Мудрый Экономист

Правомерность применения вычетов по НДС, не уплаченному продавцом в бюджет

"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 11

Рассматривая нормы ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ в процессуальном аспекте, предположим, что при расхождении числовых показателей финансово-хозяйственной деятельности продавца или покупателя со сведениями, отраженными в счетах-фактурах, приоритет должен отдаваться последним. Исходя из этого, можно сделать вывод, что при отсутствии счетов-фактур налогоплательщик - покупатель товара будет лишен возможности зачесть уплаченный поставщику налог даже при наличии других первичных учетных документов (правило допустимости доказательств).

Сами счета-фактуры являются сводными документами, т.е. составленными на основании первичных учетных документов, реально отражающих совершенные хозяйственные операции и составляемых в момент их совершения. Кроме того, стандартизация процесса обмена данными между продавцом и покупателем и формализация одного из контрольно-учетных документов в целях сверки и унификации учетных данных продавца и покупателя не отменяет понимания того, что счет-фактура представляет собой лишь способ фиксации информации об имевших место в действительности событиях хозяйственной жизни и не может быть противопоставлен им по существу исходя из принципа приоритета содержания над формой. Данное правило является не только догмой для бухгалтерского и налогового учета, но и принципом оценки доказательств судом при рассмотрении налоговых споров <1>.

<1> В соответствии с позицией, выраженной КС РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О, формальная оценка судом условий применения нормы означает нарушение права на судебную защиту нарушенного или оспоренного права или законного интереса. Принцип приоритета содержания хозяйственной операции над формой закреплен также в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

В этой связи представляется, что практика должна идти по другому пути. Основанием для такого вывода является в том числе принципиальная позиция КС РФ, выраженная в Определении от 12.07.2006 N 267-О, относительно недопустимости формального подхода к оценке представляемых налогоплательщиком документов для целей налогового учета, а также практика ФАС округов <2>, рассматривающих многочисленные споры, связанные с непредставлением или представлением неправильно заполненных счетов-фактур для подтверждения права на налоговый вычет.

<2> См.: Лермонтов Ю.М. Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с правомерностью применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за январь - июнь 2006 года // СПС "КонсультантПлюс". 2006.

В 2007 г. позиция судов не изменилась. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2007 по делу N А39-1069/2006-59/9 подчеркивается, что при решении вопроса о праве налогоплательщика на налоговый вычет принимаются во внимание данные, содержащиеся в счетах-фактурах и первичных документах, подтверждающих реальность хозяйственных операций.

Интересной представляется позиция ФАС Волго-Вятского округа, изложенная в Постановлении от 16.01.2007 по делу N А31-1856/2006-19. Из материалов дела усматривалось, что налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС вследствие применения последним налоговых вычетов по счетам-фактурам, оформленным с нарушением п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. В этой связи суд пояснил, что по смыслу ст. ст. 171 и 172 Кодекса основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет НДС по приобретенным товарам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, оприходование и оплата. Таким образом, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены указанные условия.

Как отметил суд, анализируя фактические обстоятельства дела, инспекция не отрицала, что предприниматель оплатил и принял на учет товар, который приобрел по спорным счетам-фактурам в 2004 и 2005 гг. При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа основания для признания незаконным применения налогоплательщиком налоговых вычетов был признан правильным <3>.

<3> К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.11.2005 по делу N А05-5821/2005-13.

Тем не менее в практике налогового администрирования из документа налогового контроля, подтверждающего предъявление продавцом покупателю суммы налога к уплате в составе цены товара, счет-фактура превратился в некую "вещь в себе" - практически оторванный от реальных хозяйственных операций документ, несоблюдение требований к форме которого равнозначно потере права на налоговый вычет, что-то вроде ценной бумаги или, по меткому выражению одного налогового инспектора, "валюты налоговых правоотношений".

