Мудрый Экономист

Проблемы применения пункта 12 статьи 40 налогового кодекса РФ

"Налоговед", 2007, N 11

По мнению автора, существующая редакция п. 12 ст. 40 НК РФ не соответствует Конституции РФ и основному принципу налогообложения - налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Это порождает многочисленные проблемы и для налогоплательщиков, и для налоговых органов, о чем свидетельствует противоречивая арбитражная практика.

Пункт 12 ст. 40 НК РФ гласит: "При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи".

Процитированная норма ст. 40 НК РФ имеет большое значение для участников налоговых правоотношений, так как:

<1> Здесь и далее под контролируемыми сделками подразумеваются сделки, перечисленные в п. 2 ст. 40 НК РФ, то есть сделки, цена которых может быть проверена налоговыми органами на предмет соответствия рыночному уровню.

На наш взгляд, положения п. 12 в значительной мере снижают определенность положений ст. 40 НК РФ и делают последствия применения этой нормы гораздо менее прогнозируемыми как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Кроме того, норма п. 12 не содержит каких-либо определенных ориентиров и для судов, рассматривающих соответствующие споры.

Конституционный Суд РФ посчитал неопределенность положений п. 12 оправданной: "Оспариваемые нормы статьи 40 Налогового кодекса РФ сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в пунктах 4 - 11, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика, а во-вторых, поскольку суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика" <2>. То есть КС РФ решил, что норма п. 12 не может нарушать интересы налогоплательщиков, поскольку она должна применяться наряду с положениями п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ и не может применяться судами произвольно.

<2> См.: п. 3 Определения КС РФ от 04.12.2003 N 442-О. Податель жалобы оспаривал конституционность положений абз. 1 п. 3 и п. 12 ст. 40 НК РФ.

Вместе с тем арбитражная практика свидетельствует о том, что в ряде случаев арбитражные суды истолковывают п. 12 как норму, позволяющую не соблюдать требования п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ и подменять положения этих пунктов неограниченным судейским усмотрением.

Так, например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 22.09.2004 по делу N А21-12254/03-С1 сделал следующий вывод: "В соответствии с пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 этой же статьи... Из изложенного можно сделать вывод о том, что в случае уклонения недобросовестного налогоплательщика от уплаты налогов путем занижения налоговой базы возможно применение цен, определенных не только по правилам пунктов 4 - 11 Налогового кодекса Российской Федерации, но и иных цен". Отметим, что в обоснование подобного вывода суд сослался на Определение КС РФ от 04.12.2003 N 442-О.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 23.07.2002 по делу N Ф09-1506/02-АК указал: "Согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 НК РФ. Судом установлено, что у налогового органа в ходе проверки не имелось возможности определить рыночную цену услуг по тем методам, которые определены статьей 40 НК РФ, в связи с чем им определена средняя стоимость услуг, которая рассчитана исходя из данных налогоплательщика, и доначисление налогов и пеней произведено правомерно".

Полагаем, что подобный подход к применению п. 12 является абсолютно необоснованным по следующим причинам.

  1. Если рассматривать п. 12 как норму, позволяющую не соблюдать закрепленный в ст. 40 НК РФ порядок определения рыночных цен, то получится, что доначисление налогов может базироваться исключительно на основании субъективных представлений налогового органа и суда. Иными словами, это означает, что налоги могут доначисляться при отсутствии законного основания. Однако такой подход не согласуется с положениями ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 3 НК РФ: каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы.
  2. Логика судов в процитированных Постановлениях сводится к тому, что в зависимости от особенностей конкретной ситуации (в том числе и от "добросовестности" или "недобросовестности" налогоплательщика) возможно определять рыночные цены как на основании положений п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ так и на основании иных данных. По сути это означает, что нормы п. п. 4 - 11 могут применяться избирательно.
  3. Определение факторов, влияющих на ценообразование, требует наличия специальных познаний, которыми налоговые органы и суды могут не обладать (коль скоро изучение соответствующих рынков товаров, работ и услуг и сбор соответствующей информации не входят в их компетенцию). В связи с этим полагаем, что право суда учитывать любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, может быть реализовано только в том случае, если наличие этих обстоятельств установлено компетентным лицом, например экспертом (ст. 95 НК РФ и ст. 82 АПК РФ), специалистом (ст. 96 НК РФ), оценщиком (Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"), или если наличие этих обстоятельств отражено в сведениях, полученных из официального источника информации (п. 11 ст. 40 НК РФ).

В случае если суд устанавливает данные обстоятельства самостоятельно и при этом наличие этих обстоятельств не подтверждено компетентным лицом, суд выходит за рамки полномочий, предоставленных ему законом, и выполняет те функции, которые в силу закона должны выполнять иные лица.

