Мудрый Экономист

Налоговые последствия сделок между работниками и работодателями

"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 11

В практике российского бизнеса нередки случаи, когда организация реализует какие-либо товары своим работникам. При этом товары могут отпускаться как по рыночным ценам, так и по ценам существенно более низким, чем приняты на рынке. Рассмотрим, какие налоговые последствия возникают в связи с заключением таких сделок.

Пункт 2 ст. 40 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, в которых налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам. К таким случаям относятся:

  1. сделки между взаимозависимыми лицами;
  2. товарообменные (бартерные) операции;
  3. совершение внешнеторговых сделок;
  4. отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В рассматриваемой ситуации необходимо проанализировать возможность применения налоговым органом первого и четвертого оснований для проверки правильности применения цен по сделкам.

Согласно определению, данному в ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются, в частности, лица в случаях, когда одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению. Однако данные правила применяются только для сделок между физическими лицами, подтверждая взаимосвязь между ними, и не распространяют свое действие на юридических лиц. Оснований для признания взаимозависимыми лицами работника и работодателя действующее налоговое законодательство не предусматривает.

Вместе с тем НК РФ устанавливает, что суд может признать лица взаимозависимыми по любым основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Данная позиция подтверждается и судебной практикой <1>.

<1> См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 по делу N А39-4499/2004-359/11.

Следует отметить, что по вопросу признания работника и работодателя взаимозависимыми лицами судебная практика не отличается однородностью. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 12.05.2004 по делу N А64-5118/02-10 суд указал, что работника и организацию взаимозависимыми лицами считать нельзя <2>.

<2> К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.04.2004 по делу N А56-25645/03.

Однако существует и иная точка зрения. Так, в Постановлении от 18.02.2005 по делу N А43-8505/2004-31-473 ФАС Волго-Вятского округа сделал вывод о взаимозависимости организации и ее работников, поскольку отношения между ними повлияли на цену реализации квартир. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2003 по делу N А19-19140/02-24-Ф02-2097/03-С1 также указано, что "характер взаимоотношений покупателя и продавца - трудовые отношения - свидетельствует о возможном его влиянии на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле п. 2 ст. 20 НК РФ в целях применения положений ст. 40 НК РФ".

Немаловажен и тот факт, что после 2005 г. суды все чаще стали находить взаимозависимость при совершении сделок между работниками и работодателями. Так, рассматривая дело ОАО, которое осуществляло реализацию квартир своим работникам, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.09.2006 N Ф09-7327/06-С7 сделал вывод, что стоимость реализуемой квартиры напрямую зависела от трудового вклада конкретного работника-покупателя и стажа его работы в обществе. Как указал суд, "с учетом того, что характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии ее на условия и результаты сделки, указанные лица обоснованно признаны судами взаимозависимыми лицами в смысле п. 2 ст. 20 Кодекса в целях применения положений ст. 40 Кодекса" <3>.

<3> Аналогичный вывод сделан в Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.06.2006 N Ф09-5261/06-С2; ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 по делу N А72-6739/04-7/50.

Однако в противовес этой практике можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 по делу N А12-8023/2006, в котором суд с учетом конкретных обстоятельств не признал работника и работодателя взаимозависимыми лицами.

Следует также принимать во внимание правовую позицию КС РФ, выраженную в Определении от 04.12.2003 N 441-О, согласно которой "право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом".

Однако, как следует из приведенных выше судебных актов, изложенная правовая позиция КС РФ не была безусловно воспринята арбитражными судами и в ряде случаев они считают себя вправе давать самостоятельную оценку сложившимся отношениям и устанавливать таким образом взаимозависимость работника и работодателя.

Кроме того, необходимо отметить, что в настоящее время существует проект закона о внесении изменений в ст. 20 НК РФ, подготовленный Минфином России. Проект предполагает, что указанные статьи будут отменены, а НК РФ будет дополнен специальным разделом, посвященным взаимозависимым лицам и контролируемым сделкам. При этом список лиц, признаваемых взаимозависимыми для целей налогообложения, будет увеличен, в том числе за счет признания взаимозависимыми работника и работодателя <4>.

<4> Ознакомиться с текстом законопроекта можно на Российском налоговом портале (http://www.taxpravo.ru/legislation/projects/bill1/article313447).

В любом случае на сегодняшний день у налогового органа отсутствуют основания для определения взаимозависимости этих лиц самостоятельно, до вынесения судебного решения (п. 2 ст. 20 НК РФ). Право налоговых органов на контроль цен по сделкам может быть подтверждено только в том случае, если доводы налогового органа о взаимозависимости сторон будут признаны судом убедительными.

Таким образом, вероятность признания работника и работодателя взаимозависимыми лицами будет зависеть от конкретных обстоятельств их взаимоотношений. Вместе с тем с учетом последних тенденций развития судебной практики шанс признания работника и работодателя взаимозависимыми очень высок.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ при отклонении цены по сделке более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговый орган также может проверить правильность применения цен по сделкам.