Таким образом, право на налоговый вычет связывается не с предъявлением налога к уплате в составе цены или оприходованием поступивших товаров, а с наличием счета-фактуры, соответствующего требованиям п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. В связи с этим из доказательства правильности применения налогового вычета (правоподтверждающего документа) счет-фактура на практике превратился в обязательное условие его применения (правоустанавливающий документ). Поскольку составляет и выставляет счет-фактуру продавец, покупатель, перечисливший денежные средства за товар (с учетом налога) до момента получения счета-фактуры, может лишиться права на налоговый вычет по переданной продавцу сумме налога (независимо от ее фактического перечисления в бюджет поставщиком), если продавец не передаст покупателю счет-фактуру или передаст его заполненным с нарушением п. п. 5 или 6 ст. 169 НК РФ. При этом, ставя налогоплательщика-покупателя в положение заложника поставщика по невыставленным счетам-фактурам, законодатель не счел необходимым предусмотреть какую бы то ни было ответственность поставщика за невыполнение этой обязанности. В результате вся полнота ответственности в виде уплаты в бюджет недоимки за несоставление или неправильное составление поставщиком документов налогового контроля фактически "перелагается" на покупателя, который даже не является плательщиком налога, перечисленного им в составе цены товара поставщику.

Наглядным примером являются случаи подписания счетов-фактур за руководителя и главного бухгалтера иным неустановленным лицом, о чем добросовестный налогоплательщик даже не догадывается. Выявление таких случаев на стадии получения счетов-фактур от контрагентов с помощью методов криминалистического исследования подлинности подписи или дополнительных проверочных мероприятий (выезд и опрос руководителя и главного бухгалтера) выглядит абсурдно. Остается только требование нотариального заверения каждой подписи на всех счетах-фактурах, однако введение такого порядка может привести к банкротству самого покупателя вследствие отказа большинства поставщиков от работы с ним. Вопрос о том, кто и за счет чего в этом случае будет платить налоги и пополнять казну, остается открытым.

Анализируя данную позицию, К.А. Сасов делает следующее замечание: "Важнейшей особенностью административных отношений является наличие обязывающей и обязанной стороны. В этой связи гражданин не может быть стороной административного правоотношения по отношению к другому гражданину. Правовой статус налогоплательщиков одинаков, в связи с чем они не вправе контролировать исполнение налоговых обязанностей друг друга" <4>.

<4> См.: Сасов К.А. Круговая порука как принцип налогового администрирования // Ваш налоговый адвокат. 2006. Вып. 4(73).

Как отмечалось выше, счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, в теории и судебной практике именуются дефектными <5>. В случае если нарушение порядка носит формальный характер и не затрагивает существо произведенных хозяйственных операций, право добросовестных налогоплательщиков на зачет сумм входного НДС по таким дефектным счетам-фактурам, как правило, признается арбитражными судами <6>, несмотря на возражения налоговых органов, которые в этом случае ссылаются на формальный характер требований законодателя и необходимость представления надлежаще оформленных счетов-фактур для подтверждения права на вычеты.

<5> Такой термин используется, например, в Определении КС РФ от 15.02.2005 N 93-О.
<6> Лермонтов Ю.М. Указ. соч.

В 2007 г. федеральные арбитражные суды округов последовательно развивали данную позицию. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2006 по делу N А29-8954/2005а отмечено, что налоговый орган должен не только доказать недостоверность содержащихся в представленных первичных документах (в частности, счетах-фактурах) сведений, но и фиктивность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций.

В ходе рассмотрения таких дел арбитражными судами счета-фактуры, составленные с нарушением формальных требований, рассматриваются в совокупности с другими доказательствами, представленными сторонами по делу, в том числе товарно-транспортными накладными, путевыми листами, документами складского учета <7>. Сам по себе факт неправильного заполнения тех или иных реквизитов счета-фактуры не является безусловным основанием для отказа в признании за налогоплательщиком права на вычет НДС без учета обстоятельств, подтверждающих факт осуществления налогоплательщиком реальных хозяйственных операций, в том числе перечисления поставщику сумм налога в составе цены закупаемых товаров <8>. При этом хозяйственные операции с поставщиками, не зарегистрированными в ЕГРЮЛ, расцениваются арбитражной практикой как нереальные <9>.

<7> Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2007 по делу N А31-1856/2006-19 суд пришел к выводу, что ни ст. 169 НК РФ, ни иные положения гл. 21 Кодекса не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами.
<8> В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05 подчеркивается, что представленные в подтверждение правильности применения вычетов по НДС документы должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. В возмещении налога может быть отказано, если реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС, покупателем не подтверждена. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04 говорится, что положения ст. ст. 171, 172 НК РФ предусматривают налоговый вычет по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами.
<9> Постановления ФАС Уральского округа от 14.04.2003 N Ф09-994/03-АК; ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2003 по делу N А82-52/02-А/2, от 24.01.2005 по делу N А82-1053/2004-15 и др.

