Мудрый Экономист

В центре внимании - налог на имущество

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 21

Считается, что налог на имущество не является особо сложным, однако вопросы по нему все равно возникают. На страницах журнала мы не раз рассматривали интересующие налогоплательщика ситуации, связанные с исчислением налога при совмещении налоговых режимов <1>, при принятии к учету стоимости законченных строительством объектов недвижимости <2>, а также особенности исчисления и уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделения <3>. Сегодня тема "Налог на имущество" вновь в центре внимания.

<1> Статья М.В. Подкопаева "Раздельный учет по налогу на имущество" // "АВБН", N 5, 2007.
<2> Статья А.Б. Сухова "Регистрация прав на недвижимость и налог на имущество" // "АВБН", N 13, 2007.
<3> Статья М.В. Подкопаева "Учет в обособленных подразделениях" // "АВБН", N 5, 2007.

Доходные вложения в материальные ценности

Порядок обложения налогом на имущество объектов, числящихся на счете 03, - результат изменений, внесенных в ПБУ 6/01 <4> Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н (далее - Приказ Минфина России N 147н), - до сих пор вызывает вопросы. По мнению финансистов (Письмо от 15.06.2007 N 03-05-06-01/67), имущество, принятое к учету на бухгалтерский счет 03 по состоянию на 1 января 2006 г., подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (см. также Письма Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175, от 02.06.2006 N 03-06-01-04/113, от 14.04.2006 N 03-06-01-04/86, от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11, от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05).

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Верховный Суд в Определении от 19.09.2006 N КАС06-341 поддержал позицию Минфина, отметив следующее: поскольку ОС отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный период - 2006 г. на счете "Доходные вложения в материальные ценности" (включая принятые к бухгалтерскому учету до 2006 г.), то эти средства подлежат налогообложению налогом на имущество в 2006 г.

Несмотря на приведенный судебный акт позволим себе усомниться в правильности вышеозвученных выводов, сделанных в отношении доходных вложений в материальные ценности, принятых к учету до 2006 г., и помогут нам в этом, как ни странно, письма Минфина (думаем, что многие обратили внимание на "последовательность" специалистов финансового ведомства).

Так, в Письме от 22.06.2007 N 03-05-06-01/71 чиновники пришли к выводу, что изменения, внесенные Приказом Минфина России N 147н, относятся лишь к объектам, принятым организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС после вступления этого Приказа в силу.

Напомним, что упомянутый Приказ предписывает начислять амортизацию по жилфонду в общеустановленном порядке, в связи с этим уместен вопрос: как быть с такими активами, приобретенными до 1 января 2006 г.? Ответ на него дан в Письмах Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/129, от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141, от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41: новое правило начисления амортизации применяется к объектам жилищного фонда, приобретенным после 01.01.2006, порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество организаций по объектам жилищного фонда, приобретенным до 01.01.2006, с 2006 г. не изменился.

Таким образом, изменения, внесенные одним и тем же Приказом, по мнению Минфина, то относятся к объектам, учтенным до 2006 г., то нет. При этом очевидно, что во главе угла стоят фискальные интересы, а не такие категории, как "законно" и "незаконно" или "логично" и "нелогично".

По нашему мнению, изменения, внесенные Приказом Минфина России N 147н, должны относиться только к объектам, принятым к учету с 2006 г., это касается и доходных вложений в материальные ценности. Другими словами, мы не видим оснований считать активы, правомерно учтенные до указанной даты на счете 03, основными средствами. Следовательно, они не должны облагаться налогом на имущество не только до 2006 г. (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 703/07), но и после.

Однако пока арбитражная практика складывается не в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС СЗО от 17.05.2007 N А66-9223/2006). Тем не менее у нас не прецедентное право, поэтому, возможно, изложенные нами доводы найдут поддержку в ВАС РФ.

Жилфонд

Выше мы упомянули об амортизации жилфонда, теперь рассмотрим ее подробнее. Думаем, что владельцам таких активов будет интересна позиция судов, позволяющая вообще не начислять налог на имущество.

Логика арбитров такова: согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:

Если имущество не отвечает хотя бы одному из указанных условий, то отнесение его к ОС является неправомерным.

Квартира сама по себе не предназначена для получения дохода, поэтому, для того чтобы ее учесть в составе ОС, а следовательно, начислить на ее стоимость налог на имущество, инспекторы должны доказать факт использования объекта в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации. Однако именно это и вызывает у налоговиков трудности, о чем свидетельствуют Постановления ФАС СЗО от 16.07.2007 N А56-2271/2007, ФАС ВВО от 25.07.2006 N А79-11727/2005.

На балансе - линии электропередачи

Спорные моменты возникают по поводу вопроса обложения налогом на имущество стоимости линии электропередачи. Стоит отметить, что в силу п. 11 ст. 381 НК РФ данные объекты, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью, в соответствии с Перечнем имущества, относящегося к указанным объектам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 (далее - Перечень), не облагаются налогом на имущество.

В Перечне указываются наименования объектов и соответствующие им коды ОКОФ. При этом структура кодов ОКОФ включает: Х0 0000000 - раздел; ХХ 0000000 - подраздел; ХХ ХХХХ000 - класс; ХХ ХХХХ0ХХ - подкласс; ХХ ХХХХХХХ - вид. Следовательно, льготированию подлежит имущественный объект, код которого по ОКОФ содержится в Перечне, с учетом структуры кодов, если иное Перечнем не предусмотрено. Например, указание в Перечне кода по ОКОФ, относящегося к классу, подразумевает льготирование объектов всех подклассов и видов в пределах выделенного для данного класса интервала кодов. Кроме того, льготированию подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ содержится в Перечне, но и имущество, являющееся неотъемлемой частью этого объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). Однако это имущество должно быть поименовано в графе "Примечание", причем состав объектов, по мнению Минфина, расширительному толкованию не подлежит (Письмо от 13.07.2006 N 03-06-01-04/143).

