Мудрый Экономист

Применение забалансовых счетов в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций

"Аудиторские ведомости", 2007, N 11

В статье разъясняется, в каких случаях организация имеет право вводить для бухгалтерского учета специфических операций дополнительные синтетические счета. Приводится соответствующая нормативная база.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Для постановки бухгалтерского учета в организации предусмотрена Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 18.09.2006, далее - План счетов).

Для ряда организаций предусмотрены специализированные планы счетов.

Принципами бухгалтерского учета предусмотрена необходимость отражения в учете всех хозяйственных операций сплошным образом. Принцип всестороннего и беспрерывного учета предусмотрен в различных законных и подзаконных актах.

В соответствии с разделом "Общие положения формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих организаций в странах - членах СНГ" Основных принципов бухгалтерской (финансовой) отчетности в странах - членах СНГ числовые показатели об отдельных активах, обязательствах, собственном капитале и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно, если без знания о них пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансового результата ее деятельности.

Согласно российскому бухгалтерскому законодательству учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. В соответствии с Законом N 129-ФЗ:

бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций;

объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

При этом в качестве основных задач бухгалтерского учета выступают:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Отметим, что План счетов, предусматривающий бухгалтерское отражение подавляющего большинства возможных совершаемых операций, активов и обязательств общества, все же не является всесторонним и полным. Именно поэтому в Инструкции по применению Плана счетов предусмотрено, что для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов, а в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией. В целях управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности, следует использовать субсчета, предусмотренные в Плане счетов к соответствующему синтетическому счету. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета (см. Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 07-05-06/07).

Рассмотрим отдельные операции, активы и обязательства, учет которых напрямую не предусмотрен в Плане счетов ни на счетах синтетического (и аналитического) учета, ни на забалансовых счетах, более подробно.

Основные средства, списываемые на затраты при вводе в эксплуатацию. ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрено, что основные средства, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Такие активы подлежат включению в затраты в качестве материальных затрат при вводе в эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В качестве такого контроля, на наш взгляд, целесообразно указанные основные средства после ввода в эксплуатацию до момента их фактического выбытия (полного износа или реализации) учитывать на забалансовом счете "Введенные в эксплуатацию основные средства, стоимостью до 20 000 руб.", причем по цене приобретения (без НДС).

Основные средства, полученные в безвозмездное и иное пользование. Забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Учет на счете 001 основных средств, полученных в безвозмездное или иное пользование (кроме аренды), не предусмотрен. По нашему мнению, для учета основных средств, полученных в безвозмездное или иное пользование, можно открыть отдельный субсчет для забалансового счета 001 либо закрепить в учетной политике организации отдельный счет "Основные средства, полученные в безвозмездное или иное пользование (кроме аренды)". Учет следует осуществлять в залоговой или иной оговоренной сторонами сделки оценке. Земельные участки, полученные организацией в безвозмездное пользование, можно учитывать на этом счете в нормативной или кадастровой оценке. Такие объекты могут быть поставлены на учет по рыночной цене, подтвержденной отчетом независимого оценщика.

Законсервированные основные средства. Для внешних пользователей может представлять интерес информация, отраженная в отчетности организации (в частности, в бухгалтерском балансе - форма N 1), о законсервированных, неиспользуемых основных средствах. Эта информация позволит внешнему пользователю определить степень загрузки организации посредством сопоставления данных о неиспользуемых, законсервированных основных средствах и основных средствах, имеющихся в распоряжении организации (собственные основные средства и основные средства, полученные в аренду, иное пользование). Законсервированные основные средства, на наш взгляд, должны быть учтены на забалансовом счете и отражены в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах формы N 1 по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом накопленного износа).

Арендованные нематериальные активы; нематериальные активы, полученные в безвозмездное или иное пользование. Если для арендованных основных средств в Плане счетов предусмотрен забалансовый счет, то для нематериальных активов такого счета не предусмотрено. В форме N 1 предусмотрена строка "Нематериальные активы, полученные в пользование". Получение нематериальных активов в аренду, безвозмездное пользование - явление в современной экономике достаточно частое. Поэтому, если организация получает нематериальные активы в пользование по каким-либо договорам, целесообразно предусмотреть в учетной политике наличие соответствующего забалансового счета. Учет нематериальных активов, полученных в пользование, следует осуществлять по цене, указанной в договоре, или по рыночной цене, подтвержденной отчетом независимого оценщика.

Кадровый состав, взятый в аренду в другой организации. В настоящее время довольно распространена практика аренды кадрового состава у различных специализированных фирм (аутсорсинг), которая в отдельных случаях достигает едва ли не 100% необходимого числа работников. При расторжении договора аутсорсинга с компанией, предоставляющей кадры в аренду, организация может лишиться основного кадрового состава, а для замены кадров или набора в собственный штат сотрудников потребуется значительное время, в течение которого производство может сократиться или полностью остановиться. Информация об арендованных кадрах позволяет внешнему пользователю оценить риски, связанные с возможностью лишиться существенной части кадров при расторжении договора аутсорсинга. На наш взгляд, данную информацию можно выражать в количестве арендованных сотрудников или в процентном отношении числа арендованных сотрудников к общему числу используемых в производственном процессе людей (собственных сотрудников и арендованного персонала).