Оценивая данную категорию споров, КС РФ в Определении от 18.04.2006 N 87-О отметил, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения нормы законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров, работ, услуг; фактические отношения продавца и покупателя; наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара, работы, услуги). Таким образом, по мнению суда, одного факта отсутствия источника для возмещения налога недостаточно, необходимо выявить недобросовестность налогоплательщика <10>.

<10> Данный вывод содержится также в Письме ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342, Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10053/05.

Интересным с этой точки зрения представляется вывод, сделанный ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.04.2007 по делу N А33-16899/06-Ф02-1778/07. Анализируя п. 3 ст. 172 НК РФ, суд заключил, что вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса. Следовательно, обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу законодателем возложена на налогоплательщика. Однако изложенное правило не освобождает налоговые органы от обязанностей по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и направленности его действий на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций. При этом суд подчеркнул, что отсутствие у поставщика необходимого количества сотрудников, основных средств и производственных мощностей, непредставление поставщиком первичных документов, свидетельствующих о взаимоотношениях с обществом, регистрация организации, у которой поставщик общества приобретал товар на умершее лицо, непредставление ею налоговой и бухгалтерской отчетности в налоговый орган и приостановление операций по ее расчетному счету в банке при непредставлении налоговой инспекцией в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ доказательств наличия причинно-следственной связи между изложенными действиями (бездействием) указанных организаций и реализацией обществом предусмотренного ст. 171 НК РФ права на возмещение из федерального бюджета сумм НДС, уплаченных поставщику, не свидетельствует о направленности действий общества на необоснованное получение налоговой выгоды.

Стоит отметить, что несмотря на общую положительную тенденцию развития практики рассмотрения данной категории споров, в практике федеральных арбитражных судов округов встречаются и противоположные решения, возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности по проверке своих контрагентов <11>.

<11> См., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2007 по делу N Ф04-7562/2006(33581-А27-34).

Впрочем, перспективы снижения экономической активности и уменьшения вследствие этого налоговых поступлений в бюджет не слишком волнуют фискальные органы. На уровне арбитражной практики, а потом и актов КС РФ введено в действие не предусмотренное НК РФ правило о возложении на покупателя обязанности по уплате налога, ранее уплаченного им в составе цены товара, но не перечисленного в бюджет поставщиком, в случае если покупатель не проявил должной осмотрительности при его выборе <12>. Данная позиция закреплена в настоящее время в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. При этом представляется необоснованной попытка отдельных авторов истолковать данный пункт как введение судом новой нормы о возложении на добросовестного налогоплательщика, т.е. налогоплательщика, не участвующего в схемах незаконного возмещения НДС из бюджета, обязанности компенсировать свои потери, причиненные преступными действиями третьих лиц <13>. Представляется, что таким образом ВАС РФ пытается всего лишь решить проблему распределения бремени доказывания наличия или отсутствия злоупотребления правом стороной налогового спора в ходе его разрешения арбитражным судом <14>.

<12> При этом данная позиция относительно последствий использования схем "серого импорта" и нарушения таможенных правил уже была предметом рассмотрения КС РФ в Определении от 27.11.2001 N 202-О. Так, признавая правомерность практики применения к российской организации административного наказания в виде конфискации орудия административного правонарушения за нарушение таможенных правил, которое она не совершала, КС РФ разъяснил, что оправданность объективного вменения в данном случае основана на вине покупателя в форме неосторожности, поскольку последний не проявил должной заботливости и осмотрительности в отношениях, связанных с приобретением имущества, заведомо происходящего из-за границы. В противном случае, по мнению КС РФ, организаторы "серых" схем незаконного импорта получили бы возможность переложить всю ответственность на неплатежеспособных лиц и лиц, проживающих за границей, что подрывало бы правопорядок в сфере таможенного регулирования.
<13> Именно такая трактовка вышеназванного положения приводится в статье К.А. Сасова "Недобросовестных налогоплательщиков больше не существует?" // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 11.
<14> Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". М.: Юрид. комп. "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", 2007.

Неслучайно в вышеуказанном документе говорится о праве, а не обязанности арбитражного суда признать выгоду (право на вычет налога) необоснованной при установлении совокупности обстоятельств, свидетельствующих о наличии признаков недобросовестности <15>. В этой связи некоторые авторы в свете п. п. 3 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 отмечают, что для признания примененного неосмотрительным налогоплательщиком вычета по НДС необоснованным, помимо неосмотрительности, налоговому органу необходимо доказать отсутствие разумной деловой цели <16>.

