Мудрый Экономист

Аренда офиса: учет и налогообложение

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 42

Порой даже самые простые хозяйственные операции могут добавить немало "головной боли" бухгалтерам, приводят к спорам с налоговой инспекцией, обращению в арбитражный суд. Так, при аренде офиса с точки зрения бухгалтерского учета, как правило, особенных проблем не возникает, однако в части обложения налогом на прибыль и НДС ситуация иная. Причем, как показывает практика, с наибольшими сложностями сталкивается арендатор.

Правовые аспекты договора аренды

Правовой статус договора аренды помещения, права и обязанности сторон по этому договору регламентируются гл. 34 ГК РФ. При этом ст. ст. 606 - 625 Кодекса содержат общие положения, относящиеся к аренде имущества как таковой, а ст. ст. 650 - 655 Кодекса - положения, регулирующие гражданско-правовые отношения аренды зданий и сооружений. Несмотря на то что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, отдельные нормы ст. ст. 650 - 655 ГК РФ в том числе применяются и к договорам аренды нежилых помещений (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53).

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и (или) пользование. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, а также лицам, управомоченным законом или собственником, поэтому при заключении договора аренды арендатору целесообразно получить подтверждение указанных прав. Договор аренды заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации, в случае если он заключен на срок более года. При этом договор аренды, заключенный на срок менее года, но предусматривающий автоматическую пролонгацию на срок менее года, не подлежит государственной регистрации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59). Договор аренды, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента такой регистрации.

Условия об арендной плате являются необходимым элементом договора аренды помещения. В случае отсутствия в нем условия о размере арендной платы договор аренды считается незаключенным. Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться не чаще одного раза в год. Прием-передача помещения осуществляется по передаточному акту, подписываемому сторонами.

Согласно ст. 616 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, на арендодателя возлагается обязанность осуществления капитального ремонта имущества, переданного в аренду. Арендатор со своей стороны должен поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества.

Весьма актуальным является вопрос об улучшениях имущества, осуществленных арендатором. Действительно, на практике арендаторы часто предпочитают "доводить" помещения исходя из собственных потребностей: устанавливать пожарные и охранные системы, системы вентиляции и кондиционирования, осуществлять перепланировку помещения (переносить перегородки и дверные проемы и пр.), менять элементы потолочных конструкций и освещения, производить установку инженерного оборудования и пр.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений (п. 2 ст. 623 ГК РФ), осуществленных с согласия арендодателя арендатором, подлежит возмещению последнему. Если указанное разрешение получено не было, арендатор не вправе рассчитывать на возмещение стоимости неотделимых улучшений. В последнем случае не исключено, что арендатору придется при возврате привести арендованное помещение в то состояние, в котором он его получил (ст. 622 ГК РФ).

Чтобы избежать возможных споров арендодателя и арендатора по данному вопросу, а также снизить налоговые риски, связанные с принятием расходов по неотделимым улучшениям в целях налогообложения, участникам арендных отношений необходимо уделить самое серьезное внимание договору аренды. Так, в частности, в нем должны быть четко прописаны критерии отделимости и неотделимости улучшений, понятия капитального и текущего ремонтов, порядок их осуществления и возмещения стоимости.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Безусловно, при этом должны соблюдаться требования п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. указанные расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода. Кроме арендных платежей арендатор принимает в целях налогообложения расходы на коммунальные услуги, услуги связи и пр. Как правило, договоры на оказание коммунальных услуг, услуг связи, электроснабжения и т.п. заключаются непосредственно между арендодателем и соответствующими службами. Поскольку расходы по содержанию арендованного имущества должен нести арендатор, то стоимость указанных услуг может быть включена в арендную плату или возмещаться арендатором по предъявленным арендодателем счетам. Порядок оплаты (возмещения) коммунальных услуг арендатором целесообразно раскрыть в договоре аренды помещения. Разъяснения по данному вопросу содержатся в Письмах Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43, от 07.12.2005 N 03-03-04/1/416.

Для подтверждения осуществленных расходов по аренде помещения арендатору недостаточно договора аренды и акта приема-передачи помещения. Указанные расходы арендатору необходимо ежемесячно подтверждать актами об оказании услуг по аренде недвижимого имущества (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505).

Нередко договор аренды заключается при отсутствии у арендодателя права собственности на передаваемое в аренду помещение. Чаще всего это встречается, когда вновь возведенное здание с целью ускорения окупаемости проекта вводится в коммерческую эксплуатацию до получения свидетельства о государственной регистрации прав на недвижимость. В данном случае согласно Письму Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288 при отсутствии у арендодателя права собственности на передаваемое в аренду помещение (за исключением случаев, когда арендодатель управомочен собственником помещения осуществлять указанные операции) расходы арендатора по арендным платежам в целях налогообложения приниматься не могут.