Вместе с тем в рассматриваемом случае нельзя говорить о наличии сложившейся арбитражной практики, поскольку зачастую судебные инстанции занимают по данному вопросу диаметрально противоположную позицию.

Так, например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 09.03.2006 по делу N КА-А40/1172-06 указал, что предусмотренное п. 12 ст. 40 НК РФ право суда при рассмотрении дела учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, "не освобождает налоговый орган от обязанности определения рыночной цены с последовательным применением методов, установленных статьей 40 НК РФ".

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.04.2004, где указано, что норма п. 12 ст. 40 НК РФ "устанавливает право суда учитывать иные обстоятельства, помимо перечисленных в пунктах 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, но не заменяет обязанность налогового органа по принятию мотивированного решения о доначислении налогов и пеней, рассчитанных исходя из рыночных цен по сделкам с учетом требований, содержащихся в этих же пунктах статьи 40 Кодекса".

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что рассматриваемая норма п. 12 ст. 40 НК РФ в ряде случаев используется судами как основание для несоблюдения порядка определения рыночной цены товаров (работ, услуг), предусмотренного п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ <3>. Это опровергает позицию КС РФ, изложенную в Определении от 04.12.2003 N 442-О, и является подтверждением того, что норма п. 12 может привести к произвольному определению рыночных цен и необоснованному ущемлению прав налогоплательщиков.

<3> Процитированное выше Постановление ФАС СЗО по делу от 22.09.2004 N А21-12254/03-С1 служит наиболее ярким примером такого подхода.

Таким образом, приведенные примеры свидетельствуют о том, что существующая редакция п. 12 ст. 40 НК РФ не соответствует Конституции РФ и основным принципам налогообложения, закрепленным в ст. 3 НК РФ: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В настоящее время Минфином России подготовлен законопроект о внесении в Налоговый кодекс РФ изменений, касающихся порядка определения рыночных цен для целей налогообложения <4>. Однако какого-либо изменения существующей редакции п. 12 этим законопроектом не предусмотрено, то есть проблема сохраняется.

<4> См.: интервью с заместителем министра финансов С.Д. Шаталовым // Налоговед. 2007. N 4; статью А.В. Грачева "Новации в трансфертном ценообразовании" // Налоговед. 2007. N 7.

На наш взгляд, норма, дающая возможность учитывать любые обстоятельства, имеющие значение для определения рыночной цены товаров (работ, услуг), должна присутствовать в тексте Налогового кодекса РФ, поскольку законодатель не имеет возможности предусмотреть все возможные экономические ситуации и перечислить все факторы, которые могут оказать влияние на цену конкретной сделки. Как отметил КС РФ в ранее упоминаемом Определении N 442-О, "пределы детализации... норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций".

Следует также учитывать, что норма п. 12 может быть использована не только как одно из оснований для начисления налогов, но и как инструмент защиты прав налогоплательщиков. Опираясь на нее, налогоплательщик имеет возможность предоставить суду свои доводы об обстоятельствах, которые повлияли на результаты контролируемой сделки, даже если эти обстоятельства не перечислены в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Вместе с тем формулировка этой нормы должна быть, насколько это возможно, четкой и определенной, исключающей различия в ее толковании и, соответственно, возможность ее произвольного применения. Этим объясняется насущная необходимость изменения существующей редакции п. 12 ст. 40 НК РФ.

Прежде всего в данном пункте должно быть четко закреплено, что возможность принимать во внимание любые обстоятельства, имеющие значение для определения рыночной цены товаров (работ, услуг), не освобождает налоговый орган от необходимости соблюдения порядка определения рыночной цены, предусмотренного законодательством.

Также в тексте п. 12 ст. 40 НК РФ должно быть указано, что обстоятельства, имеющие значение для определения рыночной цены, могут приниматься во внимание лишь в том случае, если наличие этих обстоятельств подтверждено компетентным лицом. При этом следует особо отметить, что применительно к данной ситуации компетентными лицами могут считаться не только эксперты и специалисты, привлекаемые в рамках осуществления налогового контроля, но и иные лица, компетентность которых надлежащим образом подтверждена (в том числе работники налогоплательщика, на которых возложены соответствующие должностные обязанности). В противном случае налогоплательщик, лишенный возможности самостоятельно привлекать экспертов и специалистов на стадии налоговой проверки, не сможет представить суду свои данные об обстоятельствах, которые могли оказать влияние на цену.

Внесение в текст НК РФ таких поправок, как нам представляется, позволит существенно уменьшить неясность положений п. 12 ст. 40 и, как результат, устранить неопределенность последствий применения этой нормы.

А.И.Емельянов

К. э. н.,

налоговый консультант