<15> Лермонтов Ю.М. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (вопросы неоднозначной квалификации) // СПС "КонсультантПлюс". 2006.
<16> Винокуров Р. Демонстрируем "должную осмотрительность" для получения вычета // Главбух. 2007. N 5.

Данный вывод до выхода названного Постановления широко применялся при рассмотрении арбитражных дел. Так, в Постановлении от 24.03.2006 по делу N А65-22204/05-СА2-11 ФАС Поволжского округа указал, что поскольку налогоплательщик не истребовал от своего контрагента по сделке регистрационные документы, он не может реализовать свое право на вычет налога, так как в счетах-фактурах расписывалось лицо, не имеющее соответствующих полномочий. Налогоплательщик должен проявлять осмотрительность при выборе контрагента.

В то же время, как справедливо отмечено в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2006 по делу N А82-13069/2005-99, сам по себе факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств не является основанием для вывода об отсутствии должной осмотрительности и осторожности со стороны налогоплательщика. Данное обстоятельство без доказательств того, что налогоплательщику было известно или могло быть известно о таких нарушениях со стороны третьего лица, не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Кассационные инстанции других округов тоже принимают сторону налогоплательщиков. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.03.2007 по делу N А56-58914/2005 указал, что при наличии доказательств совершения реальных хозяйственных операций налоговый орган должен подтвердить факт осведомленности налогоплательщика о подписании выставленных ему счетов-фактур неуполномоченными представителями организаций-контрагентов.

В Постановлении от 19.01.2007 по делу N А56-43834/2005 этот же суд пошел еще дальше и сформулировал правило о том, что в делах по спорам о признании права на возмещение НДС, уплаченного по счетам-фактурам, подписанным неустановленными лицами, необходимо устанавливать прямой умысел налогоплательщика на совершение согласованных действий, направленных на незаконное изъятие из бюджета сумм НДС. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 по делу N А56-52444/2005.

Стоит отметить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.01.2007 N 11871/06 ориентирует суды на необходимость выяснения наличия действительных полномочий у лиц, фактически подписавших дефектные счета-фактуры. Поэтому при непредставлении налоговым органом доказательств отсутствия таких полномочий суды принимают сторону налогоплательщика <17>.

<17> К такому выводу пришел, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 20.03.2007 N КА-А41/393-07.

Однако в практике арбитражных судов округов встречаются и прямо противоположные решения. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.02.2007 N КА-А40/14017-06, отменяя решения нижестоящих судов, отметил следующее: "Суд первой инстанции пришел к выводу о достаточной осмотрительности общества в выборе контрагента, поскольку им проверялись уставные документы ООО "Техноджет", факт наличия записи о данном лице в ЕГРЮЛ, статистические данные лица, его банковские реквизиты. Однако обществом не проверены документы, подтверждающие личность руководителя организации, с которой заключался договор поставки, в то время как именно это обстоятельство могло привести к ненадлежащему оформлению документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, в условиях криминализации, по утверждению инспекции, рынка реализации металлолома".

В этой связи следует обратить внимание на необходимость соблюдения ряда конституционных гарантий прав налогоплательщика, в том числе сформулированных в актах КС РФ. В частности, презумпция добросовестности не может рассматриваться налоговыми органами как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством <18>. В то же время в соответствии с НК РФ налогоплательщики не обязаны проверять своих контрагентов <19>.

<18> Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-О.
<19> Так, по конкретному делу суд подчеркнул, что НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика контролировать уплату налогов его поставщиками, посредниками, поставщиками поставщиков, устанавливать производителя товара (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2007 по делу N А65-14120/06-СА1-42).

С.Г. Пепеляев в комментарии к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 делает вывод, что "поскольку НК РФ не устанавливает ни обязанности налогоплательщика проявлять должную осмотрительность, ни формы и способы исполнения такой обязанности, то определять последствия ее неисполнения судебной практикой недопустимо. Поэтому ссылки на неосмотрительность возможны лишь как дополнения к доказанному отсутствию экономической деятельности самого налогоплательщика".

Постановление Пленума ВАС РФ N 53 ориентирует нижестоящие суды на выявление вины налогоплательщика в форме неосторожности относительно участия в схемах незаконного возмещения НДС из бюджета.