Рассмотрим указанную ситуацию. Как отмечалось ранее, на основании ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права собственности. Следовательно, заключение договора аренды при отсутствии государственной регистрации права на объект аренды не соответствует требованиям закона и является недействительной (ничтожной) сделкой с момента ее совершения (ст. 168 ГК РФ). При этом стороны обязаны возвратить друг другу все полученное по сделке. Если полученное выражается в пользовании имуществом, то в ст. 167 ГК РФ предусмотрена обязанность возмещения стоимости деньгами. Другими словами, несмотря на то что в рассматриваемой ситуации арендные отношения фактически не устанавливаются, оплата за пользование объектом недвижимости, не прошедшим государственную регистрацию, является вполне правомерной с точки зрения гражданского законодательства. Таким образом, у "несостоявшегося" арендатора в случае пользования недвижимым имуществом, не прошедшим государственную регистрацию, возникают реальные обязательства, вытекающие из фактически сложившихся хозяйственных отношений сторон. Более того, некоторые арбитражные суды вообще не ставят возможность принятия указанных расходов (то же самое относится и к суммам предъявленного арендатору НДС) в зависимости от оснований и правомерности пользования помещением (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 N Ф04-2117/2007(33186-А27-31)).

Впрочем, официальные органы в рассматриваемой ситуации, как правило, не оспаривают сам факт возникновения расходов, а аргументируют отказ в их принятии тем, что договор, заключенный с лицом, не имеющим свидетельства о государственной регистрации его прав на объект аренды, а также не содержащий указаний на наличие у арендодателя права собственности на сдаваемое в аренду имущество, не является документом, подтверждающим произведенный арендатором расход.

Безусловно, принятие в целях налогообложения расходов за пользование помещением, на которое у арендодателя отсутствует государственная регистрация права собственности, приведет к спору с налоговыми органами, но шанс отстоять налогоплательщиком свою позицию в суде все-таки есть. Для этого налогоплательщику потребуются договор аренды, акт приема-передачи помещения (как подтверждение факта передачи имущества), акты, счета на оплату.

Аналогично складывается ситуация, если фирма арендует под офис жилое помещение. Согласно Письму Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/1/310 организация вправе учитывать в целях налогообложения расходы на аренду помещения, используемого в качестве офиса, только в случае перевода данного помещения из жилого в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным законодательством Российской Федерации. Арбитражные суды и в этом случае встают на защиту налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 12.01.2007 N КА-А41/13145-06).

Следует заметить, что если в соответствии с ГК РФ арендные отношения фактически не установлены (у арендодателя отсутствует государственная регистрация прав на недвижимость), то пользователю помещения при осуществлении затрат на его ремонт будет очень сложно доказать правомерность принятия указанных расходов в целях налогообложения. То же относится и к амортизационным отчислениям по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений. Ситуация не меняется даже при заключении так называемого предварительного договора, согласно которому стороны в дальнейшем обязуются заключить основной договор аренды на определенных условиях. Предварительные договоры (как правило, это краткосрочные договоры с собственником помещения (правомочным представителем), не подлежащие государственной регистрации) целесообразны с точки зрения принятия расходов в целях налогообложения, если они регулируют отношения сторон по аренде помещения до момента государственной регистрации основного долгосрочного договора, намерение о заключении которого стороны имели изначально. При рассмотренных обстоятельствах рекомендуется вопрос о принятии указанных расходов отложить до момента получения арендодателем свидетельства о государственной регистрации прав на недвижимость и заключения основного договора аренды, когда станут очевидными экономическая обоснованность и направленность на получение дохода осуществленных потенциальным арендатором затрат.

Капитальные вложения в объекты арендованного имущества в форме неотделимых улучшений, осуществленные с согласия арендодателя, с 1 января 2006 г. в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ относятся к амортизируемому имуществу. Основными условиями для принятия арендатором амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в расходы для целей налогообложения являются: экономическая оправданность затрат и направленность на получение дохода, наличие подтверждающих документов (подтверждение затрат на создание неотделимых улучшений, а также документов, обязательных к применению при учете ОС), согласие арендодателя на осуществление неотделимых улучшений, а также наличие условия в договоре аренды о том, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендатору. Расходы капитального характера на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли у организации-арендатора (Письмо УФНС по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161).