Минфин России в Письме от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190 разъяснил, что таким непродолжительным периодом времени может быть признан период времени, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика, повлекших отклонение применяемых налогоплательщиками цен, учета особенности реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и специфики таких товаров, работ, услуг. Так, например, колебаниями рыночных цен может быть обосновано отклонение более чем на 20% примененных налогоплательщиками цен идентичных (однородных) товаров в пределах месячного срока (30 дней).

Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика также исходит из того, что в качестве такого "непродолжительного периода времени" следует рассматривать один календарный месяц, поскольку он является минимальным периодом времени, за который организация должна сформировать финансовые результаты, оформить регистры бухгалтерского учета и составить бухгалтерскую отчетность согласно п. 4 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <5>.

<5> На это указывают, в частности, п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2005 по делу N А33-10478/03-С3-Ф02-4907/05-С1.

Таким образом, при заключении договоров купли-продажи между организацией-работодателем и ее работниками организация должна следить, чтобы цены, установленные в таких договорах, заключаемых в течение одного месяца, существенно не различались.

Если налоговый орган сможет обосновать свое право на контроль примененной налогоплательщиком цены на квартиру, то он должен будет определить рыночную цену с учетом правил, установленных ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Налоговое законодательство устанавливает, что при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными товарами НК РФ признает товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Однородность товаров определяется с учетом их качества, наличия товарного знака, репутации на рынке, страны происхождения.

Рассмотрим ситуацию, которая наиболее часто встречается в крупных компаниях: работодатель реализует работникам жилые помещения (квартиры). Существующая на сегодняшний день судебная практика позволяет сделать вывод, что, определяя идентичность (однородность) таких объектов недвижимости, налоговый орган должен учитывать множество факторов.

Так, в Постановлении от 26.05.2006 по делам N N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1 и А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал следующее: "Жилые квартиры как объекты гражданского права относятся к индивидуально-определенным вещам, однако для целей налогообложения данное их свойство лишь свидетельствует о том, что при определении идентичных (однородных) им товаров следует учитывать множество факторов, таких как площадь, этажность, количество комнат, планировка, качество строительных материалов, местоположение и прочие". В Постановлении от 11.08.2004 N Ф04-5514/2004(А27-3538-6) ФАС Западно-Сибирского округа указал на необходимость учета состояния квартиры при определении "идентичности". На необходимость учета таких данных, как район расположения квартир, степень их строительной готовности, наличие городских коммуникаций, этажность, год постройки и других данных, существенным образом влияющих на цену квартир при определении идентичности, указал и ФАС Центрального округа в Постановлении от 16.01.2004 по делу N А54-2185/03-С11.

На сегодняшний день суды весьма часто признают решения налоговых органов о корректировке цен при продаже работникам товаров (в особенности квартир) незаконными именно в связи с тем, что налоговые органы не устанавливают всех обстоятельств, свидетельствующих об идентичности (однородности) реализуемых товаров. Так, в ситуации с продажей квартир налоговые органы в большинстве случаев ориентируются на средние цены на недвижимость в конкретном районе, не учитывая указанные выше признаки <6>.

<6> В качестве примеров такой практики можно привести Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2005 по делу N А56-35617/04; ФАС Московского округа от 19.08.2002 N КА-А40/5310-02 и др.

Что касается возможности доначисления НДФЛ и НДС в связи с осуществлением такого рода сделок, то здесь необходимо отметить следующее. Как следует из пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, доходом физического лица является материальная выгода, полученная от приобретения товаров у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к нему. При этом в силу п. 3 указанной статьи при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров, реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров налогоплательщику.

Как отмечалось выше, суд может признать работника и организацию взаимозависимыми лицам и в этом случае обращение к нормам пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ будет допустимым. Однако для реализации данной нормы и применения п. 3 ст. 212 необходим не только факт реализации товаров работнику работодателем, но и наличие реализации аналогичных товаров иным лицам по иной цене. Другими словами, если организация осуществляет продажу отдельных видов товаров только своим работникам, пусть даже и по весьма низким ценам, но иным лицам данные товары не реализуются, то п. 3 ст. 212 НК РФ в этой ситуации не может быть применен <7>.

<7> К аналогичным выводам приходят и арбитражные суды. В Постановлении от 12.05.2005 N Ф04-6007/2004(11052-А70-25) ФАС Западно-Сибирского округа указал, что если у организации отсутствует реализация идентичных (однородных) товаров невзаимозависимым лицам, то применение п. 3 ст. 212 НК РФ невозможно.

Заключая договор купли-продажи товаров даже со своим работником, организация-работодатель тем самым осуществляет операцию по реализации, которая в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения НДС.

Вместе с тем для отдельных ситуаций возможно отклонение от данного правила. Так, при продаже товаров, реализация которых не подлежит обложению НДС в силу ст. 149 НК РФ (при соблюдении условий, предусмотренных данной статьей), организация-налогоплательщик не уплачивает налог в бюджет. Тем не менее совершение такой операции должно быть отражено в декларации по НДС за соответствующий налоговый период.

Е.С.Болдинова

Налоговый юрист,

член Палаты

налоговых консультантов России

г. Москва