Мудрый Экономист

Списание отложенных налогов при выбытии объектов, по которым они возникли

"Главная книга", 2007, N 20

В ситуации, когда доходы или расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, в бухучете возникают вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налога на прибыль <1>. Отложенный налог на прибыль (отложенный налоговый актив (ОНА) или отложенное налоговое обязательство (ОНО)) нужно учитывать отдельно по каждому из активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница <2>.

При выбытии объекта учета, по которому ранее был начислен отложенный налоговый актив/отложенное налоговое обязательство, ПБУ 18/02 предписывает нам списать этот ОНА/ОНО на счет учета прибылей и убытков (счет 99 "Прибыли и убытки") <3>. При этом в бухучете делается проводка:

Списанные ОНА и ОНО влияют на сумму чистой прибыли (убытка) для целей бухгалтерского учета. Приведем формулу для расчета чистой прибыли (убытка), из которой это будет видно.

-----------------------------------------------------------------¬
¦ Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (строка 190 Отчета о ¦
¦ прибылях и убытках) ¦
L-----------------------------------------------------------------
=
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 140 Отчета о ¦
¦ прибылях и убытках) ¦
L-----------------------------------------------------------------
+
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Отложенные налоговые активы (строка 141 Отчета о прибылях и ¦
¦ убытках) = Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по ¦
¦ счету 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период ¦
L-----------------------------------------------------------------
-
-----------------------------------------------------------------¬
¦Отложенные налоговые обязательства (строка 142 Отчета о прибылях¦
¦ и убытках) = Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по ¦
¦ счету 77 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период ¦
L-----------------------------------------------------------------
-
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Текущий налог на прибыль (строка 150 Отчета о прибылях и ¦
¦ убытках) = Строка 180 листа 02 Декларации по налогу на прибыль ¦
¦ организаций за отчетный период ¦
L-----------------------------------------------------------------
-
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Списанные в течение отчетного периода отложенные налоговые ¦
¦ активы при выбытии объектов, по которым возникли эти отложенные¦
¦ налоговые активы (показываются по свободной строке Отчета о ¦
¦ прибылях и убытках после текущего налога на прибыль <4>) = ¦
¦ Кредитовый оборот по счету 09 в корреспонденции со счетом 99 за¦
¦ отчетный период ¦
L-----------------------------------------------------------------
+
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Списанные в течение отчетного периода отложенные налоговые ¦
¦ обязательства при выбытии объектов, по которым возникли эти ¦
¦ отложенные налоговые обязательства (показываются по свободной ¦
¦ строке Отчета о прибылях и убытках после текущего налога на ¦
¦прибыль <4>) = Дебетовый оборот по счету 77 в корреспонденции со¦
¦ счетом 99 за отчетный период ¦
L-----------------------------------------------------------------
+/-
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Перерасчет по налогу на прибыль (например, ошибки прошлых лет ¦
¦ при исчислении налога на прибыль) и платежи из прибыли ¦
¦(например, налоговые санкции) (показываются по свободным строкам¦
¦ Отчета о прибылях и убытках после текущего налога на ¦
¦ прибыль) <5> ¦
L-----------------------------------------------------------------

Обратите внимание на тот факт, что сумма, отраженная на счете 99 в результате списания ОНА или ОНО при выбытии объекта, по которому они начислены, не участвует в формировании бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения, с которой начисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль за отчетный период, отражаемый по строке 150 Отчета о прибылях и убытках, - это налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета и показанный по строке 180 листа 02 Декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный период. Если постоянные налоговые активы и обязательства, а также отложенные налоги правильно учтены в бухучете, то текущий налог на прибыль можно также рассчитать по следующей формуле <6>:

-----------------------------------------------------------------¬
¦Текущий налог на прибыль за отчетный период (строка 150 Отчета о¦
¦ прибылях и убытках) ¦
L-----------------------------------------------------------------
=
-----------------------------¬ ------------------------------¬
¦Условный расход по налогу на¦ ¦- Условный доход по налогу на¦
¦прибыль за отчетный период =¦ ¦ прибыль за отчетный период =¦
¦ Бухгалтерская прибыль до ¦ или ¦ Бухгалтерский убыток до ¦
¦ налогообложения (строка 140¦ ¦ налогообложения (строка 140 ¦
¦ Отчета о прибылях и ¦ ¦ Отчета о прибылях и ¦
¦ убытках) x 24% ¦ ¦ убытках) x 24% ¦
L----------------------------- L------------------------------
+
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Постоянные налоговые обязательства (ПНО) за отчетный период = ¦
¦ Дебетовый оборот по соответствующему субсчету счета 99 ¦
¦ в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период ¦
L-----------------------------------------------------------------
-
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Постоянные налоговые активы (ПНА) за отчетный период = ¦
¦ Кредитовый оборот по соответствующему субсчету счета 99 ¦
¦ в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период ¦
L-----------------------------------------------------------------
+
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Отложенные налоговые активы (строка 141 Отчета о прибылях и ¦
¦ убытках) = Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по ¦
¦ счету 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период ¦
L-----------------------------------------------------------------
-
-----------------------------------------------------------------¬
¦Отложенные налоговые обязательства (строка 142 Отчета о прибылях¦
¦ и убытках) = Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по ¦
¦ счету 77 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период ¦
L-----------------------------------------------------------------

А теперь применим рассмотренную теорию на практике. Посмотрим, какие проводки будут сделаны в бухучете при продаже объекта основных средств, по которому ранее было начислено ОНО в связи с применением разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Пример. Списание ОНО при выбытии объекта ОС

Организация продает объект основных средств. Данные по объекту ОС показаны в таблице.