Поскольку НК РФ не содержит определения термина "неотделимые улучшения", то в налоговых отношениях правомерно использовать его значение, закрепленное в п. 2 ст. 623 ГК РФ (которое, кстати, является несколько неопределенным). Как уже отмечалось, налогоплательщику рекомендуется закрепить в договоре аренды критерии неотделимых улучшений, проявляя при этом осмотрительность и оценивая возможные риски. Дело в том, что при определении термина "капитальный ремонт" следует руководствоваться в том числе ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88(р), утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (Письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794). При этом в указанном документе приведен обширный перечень работ, относящихся к капитальному ремонту (например, установка лифтов и систем противопожарной автоматики).

По мнению автора, к ремонтным работам целесообразно относить работы по устранению неисправностей изношенных элементов помещения, восстановлению или замене. В остальных случаях (особенно если в акте приема-передачи помещения указано, что оно находится в удовлетворительном состоянии) затраты по проведению ремонтных работ будут привлекать внимание проверяющих органов. На практике распространена ситуация, когда помещение во вновь возведенном здании передается арендатору "как есть" (без окончательной планировки, напольных покрытий, внутренней отделки и пр.). При этом принятие затрат арендатора по доведению помещения к состоянию, пригодному к использованию, в текущих расходах вряд ли встретит понимание со стороны налоговых работников.

Капитальные вложения в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений, осуществленные арендатором с согласия арендодателя и не возмещаемые им, амортизируются арендатором в течение срока договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ). Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанные капитальные вложения были введены в эксплуатацию до окончания действия договора аренды имущества. После окончания договора аренды расходы в виде амортизации капитальных вложений в целях налогообложения приниматься не могут (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/2/240), если только указанный договор не был пролонгирован (Письмо Минфина России от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640). Сказанное не относится к заключению нового договора аренды (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166). Ускоренная амортизация капитальных вложений в арендованное имущество, относящееся к восьмой-десятой амортизационным группам, не допускается (Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/310). По мнению финансового ведомства, к капитальным вложениям в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество не может применяться амортизационная премия согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

В случае, когда арендодателем является иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, у арендатора возникает обязанность налогового агента в соответствии со ст. 309 НК РФ. Налог удерживается по ставке 20% (п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ) с учетом положений ст. 312 НК РФ.

Кроме того, если арендатором является физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, то у арендатора возникает обязанность налогового агента по НДФЛ. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, являются объектом обложения НДФЛ. Организация-арендатор, производящая выплаты по договору аренды физическим лицам - арендодателям, не являющимся предпринимателями, признается налоговым агентом (ст. 226 НК РФ) и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ с арендной платы. Обязанности налогового агента возникают у арендатора и в случае передачи арендодателю - физическому лицу неотделимых улучшений после окончания действия договора аренды помещения (Письмо Минфина России от 21.06.2006 N 03-05-01-04/171).

Налог на добавленную стоимость

С принятием к вычету предъявленного арендатору НДС с арендной платы трудностей у налогоплательщиков, как правило, не возникает, чего нельзя сказать о НДС со стоимости коммунальных услуг.

Возможность принятия арендатором к вычету сумм НДС по возмещаемым арендодателю расходам на коммунальные услуги (включая услуги связи, вывоз мусора, электроснабжение), если их стоимость не была включена в арендную плату, стала одной из тем налоговых споров 2006 г. Так, Письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39 является одним из последних разъяснений, запрещающих арендаторам принимать к вычету предъявленный НДС по возмещаемым арендодателю расходам на коммунальные услуги. Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды. Так, в частности, ФАС Центрального округа в Постановлении от 25.04.2007 N А14-15645-2006586/25 встал на сторону налоговых органов, не принявших к вычету НДС по возмещаемым услугам. Основным аргументом в пользу указанной позиции стало то, что арендодатель самостоятельно не оказывает коммунальные услуги и не может предъявлять НДС с сумм, не являющихся его реализацией. Безусловно, сложившаяся хозяйственная практика в части принятия к вычету предъявленного НДС по возмещаемым расходам на коммунальные услуги, если их стоимость не была включена в арендную плату, не соответствует нормам налогового законодательства. Решение данной проблемы для налогоплательщиков нашлось в формулировании иным образом договоров аренды помещений и включении стоимости коммунальных расходов в сумму арендной платы.

Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами в договорах аренды можно согласовать порядок определения размера арендной платы из двух составляющих: постоянной (в твердой сумме) и переменной (в сумме эксплуатационных расходов). Изменение размера ежемесячного арендного платежа (в части возмещения затрат) не будет являться изменением цены договора, так как сам механизм исчисления арендной платы не меняется. Подобная формулировка договора аренды является вполне приемлемой с точки зрения ГК РФ, что подтверждает п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66. Поскольку счета коммунальных служб могут выставляться с опозданием, то в договоре можно предусмотреть, что расчет переменной части арендной платы (эксплуатационных расходов) за текущий месяц производится на основе показателей счетов коммунальных служб, выставленных за предшествующий месяц. Как уже было отмечено, такой расчет будет являться лишь механизмом определения размера арендной платы, который стороны вправе исчислить самостоятельно.

Следует добавить, что, в случае если арендованное помещение является объектом федерального имущества (имущества субъектов Российской Федерации и муниципалитетов), а арендодателем являются государственные органы власти и управления (местного самоуправления), арендаторы признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому виду арендованного имущества как сумма арендной платы с учетом налога. Удержанный из суммы арендной платы НДС должен быть уплачен не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором арендная плата была перечислена арендодателю, а сумма налога была удержана. Удержанный и уплаченный в бюджет НДС может быть принят к вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при соблюдении условий:

арендатор является плательщиком НДС и состоит на учете в налоговых органах;

перечисление удержанного налога подтверждено платежными документами;

арендованное имущество используется в деятельности, облагаемой НДС.

На практике порой налоговые органы требуют от арендаторов - налоговых агентов счета-фактуры для подтверждения вычета по НДС. В целях избежания налоговых споров можно порекомендовать следующий порядок. При возникновении обязанности исчисления НДС арендатором - налоговым агентом выписываются счета-фактуры в двух экземплярах, один из которых хранится в журнале выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж, а другой - в журнале полученных счетов-фактур и регистрируется в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета аренды офиса арендодателем на конкретном примере.

ООО "Арендатор" заключило договор аренды нежилого помещения с ЗАО "Арендодатель" сроком на 3 года. В договоре аренды указана балансовая стоимость помещения в размере 7 млн руб. Арендная плата включает возмещение за коммунальные услуги и составляет 118 000 руб. в месяц. ООО "Арендатор" через 12 месяцев после начала договора аренды по согласованию с ЗАО "Арендодатель" осуществило невозмещаемые неотделимые улучшения помещения в виде установки системы пожаротушения стоимостью 236 000 руб. (включая НДС). Оставшийся срок эксплуатации здания составляет 15 лет. Договор аренды расторгнут через 2 года. В бухгалтерском учете ООО "Арендатор" будут произведены следующие записи:

Д-т 001 - 7 млн руб. - учтена на забалансовом счете стоимость помещения;

Д-т 26 (20, 25), К-т 76 - 100 тыс. руб. - ежемесячное начисление арендной платы;

Д-т 19, К-т 60 - 18 тыс. руб. - начислен НДС;

Д-т 68, К-т 19 - 18 тыс. руб. - принят НДС к вычету;

Д-т 01, К-т 08 - 200 тыс. руб. - по согласованию с арендодателем установлена система пожаротушения;

Д-т 19, К-т 60 - 36 тыс. руб. - начислен НДС;

Д-т 68, К-т 19 - 36 тыс. руб. - принят НДС к вычету;

Д-т 02, К-т 26 (20,25) - 8333,33 руб. - ежемесячное начисление амортизации по системе пожаротушения (в бухгалтерском учете срок полезного использования системы пожаротушения следует установить в размере оставшегося срока договора аренды - 24 месяца) с месяца, следующего за месяцем ввода ее в эксплуатацию;

Д-т 99, К-т 68 - 1714,28 руб. [(8333,33 - 200 000 / 14 x 12) x 0,24] - учтено постоянное налоговое обязательство (в налоговом учете амортизация рассчитывается с учетом срока полезного использования помещения - 14 лет на момент установки системы пожаротушения);

К-т 001 - 7 млн руб. - за год до окончания договора договор расторгнут, помещение возвращено;

Д-т 91, К-т 01 - 100 тыс. руб. - списана остаточная стоимость системы пожаротушения, переданной арендодателю;

Д-т 99, К-т 68 - 24 тыс. руб. - признано постоянное налоговое обязательство;

Д-т 91, К-т 68 - 18 тыс. руб. - начислен НДС по безвозмездной передаче системы пожаротушения;

Д-т 99, К-т 68 - 4,32 тыс. руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

А.Михальцов

Аудитор

отдела общего аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"