Мудрый Экономист

Добросовестность налогоплательщика в судебной практике

"Право и экономика", 2007, N 10

"Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством" <1>.

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О.

В налоговой сфере действует презумпция добросовестности налогоплательщика (плательщика сборов). Данная презумпция прямо не установлена в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ), однако вытекает из положений п. 7 ст. 3 НК РФ: "7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

"...по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков" <2>.

<2> То же от 25 июля 2001 г. N 138-О.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует специальная правовая норма, раскрывающая понятие добросовестности участников налоговых отношений. Нормы налогового законодательства также не содержат такого понятия, как "добросовестный налогоплательщик". Таким образом, понятие добросовестности в налоговом праве раскрывается в процессе разрешения налоговых споров.

Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил содержание презумпции добросовестности налогоплательщиков.

"1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны" <3>.

<3> Постановление ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53.

Добросовестность налогоплательщика - оценочное понятие. Налоговые органы могут опровергнуть презумпцию добросовестности налогоплательщика, представив в суд убедительные доказательства.

Арбитражный суд обязан исследовать доводы налогового органа о недобросовестности налогоплательщика, в противном случае решение суда не может считаться законным и обоснованным.

"Суд не исследовал добросовестность общества как налогоплательщика в полной мере и необоснованно решил, что налоговая инспекция не доказала недобросовестность общества.

При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда, поскольку выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам" <4>.

<4> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 июля 2006 г. по делу N Ф08-2684/2006-1376А.

"Суд не исследовал доводы налоговой инспекции о том, что в действительности хозяйственные операции поставщиком продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не осуществлялись и налоги в бюджет им не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам, схема взаимодействия поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, доказательства по делу имеют внутренние противоречия и расхождения" <5>.

<5> То же.

Арбитражный суд должен дать оценку доводам налогового органа о недобросовестности налогоплательщика.

"При рассмотрении спора суд должен дать оценку доводам о недобросовестности налогоплательщика на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности" <6>.

<6> Постановление ФАС Уральского округа от 24 августа 2006 г. по делу N Ф09-7288/06-С7.

Оценка добросовестности налогоплательщика входит в компетенцию арбитражных судов. Возмещение НДС - только добросовестным налогоплательщикам.

"Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О возмещение НДС из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.

В силу возложенных на арбитражные суды полномочий в их компетенцию входит разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела.

Суд, оценив в соответствии со ст. 71 АПК РФ представленные по делу доказательства, пришел к обоснованному выводу о том, что заявленная сумма является неуплаченной суммой НДС, поскольку в действиях общества усматривается злоупотребление правом, предоставленным ему ст. 176 Налогового кодекса РФ, при предъявлении НДС к возмещению из федерального бюджета. Сделки по поставке на экспорт товаров совершались заведомо против основ правопорядка, установленных Конституцией РФ, согласно ст. 57 которой установлена обязанность платить законно установленные налоги и соответственно не допускать действий, направленных на незаконное получение средств федерального бюджета.

Таким образом, арбитражным судом правомерно отказано в удовлетворении заявленных обществом требований по настоящему делу, и поэтому доводы заявителя кассационной жалобы признаются несостоятельными.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены принятого по делу судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы" <7>.

<7> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31 января 2005 г. по делу N Ф03-А73/04-2/4086.

Налоговый орган вправе представить в суд доказательства возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды. Понятие "необоснованная налоговая выгода" также не имеет законодательного определения.

"...при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ" <8>.

<8> Постановление ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53.

Налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность, действия налогоплательщика предполагаются добросовестными (презумпция добросовестности).

"Согласно положениям Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О в их взаимосвязи с Постановлением от 20 февраля 2001 г. N 3-П и Определением от 25 июля 2001 г. N 138-О вопрос о реальности затрат налогоплательщика на уплату налогов относится к числу обстоятельств, связанных с презумпцией добросовестности налогоплательщика, обязанность опровержения которой лежит на налоговом органе. При рассмотрении настоящего дела налоговой инспекцией не представлены сведения о том, что общество является недобросовестным налогоплательщиком. Такие сведения отсутствуют в материалах дела" <9>.

<9> Постановление ФАС Московского округа от 29 марта 2007 г. по делу N КА-А40/2241-07.

Арбитры иногда считают, что налогоплательщик обязан доказывать, что его действия экономически оправданны.

"Из системного анализа норм гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик в свою очередь обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданны, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств" <10>.

<10> Постановление ФАС Уральского округа от 17 июля 2007 г. по делу N Ф09-5306/07-С2.

В данном случае на налогоплательщика возлагается обязанность доказывать презюмируемые обстоятельства, так как в силу презумпции добросовестности все действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными. Поэтому налогоплательщик не обязан доказывать то, что предполагается.

Налогоплательщик не обязан проверять добросовестность своих контрагентов.

"Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не возлагает на налогоплательщика обязанности по проверке добросовестности контрагента по договору и ответственности за неисполнение ими возложенной на них обязанности по уплате налога в бюджет.

Привлекая налогоплательщика к ответственности, налоговые органы нарушают права налогоплательщика, поскольку, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик может и не знать о недобросовестности своего партнера-субподрядчика" <11>.

<11> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 мая 2007 г. по делу N Ф04-3186/2007(34472-А46-41).

Добросовестность налогоплательщика не может ставиться под сомнение только лишь из-за сомнительных действий его контрагентов.

"Нормы гл. 21 НК РФ связывают право на получение налоговых вычетов, а также на возмещение НДС с фактической уплатой сумм налога налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) и не ставят право налогоплательщика на налоговый вычет в зависимость от добросовестности его непосредственных поставщиков и их контрагентов. Отказ налогового органа в возмещении НДС возможен лишь в случае установления факта недобросовестности самого налогоплательщика.

Поскольку доказательств недобросовестности предпринимателя налоговым органом не представлено, а невозможность проведения встречных проверок ряда поставщиков и установления факта уплаты ими НДС в бюджет по причине отсутствия их по юридическим адресам к числу указанных доказательств судом первой инстанции правомерно не принята, вывод судебных инстанций о наличии у налогоплательщика права на возмещение из бюджета НДС следует признать правомерным, основанным на надлежащей оценке имеющихся в деле доказательств и правильном применении норм материального права" <12>.

<12> Постановление ФАС Поволжского округа 7 июня 2007 г. по делу N А65-20063/2006-СА2-9.

Налогоплательщик не может нести ответственность за действия иных участников налоговых отношений: "...истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет" <13>.

<13> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П.

Налогоплательщик может нести неблагоприятные последствия, если заключит сделку с несуществующим юридическим лицом.

"Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что по сделкам с несуществующим юридическим лицом-продавцом (ООО "Октан-Юг") у покупателя отсутствуют основания для возмещения из бюджета НДС. При этом не имеет значения, что покупатель мог не знать о том, что вступившее с ним в сделку юридическое лицо-продавец фактически не существует. При осуществлении предпринимательской деятельности, которая в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации осуществляется на свой риск, лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должны приводить к необоснованным выплатам из федерального бюджета.

При предоставлении налоговых вычетов по НДС необходимо учитывать добросовестность и юридическую правоспособность налогоплательщика и контрагентов. Суд, оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими.

Возможность применения добросовестным налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС не ставится действующим законодательством о налогах и сборах в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товара обязанности по перечислению суммы налога в бюджет" <14>.

<14> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 июля 2006 г. по делу N Ф08-3187/2006-1362А.

Налогоплательщик может нести неблагоприятные последствия, если не проверит правоспособность своего партнера.

"Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25 июля 2001 N 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента.

С учетом вышеизложенного, суд кассационной инстанции считает, что заявитель, не осуществивший проверку правоспособности своего единственного поставщика и полномочий его представителей, не удостоверившийся в достоверности представленных поставщиком или составленных с его участием, в том числе через представителя, первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, не проявил должной осмотрительности в выборе контрагента, а также не принял всех мер для обеспечения документального подтверждения и проверки достоверности сведений в представленных документах, что привело к неправомерной неуплате налогов в бюджет. Следовательно, привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, правильно признано судом правомерным" <15>.

<15> Постановление ФАС Московского округа от 9 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1494-07.

Налогоплательщик не может нести ответственность за неисполнение налоговых обязательств контрагентами.

"Суд кассационной инстанции считает, что в данном случае довод суда о нарушении контрагентом по договору своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения обществом необоснованных налоговых преимуществ в виде возмещения НДС из бюджета.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 Кодекса).

Согласно ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п. 1 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса.

Из указанных норм следует, что условием применения налогового вычета по НДС является приобретение товаров (работ, услуг) для целей, определенных ст. 171 Кодекса; оплата данных товаров с учетом налога и оприходование этих товаров. При этом все хозяйственные операции должны быть осуществлены на основании счетов-фактур, составленных с соблюдением требований п. п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса.

Документы, подтверждающие перечисление обществом денежных средств (с учетом НДС) продавцу по платежному поручению, представлены. Оплата, получение и принятие на учет оборудования заявителем налоговым органом не оспаривается.

Суд кассационной инстанции считает, что в нарушение п. 2 ч. 4 ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не привели доказательства, на которых основаны выводы о согласованности действий заявителя и его поставщиков" <16>.

<16> Постановление ФАС Московского округа от 2 апреля 2007 г. по делу N КА-40/1692-07-1,2.

Налоговый орган вправе представить доказательства наличия в действиях налогоплательщика и его контрагента согласованности, направленной, например, на незаконное изъятие из бюджета сумм НДС при совершении сделок.

"О недобросовестности общества как налогоплательщика свидетельствуют такие факты, как непредставление документов в течение всего периода проведения налоговой проверки, ведение бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, невозможность проведения налоговых проверок в отношении его контрагентов в связи с их отсутствием по указанным адресам и непредставлением налоговой отчетности, а также изъятие у общества следственными органами по месту его нахождения клише, печатей и штампов организаций, являвшихся поставщиками и покупателями товара по сделкам с заявителем.

В связи с этим суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что система расчетов между участниками сделок, а также порядок реализации товара предприняты с целью создания схемы уклонения от уплаты налога в бюджет путем незаконного возмещения НДС, поскольку как заявитель, так и его контрагенты в данных сделках выступают как недобросовестные налогоплательщики. Кроме того, суд установил, что общество, выступая в качестве перепродавца товара, реализовывало его своим покупателям по стоимости его приобретения у иностранного лица с учетом НДС и уплаченных в бюджет таможенных платежей.

Данные обстоятельства, как правильно указал суд, свидетельствуют о том, что общество не осуществляло эффективной экономической деятельности, направленной на получение прибыли" <17>.

<17> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 г. по делу N А52-2814/2005/2.

Действия налогоплательщика признают недобросовестными, если будет доказано отсутствие реальной коммерческой деятельности и создание схемы к возмещению НДС из бюджета.

"Из анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика следует, что рентабельность совершенных им сделок свидетельствует о создании "фирмы-однодневки" без намерения развивать коммерческую деятельность. Налог, исчисленный с реализации товаров, всегда меньше, чем суммы заявленных вычетов. Поскольку выручка для целей исчисления налога на добавленную стоимость у общества определяется по оплате, а оплата за товар поступает от покупателей в незначительных суммах, у налогоплательщика постоянно возникает право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета.

Минимизация кадрового состава до 1 человека, отсутствие должностей производственно-управленческих служб, без которых деятельность предприятия, осуществляющего финансово-хозяйственные операции в крупных размерах, невозможна; отсутствие ликвидного имущества, в том числе основных средств, складских, офисных помещений и транспортных средств, при ежедневных оборотах по расчетному счету около 7 000 000 руб., свидетельствуют об отсутствии реальной коммерческой деятельности.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что деятельность общества сводится к получению из федерального бюджета возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного другими лицами, и к уходу от уплаты налога в результате реализации товара лицам без цели получения от них оплаты за этот товар и последующего исчисления налога на добавленную стоимость с таких операций по реализации товара, апелляционной инстанцией правомерно признан обоснованным" <18>.

<18> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2006 г. по делу N А56-45123/2005.

Добросовестность налогоплательщика может выступать смягчающим обстоятельством при привлечении к налоговой ответственности.

"Суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы суда о наличии у налогоплательщика обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность: незначительность срока просрочки предоставления в налоговый орган налоговой декларации, привлечение к налоговой ответственности впервые, добросовестность налогоплательщика и отсутствие какого-либо ущерба бюджету" <19>.

<19> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2007 г. по делу N Ф04-3293/2007(34577-А27-43).

Добросовестность налогоплательщика не может считаться смягчающим обстоятельством при привлечении к налоговой ответственности.



"Добросовестность налогоплательщика также не может учитываться как смягчающее ответственность обстоятельство, поскольку налоговое законодательство Российской Федерации основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, пока налоговым органом не доказано обратное, то есть добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации, является нормой поведения налогоплательщика" <20>.

<20> То же от 30 мая 2007 г. по делу N Ф04-3311/2007(34594-А27-37).

Добросовестность налогоплательщика и достоверность документов - условия для возмещения из бюджета НДС.

"Право на возмещение из бюджета суммы налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов уплаты суммы указанного налога и подтверждения условий, определенных статьями 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поскольку одним из условий возмещения из бюджета суммы налога на добавленную стоимость является подтверждение спорных операций, истец, претендующий на такое возмещение, обязан доказать обстоятельства хозяйственных операций и услуг. При этом представленные документы должны содержать достоверную информацию, а налогоплательщик, обратившийся за возмещением, должен быть добросовестным" <21>.

<21> Постановление ФАС Московского округа 17 мая 2007 г. по делу N КА-А40/4153-07.

Отсутствие обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, - условие для возмещения НДС.

"По мнению суда кассационной инстанции, представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговую инспекцию в целях получения налоговых преимуществ является достаточным для получения соответствующих налоговых преимуществ, если отсутствуют обстоятельства, создающие сомнения в добросовестности налогоплательщика и связанные с использованием налоговых преимуществ.



В данном случае налоговой инспекцией в ходе камеральной проверки не выявлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии финансово-хозяйственных отношений между предпринимателем и поставщиками. Кроме того, налоговая инспекция не исполнила Определение от 23 января 2006 г. Арбитражного суда Иркутской области и не представила доказательства, свидетельствующие о непринятии налогоплательщиком товаров, приобретенных у поставщиков.

Таким образом, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 230 637 руб. при соблюдении им требований налогового законодательства" <22>.

<22> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 июля 2006 г. по делу N А19-1021/06-18-Ф02-3224/06-С1.

Оценка добросовестности налогоплательщика происходит посредством оценки заключенных данным налогоплательщиком сделок.

"Из содержания Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О и от 4 ноября 2004 г. N 324-О следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком" <23>.

<23> Постановление ФАС Центрального округа от 17 февраля 2006 г. по делу N А14-8904-05/341/24.

Оплата товара заемными средствами само по себе еще не означает, что налогоплательщик действует недобросовестно и не имеет права на вычет НДС.



"...из Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О не следует, что налогоплательщик в любом случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату суммы займа). Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Согласно Определениям Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О и от 25 июля 2001 г. N 138-О возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.

Таким образом, факт использования налогоплательщиком заемных средств может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов только при наличии доказательств, свидетельствующих о его недобросовестности.

При рассмотрении таких дел важен анализ правоотношений сторон, заключивших сделки, в ходе которого суд вправе удостовериться в отсутствии или наличии фактов злоупотреблений правами, направленных на уклонение от уплаты налогов.



В этой связи суду надлежит дать оценку добросовестности налогоплательщика, что предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, наличие при их заключении разумной деловой цели, не направлена ли сделка на уход от уплаты налога, имеются ли обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что заемные денежные средства, если оплата НДС производилась таковыми, не подлежат возврату в будущем" <24>.

<24> Постановление ФАС Центрального округа от 20 декабря 2005 г. по делу N А64-4475/04-17.

Создание видимости уплаты налога через банк - причина, по которой налогоплательщик не может считаться добросовестным.

"В соответствии с пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Применяя данную норму Кодекса, суд правомерно исходил из того, что она рассчитана на добросовестные действия налогоплательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налога.

Вывод суда о недобросовестности налогоплательщика основан на том, что расчетный счет в коммерческом банке "Инвестиционный банк поддержки предпринимательства" открыт обществом только для уплаты налогов. При этом реальные денежные средства на этом счете отсутствовали, в связи с чем налоговые платежи в сумме 1 640 000 руб. не могли быть перечислены в бюджет.



Судом также принято во внимание, что указанные денежные средства не могли поступить на расчетный счет общества при проведении операций по корреспондентскому счету банка, так как согласно Письму Московского главного территориального управления Центрального банка РФ от 29 июля 2003 г. N 19-03-06/42307дсп (т. 1 л.д. 87 - 89) платежи, по которым отправителем и получателем средств является клиент банка, через корреспондентский счет коммерческого банка "Инвестиционный банк поддержки предпринимательства", открытый в расчетной сети Банка России, по выпискам за 13 мая 1999 г. и 17 мая 1999 г. не проходили. Остаток средств на корсчете банка на 17 мая 1999 г. составлял 36 900,67 руб.

Следовательно, при отсутствии достаточного денежного остатка на корсчете банка денежные средства в сумме 1 640 000 руб. не могли быть зачислены на расчетный счет общества в данном банке и перечислены в бюджет.

Оценив данные обстоятельства, суд пришел к обоснованному выводу о недобросовестности общества, которое в целях исполнения своих налоговых обязательств намеренно действовало для создания формального наличия средств на его счете при отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка. Поэтому у арбитражного суда отсутствовали правовые основания для признания действий налогового органа по отказу в признании исполненной обязанности по уплате налоговых платежей в сумме 1 640 000 руб. в бюджет незаконными. В связи с чем является ошибочным довод заявителя жалобы о том, что суд вышел за пределы предоставленных ему полномочий, признав недобросовестность налогоплательщика.

Так как арбитражным судом дана надлежащая оценка фактическим обстоятельствам дела, а судом кассационной инстанции не установлено нарушений и неправильного применения норм материального права, то оснований для отмены судебного решения в соответствии со ст. 288 АПК РФ не имеется" <25>.

<25> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 июня 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/1313.

Отсутствие разумной цели в сделке - признак недобросовестности налогоплательщика.

"Согласно Письму ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. N С5-7/уз-1355 "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О" оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Проанализировав по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, хозяйственные отношения налогоплательщика и ООО "Стрела", их фактическую направленность, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что данная деятельность не имеет разумной деловой цели, поскольку реальное оказание услуг не подтверждается собранными по делу доказательствами, а деятельность направлена исключительно на завышение затрат в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, что противоречит самой природе предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенное, выводы суда о правомерном доначислении налога на прибыль за 2003 г. в сумме 68 848 руб. и за 2004 г. в сумме 72 000 руб. являются обоснованными" <26>.

<26> Постановление ФАС Центрального округа от 30 марта 2007 г. по делу N А48-801/06-19.

* * *

Как видно, судебно-арбитражная практика выработала определенные критерии добросовестности налогоплательщика. Налогоплательщики должны добросовестно пользоваться своими правами и не совершать сделки, которые, хотя и не противоречат закону, но не имеют разумной деловой цели.

О.В.Пантюшов

Специалист

по гражданскому

и предпринимательскому праву,

юрист

ОАО "Интерурал"