Обеспечения обязательств и платежей, выданные третьим лицам; обеспечения обязательств и платежей, полученные от третьих лиц. В Инструкции по применению Плана счетов предусмотрены забалансовые счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Счет 008 предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). Счет 009 предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Заметим, что использование счетов 008 и 009 не в полной мере отражает потребность организаций в учете всех видов хозяйственных операций по выданным и полученным обеспечениям. В российском законодательстве предусмотрено множество случаев, когда организация обязана обеспечить выполнение своих обязательств перед третьими лицами (своевременная поставка продукции надлежащего качества, своевременная оплата денежных средств, выполнение обязательств по полученным кредитам и т.д.).

Например, обеспечение исполнения обязательства об использовании приобретаемых марок в соответствии с их назначением при маркировке алкогольной продукции осуществляется способами, определенными гражданским законодательством (см. п. 4.1 Постановления Правительства Российской Федерации от 21.12.2005 N 785 "О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками" (в ред. от 15.11.2006)). Размер суммы обеспечения исполнения обязательства устанавливается Минфином России исходя из суммы акцизов, подлежащих уплате по соответствующему виду алкогольной продукции. В случае неисполнения организацией данного обязательства денежные средства, являющиеся суммой обеспечения исполнения обязательства, перечисляются в федеральный бюджет в размере, кратном количеству федеральных специальных марок, по которому это обязательство не исполнено.

Существенным условием договора, предусматривающего передачу под выплату ренты денежной суммы или иного движимого имущества, является условие, устанавливающее обязанность плательщика ренты предоставить обеспечение исполнения его обязательств (ст. 587 ГК РФ). Государственный или муниципальный контракт должен содержать условия об объеме и о стоимости подлежащей выполнению работы, сроках ее начала и окончания, размере и порядке финансирования и оплаты работ, способах обеспечения исполнения обязательств сторон (ст. 766 ГК РФ).

По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (ст. 824 ГК РФ).

Согласно ст. 160 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) при выдаче разрешения на помещение товаров под таможенный режим, содержание которого предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов либо возврат уплаченных сумм и (или) неприменение запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, таможенный орган вправе требовать предоставление обеспечения уплаты таможенных платежей, а также обязательства об обратном вывозе временно ввезенных товаров и иных гарантий надлежащего исполнения обязанностей, установленных настоящим подразделом. В соответствии со ст. 395 ТК РФ объект интеллектуальной собственности включается в реестр (объектов интеллектуальной собственности) при условии, что правообладатель обеспечивает исполнение обязательства.

Бюджетный кредит может быть предоставлен юридическому лицу, не являющемуся государственным или муниципальным унитарным предприятием, на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации с учетом положений настоящего Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) и иных нормативных актов, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита (ст. 76 БК РФ).

В ст. 27.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 17.05.2007) указано, что облигациями с обеспечением признаются облигации, исполнение обязательств по которым обеспечивается залогом, поручительством, банковской гарантией, государственной или муниципальной гарантией.

Согласно ст. 12.1 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в ред. от 16.10.2006) исполнение обязательств застройщика должно обеспечиваться по всем договорам, заключенным для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости на основании одного разрешения на строительство.

Если заказчиком - уполномоченным органом было установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, то государственный или муниципальный контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, банковской гарантии, страхования ответственности по контракту или передачи заказчику в залог денежных средств в размере обеспечения исполнения контракта, указанном в извещении о проведении открытого конкурса (п. 4 ст. 29 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (в ред. от 20.04.2007)).

Обеспечение исполнения обязательств регулируется гражданским законодательством. Так, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (ст. 329 ГК РФ), т.е. обеспечение исполнения своих обязательств организация может предоставить самостоятельно или посредством поручительства третьих лиц, в том числе кредитных организаций. Также в качестве обеспечения исполнения обязательств может применяться договор страхования. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем (ст. 361 ГК РФ).

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ). Поручителями, гарантами могут выступать банки, кредитно-финансовые организации, таможенные брокеры (представители) и иные юридические лица.

Если в качестве обеспечения исполнения обязательств организации будет являться залог принадлежащего организации имущества, денежный депозит в соответствующую инстанцию и т.п., то в бухгалтерском учете такое выданное обеспечение обязательств подлежит учету на счете 009. Если же в качестве обеспечения исполнения обязательств организации используется поручительство третьих лиц или банковская гарантия, то учет данной хозяйственной операции не предусмотрен в бухгалтерском учете на забалансовых счетах 008 и 009.

Как нам представляется, учет таких операций, как выдача обеспечения обязательств за счет полученных поручений третьих лиц, банковских гарантий или страхование ответственности исполнения своих обязательств и т.д., следует предусмотреть в учетной политике организации и осуществлять либо на субсчетах к забалансовым счетам 008 и 009, либо утвердить новый забалансовый счет, который, с одной стороны, является активным (выданное обеспечение исполнения своих обязательств), а с другой стороны, пассивным (получено поручительство от третьих лиц, в том числе от кредитных организаций).

Таким образом, в соответствии с принципами бухгалтерского учета (разумности, полноты отражения хозяйственных операций, приоритета содержания над формой и т.д.) целесообразно отражать хозяйственные операции (активы и обязательства), учет которых напрямую не предусмотрен в Плане счетов, на забалансовых счетах, утвердив новые забалансовые счета и принципы учета на них в учетной политике организации.

А.В.Щепотьев

К. э. н.,

аттестованный аудитор,

генеральный директор

ООО "Консалтинговая группа "Новая парадигма"