Показатель                
Бухгалтерский учет
Налоговый учет    
Первоначальная стоимость  
ОС
            80 000
            80 000
Начисленная амортизация   
по ОС
            30 000
            34 000
Остаточная стоимость ОС   
            50 000
(80 000 - 30 000)
            46 000
(80 000 - 34 000)
Доход от продажи ОС       
           150 000
           150 000
Прибыль от операции       
по продаже ОС
           100 000
(150 000 - 50 000)
           104 000
(150 000 - 46 000)

В связи с тем что в бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная амортизация по объекту ОС начислялась в разных суммах, в бухучете ежемесячно возникала налогооблагаемая временная разница. В результате ежемесячно отражалось отложенное налоговое обязательство по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 77.

Накопленное налоговое обязательство по данному объекту ОС на момент его продажи (кредитовый остаток по счету 77) составляет 960 руб. ((34 000 руб. - 30 000 руб.) x 24%).

Бухгалтерский учет

Приведем проводки, которые будут сделаны в бухучете в связи с продажей ОС. Операции по начислению НДС со стоимости проданного объекта ОС в примере не рассматриваются.

Содержание операции      
Дт    
Кт    
Сумма  
Пояснения       
Отражен доход от продажи 
ОС
62    
91-1  
150 000
Доход от продажи
ОС отражается
в бухучете
в составе прочих
доходов <7>
Списана первоначальная   
стоимость ОС
01-2  
01-1  
 80 000
При выбытии     
объектов ОС
к счету 01 может
открываться
субсчет 01-2
"Выбытие
основных
средств".
В дебет этого
субсчета
переносится
стоимость
выбывающего
объекта, а в
кредит - сумма
накопленной
амортизации
Списана сумма начисленной
амортизации
02    
01-2  
 30 000
Списана остаточная       
стоимость объекта ОС
91-2  
01-2  
 50 000
Расходы,        
связанные
с продажей ОС,
включая
остаточную
стоимость
объекта,
учитываются
в бухучете
в составе прочих
расходов <8>
Отражено ПНО по выбывшему
объекту ОС ((50 000 -
46 000) x 24%)
99    
68    
    960
В связи с тем   
что учитываемая
в составе
расходов
остаточная
стоимость
выбывающего
объекта ОС
в бухучете
составляет
50 000 руб.,
а в налоговом
учете - 46 000
руб., в бухучете
возникает
постоянная
разница и
соответствующее
ей постоянное
налоговое
обязательство
<9>
Списано ОНО по выбывшему 
объекту ОС
77    
99    
    960
При выбытии     
объекта ОС
списывается
накопленное
по нему ОНО <10>
Отражена прибыль         
от операции по продаже ОС
91-9  
99    
100 000
Конечно же, на  
практике делать
такие проводки
отдельно
не нужно.
Финансовый
результат
по счету 91
выявляется на
последнее число
каждого месяца
и закрывается на
счет 99 по всем
операциям за
месяц в целом.
Условный расход
по налогу
на прибыль также
считается
по всей прибыли
в целом. Мы же
приводим эти
проводки только
для наглядности
Обращаем
внимание,
условный расход
по налогу
на прибыль
не совпадает
с налогом
на прибыль,
рассчитанным
по данным
налогового
учета: 104 000 x
24% = 24 960
Отражен условный расход  
по налогу на прибыль
от продажи ОС (100 000 x
24%)
99    
68    
 24 000

Бухгалтерская отчетность

Покажем, как заполнять отдельные строки Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Показатель                                          
За отчетный
период
наименование                                  
код  
                       1                      
  2  
     3     
                               ...                              
Прочие доходы                                 
 090 
    150 000
Прочие расходы                                
 100 
   (50 000)
Прибыль (убыток) до налогообложения           
 140 
    100 000
                               ...                              
Текущий налог на прибыль                      
 150 
   (24 960)
Списанные в течение отчетного периода         
отложенные налоговые обязательства при выбытии
объектов, по которым возникли эти отложенные
налоговые обязательства
 151 
        960
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода     
 190 
     76 000
Справочно                                     
Постоянные налоговые (активы) обязательства   
 200 
      (960)
                               ...                              

-------------------------------

<1> Пункты 8 - 12 ПБУ 18/02.
<2> Пункты 14, 15 ПБУ 18/02.
<3> Пункты 17, 18 ПБУ 18/02.
<4> Письмо Минфина России от 14.09.2005 N 07-05-06/243.
<5> Письмо Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219.
<6> Пункт 21 ПБУ 18/02.
<7> Пункт 7 ПБУ 9/99; п. 31 ПБУ 6/01.
<8> Пункт 11 ПБУ 10/99; п. 31 ПБУ 6/01.
<9> Пункты 4, 7 ПБУ 18/02.
<10> Пункт 18 ПБУ 18/02.

Е.М.Филимонова

Аудитор