Отметим, что вышеперечисленные основания ответственности налогоплательщика в случае его неосмотрительности соответствуют общеевропейскому подходу. Так, по делам N N С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Европейский суд справедливости в Люксембурге в Решении от 12.01.2006 подтвердил законность отказа в возмещении НДС, если доказано, что фирма, претендующая на вычет, действовала без должной осмотрительности (знала или должна была знать, что налог не был или не будет уплачен в цепочке поставок). Причем сама обязанность проявлять необходимую осмотрительность, ее формы, способы и последствия неисполнения, по мнению Европейского суда, должны быть четко прописаны в законе. Возложение солидарной обязанности по уплате налога на основании презумпции знания налогоплательщика о неуплате налога в любой части цепочки поставок само по себе не нарушает принципа соразмерности, но лишь при условии, что данная презумпция опровергаема без чрезмерных трудностей для налогоплательщиков по собиранию доказательств и документов и де-факто не является наказанием без вины <20>.

<20> Комментарий к данному Решению см. в статье председателя КС РФ В.Д. Зорькина "Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда РФ" // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. N 3.

При наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности или неосмотрительности, т.е. в случаях, когда отказ в признании права на вычет не связан с нарушением требований п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, налоговые органы словно забывают о магическом звучании фразы "счет-фактура, составленный в нарушение установленного порядка", которая при первом варианте отказа в праве на вычет (при формальных отступлениях от действующих правил) произносилась как заклинание. Эта дилемма позволяет еще раз признать правильность вышеописанной арбитражной практики, признающей право налогоплательщика на вычет налога по дефектным счетам-фактурам. В противном случае конституционно-правовой принцип справедливости (необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов) окажется нарушенным <21>.

<21> Данный принцип сформулирован, в частности, в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 N 14-П.

Существует, конечно, и другой вариант, когда налоговые органы требуют уплатить принятый к вычету входной НДС, если, несмотря на наличие всех необходимых документов, включая счета-фактуры, налогоплательщик (покупатель товара) находится в сговоре с продавцом и участвует в схемах незаконного возмещения из бюджета суммы НДС, умышленно не перечисленной в бюджет продавцом. Данная ситуация подпадает под определение недобросовестности в налоговых правоотношениях. Так, согласно Определению КС РФ от 08.04.2004 N 168-О недобросовестным считается налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Наличие подобных схем является главным аргументом налоговых органов при обсуждении описанных проблем возмещения НДС. Вместе с тем такие операции подпадают под признаки преступлений, предусмотренных ст. ст. 159 и 199 УК РФ, и к предмету регулирования налогового законодательства как отрасли права не относятся.

Соответственно, как подчеркнул Европейский суд по правам человека в Постановлении от 09.01.2007 по делу "Интерсплав" против Украины", не имеется оснований для распространения практики борьбы с этим криминальным явлением на общий порядок возмещения и уплаты НДС. При этом не подвергается сомнению обязанность налогоплательщика перечислить в бюджет незаконно принятые к вычету суммы налога в виде последствий недействительности сделки, противной основам правопорядка (ст. 169 ГК РФ). Кроме того, в УК РФ существует санкция для руководителей и учредителей недобросовестного налогоплательщика в виде конфискации доходов, полученных преступным путем, а также имущества, приобретенного на такие доходы (гл. 15.1 УК РФ).

Как видим, в других отраслях российского законодательства содержится целый арсенал эффективных правовых средств для борьбы с этим негативным явлением, в связи с чем необходимость дублирования их в налоговом законодательстве вызывает большие сомнения. Применение конфискационных мер чиновниками налогового ведомства без процедуры предварительного судебного контроля на практике приводит к постоянному нарушению прав добросовестных налогоплательщиков, которых "без суда и следствия" обвиняют в создании цепочек неплательщиков НДС с использованием фирм-однодневок (второе и третье звено в цепочке посредников), о которых они не имели и не имеют ни малейшего представления. По существу, руководителям вменяется в вину совершение уголовных преступлений (мошенничество и уклонение от уплаты налогов) <22>.

<22> Сасов К.А. Указ. соч.

Таким образом, использование в практике налоговых органов института неосмотрительности (недобросовестности налогоплательщика) и применение мер конфискационного характера вне процедуры предварительного судебного контроля нарушают установленную Конституцией РФ презумпцию невиновности <23>.

<23> Дунаев П.К. Презумпция невиновности как элемент правового статуса налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 6.

А.В.Кузин

Управляющий партнер

Адвокатского бюро "Кузин и партнеры"

г. Владимир