При применении п. 11 ст. 381 НК РФ с претензиями проверяющих могут столкнуться налогоплательщики, которые воспользовались льготой, если они не относятся к субъектам электроэнергетики и электрическое оборудование не является неотъемлемой частью линии, входящей в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть (Письма Минфина России от 20.03.2007 N 03-05-06-01/18, от 16.03.2007 N 03-05-06-01/16).

Линия электропередачи - это электрическая линия, выходящая за пределы станции или подстанции и предназначенная для передачи электрической энергии на расстоянии. В свою очередь, электрическая линия - установка, состоящая из проводов, кабелей, изолирующих элементов, несущих конструкций и предназначенная для передачи электрической энергии между двумя пунктами энергосистемы с возможным промежуточным отбором (ГОСТы 24291-90 <5> и 19431-84 <6>).

<5> ГОСТ 24291-90. Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения, утв. Постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 N 3403.
<6> ГОСТ 19431-84. Энергетика и электрификация. Термины и определения, утв. Постановлением Госстандарта СССР от 27.03.1984 N 1029.

Как видим, эти определения не предусматривают какие-либо особые условия для применения льготы с ограничениями, обозначенными финансистами, да и Налоговый кодекс по этому поводу не содержит указаний. Рассмотрим позицию судов по данному вопросу.

Например, как следует из Постановления ФАС СКО от 21.06.2007 N Ф08-3588/2007-1461А, инспекторы полагают, что у налогоплательщика нет оснований для применения льготы, предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ, поскольку выработка, распределение и продажа электрической энергии не являются видом деятельности проверяемого структурного подразделения. Но суд отметил, что основанием для применения указанной льготы в рассматриваемом случае является наличие у налогоплательщика линий энергопередачи и (или) сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, то есть, следуя буквальному смыслу вышеуказанной нормы, обязательным условием для отнесения имущества к льготируемому является наличие технологической связи между энергооборудованием и линией энергопередачи. Кроме того, налоговое законодательство не связывает применение льготы по налогу на имущество с указанием соответствующего вида деятельности в уставе общества.

В Постановлении от 14.03.2006 N А49-7876/05-192А/11 ФАС ПО сделал следующий вывод: налогоплательщик вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ в отношении энергооборудования, расположенного в производственных цехах организации. При этом суд отметил, что, следуя буквальному смыслу вышеуказанной нормы, обязательным условием для отнесения имущества к льготируемому является наличие технологической связи между энергооборудованием и линией энергопередачи, а не физическое месторасположение указанных объектов относительно друг друга.

Подаем декларацию и исправляем ошибки

Согласно п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ налогоплательщики не позднее 30-ти календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу, а по итогам налогового периода - налоговые декларации не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Плательщики налога на имущество нередко задают вопрос: нужно ли подавать декларацию (расчеты), если у организации нет объекта налогообложения? Для ответа на него сделаем небольшой экскурс в часть первую НК РФ. С 2007 г. в новой редакции изложен пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ. Если ранее налогоплательщики должны были подавать декларацию только по тем налогам, которые они уплачивали, то начиная с указанного года упомянутый подпункт звучит так: налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Поэтому каждый налогоплательщик независимо от того, есть у него объект налогообложения или нет, обязан подавать налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-04-06-01/125).

Но как быть, если организация обнаружила ошибки, связанные с начислением амортизации за прошлые периоды? Нужно ли в этом случае подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество? Минфин в Письме от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83 ссылается на ст. 81 НК РФ и указывает, что невыполнение корректировки среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период и, следовательно, суммы налога в налоговой отчетности по налогу на имущество организаций может привести к занижению (в том числе умышленному) налоговых обязательств не только по налогу на имущество организаций, но и по налогу на прибыль организаций.

Выделенные слова финансистов свидетельствуют об их неуверенности в своей позиции. Действительно, основания для этого есть, и чиновники сами на них указывают: изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения N 34н <7>).

<7> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объект обложения налогом на имущество определяется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, также исчисляется по правилам бухгалтерского учета. Поскольку исправление ошибок, которые сделаны после утверждения отчетности, не влияет на остаточную стоимость ОС, зафиксированную в предыдущем периоде, говорить об ошибках в налоговых декларациях едва ли возможно. На основании изложенного ссылки на ст. 81 НК РФ считаем несостоятельными.

К сожалению, мы не можем подкрепить свои слова примерами из судебной практики, поэтому считаем, что если суммы налога на имущество несущественны, то лучше не спорить с чиновниками и подать "уточненку".

Демонтаж ОС

Демонтаж - процесс, протекающий во времени, а если это демонтаж здания, то он может занять не один месяц. Понятно, что такой объект ОС уже не соответствует критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, и подлежит списанию. Вот только сделать это можно лишь тогда, когда вся процедура полностью завершится. Данный факт объясняется тем, что согласно Плану счетов <8> стоимость списываемого объекта переносится на счет 91 лишь по окончании процедуры выбытия (Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-05-06-01/19). Таким образом, до этого момента стоимость объекта нужно облагать налогом на имущество.

<8> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

М.В.Моисеев

Редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложение"