Мудрый Экономист

Применение положений конвенции о защите прав человека и основных свобод в налоговых спорах

"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 10

Федеральным законом от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней" заявлено о признании обязательной для Российской Федерации юрисдикции Европейского Суда по правам человека (ЕСПЧ). Таким образом, прямое действие положений Конвенции и Протоколов, их толкование, которое дает ЕСПЧ, а также обязанность судов применять их независимо от уровня или характера разбирательства стали общепризнанными принципами российского права <1>. Рассмотрим некоторые прецеденты Европейского Суда, которые могут помочь российским налогоплательщикам в арбитражном суде.

<1> См. Постановление Пленума ВС РФ от 19 декабря 2003 г. N 23.

Основные принципы применения Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. (далее - Конвенция) на национальном уровне были доведены Высшим Арбитражным Судом РФ до арбитражных судов Информационным письмом от 20 декабря 1999 г. N С1-7/СМП-1341.

Статьей 13 Конвенции каждому, чьи права и свободы нарушены, дано право на эффективное средство правовой защиты в государственном органе. Жалоба в ЕСПЧ может быть подана, только если были соблюдены условия приемлемости, предусмотренные ст. 35 Конвенции. Эти условия не имеют ни одинаковой цели, ни одного и того же значения. По общему правилу они определяют внутренние рамки, которыми должен руководствоваться ЕСПЧ. Главенствующее место среди них занимает правило о предварительном исчерпании внутренних средств правовой защиты. В этом заключается одна из характеристик транснационального процесса, который приближается, хотя и со специфическими чертами, к национальным судебным процессам.

Будучи условием рассмотрения жалобы Европейским Судом по правам человека, это правило отражает принцип субсидиарности, на котором основана европейская система защиты прав человека, основная цель упомянутого условия - защита национального правопорядка. Так, в компетенции транснационального судьи рассмотреть жалобу в отношении внутригосударственного органа лишь в той мере, в какой предварительно рассматривали дело компетентные органы государства и в силу этого факта имели возможность возместить ущерб, понесенный заявителем, применяя нормы внутреннего права.

В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ нормы международного права являются составной частью правовой системы России. Конституционный Суд РФ в п. 2.1 Постановления от 5 февраля 2007 г. N 2-П установил, что международные договоры Российской Федерации имеют приоритет перед внутренним законом при наличии коллизии между ними. Ратифицируя Конвенцию, Россия признала юрисдикцию Европейского Суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения самой Конвенции и Протоколов к ней. Таким образом, решения ЕСПЧ должны учитываться федеральным законодателем при регулировании общественных отношений и правоприменительными органами при применении соответствующих норм права. Кроме того, о том, что нормы международного права есть составная часть правовой системы России, не раз напоминал и Верховный Суд РФ (см. Определения от 25 мая 2006 г. N КАС06-129 и от 17 ноября 2005 г. N КАС05-500, Постановление Пленума ВС РФ от 10 октября 2003 г. N 5).

Так чем же интересен налогоплательщику этот широко известный международный договор и как его использовать при защите своих прав в российских судах?

Во-первых, ст. 6 Конвенции предоставляет налогоплательщикам дополнительные гарантии: возможность увеличивать и восстанавливать сроки на обжалование незаконных действий или бездействия налоговых органов по сравнению с нормами АПК РФ; обязанность судов рассматривать и оценивать все доводы налогоплательщика (включая основанные на Конвенции) при налоговом споре, а также указывать с достаточной ясностью доводы и мотивы, на которых они основывают свои решения; право лица, обвиняемого в налоговом правонарушении, на защитника и переводчика (которые в случае необходимости должны предоставляться государством бесплатно); судебный порядок привлечения к налоговой ответственности; установление вины только решением соответствующего суда, а не налогового органа.

Во-вторых, ЕСПЧ считает невозможным привлекать лиц к ответственности за отказ добровольно выдать государственному органу по его требованию документы, свидетельствующие о совершении налогоплательщиком правонарушения. Эту норму можно использовать в случае привлечения к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за неполную или несвоевременную выдачу документов, истребуемых налоговым органом для проверки.

В-третьих, с позиции ЕСПЧ привлечение к налоговой ответственности может приравниваться к обвинению в преступлении. Это, по идее, должно приводить к признанию особого статуса правонарушителя при вынесении решения по материалам проверки и обязывает национальные суды и налоговые органы неукоснительно соблюдать процессуальные права лиц, с которых взыскиваются санкции.

В-четвертых, с точки зрения ст. 4 Протокола N 7 к Конвенции привлечение к административной или налоговой ответственности единственного либо основного участника организации исключает возможность привлекать к налоговой ответственности саму организацию, и наоборот. Определяющую роль в данном случае играет последовательность привлечения к ответственности: каждое повторное рассмотрение дела в отношении указанных лиц может быть признано нарушающим международные нормы права.

В-пятых, ЕСПЧ признает излишне уплаченные государству налоги имуществом, право на уважение которого охраняется ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции.

В-шестых, Страсбургский суд крайне негативно относится к отмене уже вступивших в законную силу судебных решений, считая такие действия нарушающими весьма важный принцип правовой определенности. Это означает, что при отмене кассационной инстанцией, тем более в порядке надзора, положительного для налогоплательщика решения последний может потребовать вмешательства ЕСПЧ в сложившуюся ситуацию.

Рассмотрим некоторые часто возникающие на практике вопросы более подробно.

Сроки обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов

Довольно часто по тем или иным причинам налоговые органы не направляют свои ненормативные правовые акты налогоплательщикам или направляют их несвоевременно. Так, о взыскании недоимки за счет денежных средств или имущества налогоплательщик может узнать от банка, в который пришло инкассовое поручение на принудительное списание сумм в бюджет с расчетного счета предприятия, или даже от судебного пристава-исполнителя, стоящего на пороге с требованием уплатить недоимку в пятидневный срок.

Заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений и действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (п. 4 ст. 198 АПК РФ). Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

До обращения в суд налогоплательщик пытается обжаловать неправомерные действия или бездействие налоговых органов в административном порядке, т.е. через апелляционный механизм или механизм подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (ст. 101.2 НК РФ). Трехмесячный срок, отпущенный на подачу заявления в суд, также пропускается в силу различных обстоятельств.

При рассмотрении некоторых дел по налоговым и таможенным спорам ФАС Северо-Западного округа счел правомерным вывод о восстановлении предприятиям срока, предусмотренного п. 4 ст. 198 АПК РФ, указав, что при этом следует учитывать как факт принятия заявителем мер для внесудебной защиты своих прав (до возбуждения судебного дела), так и позицию ЕСПЧ о недопустимости чрезмерных преград к судебной защите (Постановления от 4 марта 2005 г. по делу N А56-22054/04 и от 27 июля 2004 г. по делу N А26-3459/04-25). Указанная позиция полностью согласуется с прецедентами ЕСПЧ <1>.

<1> См.: Микеле де Сальвиа. Прецеденты Европейского суда по правам человека. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004.

Практика российских судов показывает, что получившие развитие в прецедентах ЕСПЧ принципы Конвенции, которые запрещают отказ в доступе к правосудию или создание чрезмерных преград при этом, могут быть применены и при рассмотрении налоговых и административных споров. Так, кассационная инстанция отменила решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика о признании незаконным постановления налоговой инспекции, которым был наложен штраф за неприменение контрольно-кассовой машины.

Установив, что заявление в арбитражный суд было подано с нарушением определенного п. 1 ст. 30.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях десятидневного срока для обжалования, суд первой инстанции отказался рассматривать по существу уже принятое им к производству дело. Кассационная инстанция, в частности, указала, что такое решение не соответствует положениям Закона N 54-ФЗ, согласно которому Российская Федерация признает обязательными юрисдикцию Европейского Суда по правам человека и решения этого Суда. Позиция ЕСПЧ о недопустимости чрезмерных правовых или практических преград при рассмотрении спора означает, что отказ заявителю в его субъективном праве на судебную защиту по формальным обстоятельствам неправомерен (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2004 г. по делу N А56-20274/04).

Аналогичная позиция была изложена ФАС Уральского округа в Постановлении от 15 ноября 2005 г. по делу N Ф09-5229/05-С1. Ссылаясь на п. 3 Информационного письма ВАС РФ N С1-7/СМП-1341 и п. 2 ст. 117 АПК РФ, суд пояснил, что законодатель не установил каких-либо критериев для определения уважительности причин пропуска срока в тех или иных случаях. Поскольку согласно правовой позиции Европейского Суда по правам человека рассмотрению спора не должны препятствовать чрезмерные правовые или практические преграды, в частности усложненные или формализованные процедуры принятия и рассмотрения исковых заявлений, кассационная инстанция пришла к выводу, что срок для обжалования решения о привлечении общества к административной ответственности был восстановлен правомерно. В противном случае налогоплательщик необоснованно лишился бы права на судебную защиту.

Также пропущенный указанный процессуальный срок подлежит восстановлению, если заявление об оспаривании решения государственного органа первоначально было оставлено арбитражным судом без движения на основании п. п. 1 и 2 ст. 128 АПК РФ, но заявитель не был об этом уведомлен надлежащим образом. Кроме того, при наличии объективных оснований и соответствующего ходатайства заявителя арбитражный суд не может по своему усмотрению отказывать в отсрочке уплаты государственной пошлины и таким образом препятствовать доступу к правосудию. Если суд не рассматривает вопрос о принятии искового заявления в течение длительного времени, он нарушает п. 1 ст. 6 Конвенции и п. 3 ст. 2 АПК РФ - такие выводы были сделаны ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 28 февраля 2006 г. по делу N Ф08-451/2006.

Заметим, что имеются и противоположные судебные решения. Так, ФАС Московского округа отказал налогоплательщику в восстановлении срока, пропущенного по причине обжалования решения налогового органа в досудебном порядке (Постановление от 7, 1 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/158-06). Кроме того, встречаются казусы, когда арбитражные суды, неправильно понимая смысл Конвенции, защищают права не налогоплательщиков, а государственных органов.

Пример. Инспекция обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Определением суда первой инстанции иск был оставлен без рассмотрения на основании п. 6 ст. 87 АПК РФ, постановлением апелляционной инстанции определение было отменено и дело передано на новое рассмотрение. В кассационной жалобе налогоплательщик просит оставить в силе определение суда первой инстанции. По мнению налогоплательщика, суд апелляционной инстанции неправильно применил ст. 120 и п. 6 ст. 87 АПК РФ, поскольку оставление иска без рассмотрения в случае неявки истца, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства и не заявившего о рассмотрении дела без его участия, является процессуальным правом суда.

Как видно из материалов дела, инспекция заявила ходатайство об отложении рассмотрения дела в связи с невозможностью явки своего представителя. В ходатайстве было также указано на необходимость присутствия истца в судебном заседании для выяснения всех обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора. Суд апелляционной инстанции правомерно указал, что в этом случае применение положений п. 6 ст. 87 АПК РФ ограничивает процессуальные права истца, предусмотренные ст. 33 АПК РФ.

Суд кассационной инстанции отметил, что право на правосудие признается и гарантируется в Российской Федерации согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и ст. 46 Конституции РФ. Оставление судом иска без рассмотрения с учетом фактических обстоятельств данного дела создает чрезмерные правовые и практические преграды в рассмотрении спора, что недопустимо в силу ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Учитывая изложенное, постановление апелляционной инстанции суд оставил без изменения, а кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 января 2001 г. по делу N А05-5480/00-352/10)

Однако Конвенция защищает права человека от посягательства государства, а не наоборот, поэтому ссылки на указанные международные нормы в рассмотренном в примере деле, на наш взгляд, неправомерны.

Отметим также, что п. 4 ст. 198 АПК РФ и п. 1 ст. 30.3 КоАП РФ регулируют, по сути, сроки реализации права на судебную защиту применительно к случаям обжалования незаконных действий или бездействия государственных органов, в том числе по отношению к налогоплательщикам. Предусмотренные ими трехмесячный и десятидневный сроки по сравнению с трехлетним общим сроком исковой давности, установленным ст. 196 Гражданского кодекса РФ, неоправданно коротки (меньше в 12 и в 109,5 раза соответственно). Такие сроки неразумны и несоразмерны, они не направлены на эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщиков, включая право на защиту при обвинении в совершении налогового или административного правонарушения. Зачастую эти сроки недостаточны для обращения в суд, следовательно, они создают препятствия для судебной защиты имущественных и иных прав частных лиц и фактически могут повлечь отказ в правосудии.

В ряде решений Европейского Суда по правам человека установлено, что заинтересованное лицо должно иметь возможность добиться рассмотрения своего дела в суде - органе государственной системы правосудия. Рассмотрению спора не должны препятствовать чрезмерные правовые или практические преграды. Такой преградой в ряде случаев может быть трехмесячный (десятидневный) срок на разрешение налогового (административного) спора.

Несмотря на то что в целом ЕСПЧ признает наличие процессуальных сроков, отведенных на обращение в суд, они могут контролироваться этим международным органом. В частности, согласно правовым позициям Суда "право на обращение в суд не является, однако, абсолютным и может подлежать ограничениям; подразумевается, что эти ограничения допустимы, поскольку осуществление права на обращение в суд по своей природе должно быть урегулировано Государством. В связи с этим Договаривающиеся Государства пользуются определенной свободой усмотрения, хотя окончательное решение о соблюдении требований Конвенции принадлежит Европейскому Суду. Европейский Суд должен быть убежден, что примененные ограничения не исключают и не уменьшают возможность обращения в суд, предоставленную лицу, таким образом или в такой мере, что сама сущность права лишается смысла. Более того, ограничение является противоречащим п. 1 статьи 6 Конвенции, если оно не преследует законную цель и если отсутствует разумное соотношение между используемыми средствами и преследуемой целью" (Al-Adsani, 53; Fogarty, 33; McElhinney, 34)" <1>.

<1> Микеле де Сальвиа. Указ. соч.

Так, 22 октября 1996 г. ЕСПЧ вынес Постановление по делу Стаббингс и другие против Соединенного Королевства (Stubbings and others v. United Kingdom), в котором, в частности, было указано, что введение сроков давности должно преследовать законную цель и сроки должны быть соразмерны.

В административных и налоговых спорах срок на обращение в суд вводится в целях защиты интересов сторон и обеспечения им возможности состязательного обоснования своей позиции со ссылкой на доказательства, которыми в большинстве случаев являются документы. Поскольку срок хранения документов по обычной хозяйственной деятельности составляет четыре-пять лет, общий трехлетний срок исковой давности в таком случае был бы обоснованным, справедливым и соответствующим требованиям ст. 6 Конвенции.

Кроме того, при обеспечении права налогоплательщиков на справедливое судебное разбирательство национальные суды должны придерживаться и иных основополагающих процессуальных гарантий, указанных ЕСПЧ в следующих судебных решениях:

Штраф за непредставление документов по требованию налогового органа

При проведении мероприятий налогового контроля, в частности при камеральных и выездных проверках, инспекторы имеют право требовать у налогоплательщика представить им документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов (пп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 93 НК РФ). Отказ проверяемого лица от предъявления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут за собой ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 указанной статьи за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов взыскивается штраф в размере 50 руб. за каждый документ.

По нашему мнению, упомянутая норма не всегда согласуется с положениями Конвенции. В свое время аналогичные нормы, содержащиеся в пп. 9 п. 1 и п. 2 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" <1> и предоставляющие налоговой полиции право налагать штраф за отказ предъявить отчетную и иную документацию в установленные сроки, рассматривались Конституционным Судом РФ, однако так и не были проверены на соответствие Конституции РФ (Определение КС РФ от 7 февраля 2003 г. N 48-О). Суд сослался на то, что указанные положения утратили силу до начала производства в Конституционном Суде РФ, а это согласно ст. 43 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон о КС РФ) является основанием для отказа принять обращение к рассмотрению. К сожалению, согласно ст. 79 Закона о КС РФ решение Суда окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения.

<1> Утратил силу с 1 июля 2003 г. в связи с принятием Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ. - Прим. ред.

Вместе с тем с жалобой, по результатам которой было вынесено упомянутое Определение, в КС РФ обратилось лицо, в отношении которого и было вынесено постановление о наложении штрафа. А согласно той же ст. 43 Закона о КС РФ производство может быть прекращено, если акт, конституционность которого оспаривается, был отменен или утратил силу к началу или в период рассмотрения дела, за исключением случаев, когда действием этого акта были нарушены конституционные права и свободы граждан. Поэтому, на наш взгляд, Конституционный Суд Российской Федерации не должен был отказывать заявителю в рассмотрении жалобы. Полагаем, у налогоплательщиков еще есть шанс добиться справедливости, обжаловав ст. 126 НК РФ в порядке конституционного судопроизводства.

Заслуживает внимания особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова к Постановлению КС РФ от 25 апреля 2001 г. N 6-П, с которым следует полностью согласиться: "...в своем толковании права на молчание как составной части права не давать показания против самого себя Европейский суд по правам человека исходит из того, что эти положения являются общепризнанными международными нормами, которые лежат в основе понятия справедливой судебной процедуры (статья 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод)... По мнению Европейского суда, право не свидетельствовать против себя не может быть ограничено лишь признанием в совершении правонарушения или показаниями, прямо носящими инкриминирующий характер, но должно включать и любую иную информацию о фактах, поскольку она может быть в последующем уголовном процессе использована в поддержку обвинения. Нельзя ссылаться на общественный интерес в оправдание использования в целях обвинения ответов, добытых принудительным путем в ходе внесудебного расследования (судебное решение от 17 декабря 1996 года по делу Саундерс (Saunders) против Соединенного Королевства)".

Аналогичная позиция - в судебном решении от 25 февраля 1993 г. по делу Функе (Funke) против Франции. Так, гражданин Германии работал торговым представителем и проживал во Франции. В связи с расследованием возможных нарушений законодательства о зарубежных финансовых операциях службы таможни вместе с представителем судебной полиции провели 14 января 1980 г. обыск по месту жительства г-на и г-жи Функе, изъяв ряд документов и предметов. Они также потребовали от г-на Функе представить выписки некоторых заграничных банковских счетов.

В апреле 1982 г. таможенная администрация получила от суда малой инстанции Страсбурга распоряжение об аресте имущества г-на Функе для обеспечения оплаты таможенных штрафов. Его банковские счета в августе 1982 г. были блокированы, а на недвижимое имущество наложен залоговый арест. Поскольку требуемые банковские документы представлены так и не были, таможенная администрация обратилась в полицейский суд г. Страсбурга, который 27 сентября 1982 г. наложил на г-на Функе штраф и потребовал представить испрашиваемые документы под угрозой санкций за каждый день просрочки. Не правда ли, ситуация до боли напоминает состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 НК РФ?

Рассматривая это дело, Европейский Суд по правам человека, в частности, указал: "Не имея возможности или не желая получить их каким-то другим путем, таможенная служба попыталась заставить заявителя самого представить доказательства правонарушений, которые он якобы совершил. Особенности таможенного права (...) не могут оправдать такого нарушения права каждого "обвиняемого в совершении уголовного преступления" (в самостоятельном значении этого выражения, использованного в статье 6) не давать показания и способствовать обвинению" (Funke, 44).

В другом рассмотренном ЕСПЧ деле - Шеннон против Соединенного Королевства (Shannon v. United Kingdom, Постановление от 4 октября 2005 г.) - полиция предъявила заявителю обвинение в составлении ложных бухгалтерских отчетов и преступном сговоре с целью совершить мошенничество. Его вызвали к следователю по финансовым делам, чтобы получить ответы на вопросы по поводу лиц, которые, возможно, могли получить выгоду в результате составления заявителем ложных бухгалтерских отчетов. К следователю заявитель не явился, поскольку опасался, что его ответы могут быть использованы против него в качестве доказательств обвинения в судебном процессе, а твердых гарантий обратного он предположительно не получил. В результате заявитель был осужден и ему был назначен штраф за отказ без уважительной причины выполнить требования следователя по финансовым делам. Само же уголовное дело по обвинению заявителя в составлении ложных бухгалтерских отчетов и преступном сговоре с целью мошенничества было прекращено.

В рассматриваемом Постановлении Европейский Суд отметил: нет такого требования, чтобы предположительно инкриминирующие доказательства, полученные принудительным образом, реально использовались при рассмотрении уголовного дела до того, как может быть реализовано право не давать самообвиняющие показания (см. Постановления ЕСПЧ по делам Хини и Макгинес против Ирландии (Heaney and McGuiness v. Ireland) и Функе против Франции (Funke v. France)). В соответствии с нормами прецедентного права, создаваемыми Европейским Судом, нет даже необходимости возбуждать уголовное дело, чтобы право не давать такие показания уже имело бы силу, т.е. заявитель вправе был жаловаться на ограничение его права их не давать.

Кроме того, Европейский Суд указал, что использование информации, полученной от заявителя в ходе собеседования, на судебном процессе по уголовному делу лишает заявителя права определить, какие доказательства он желал бы представить суду первой инстанции, и может быть приравнено к использованию доказательств, полученных методом принуждения или притеснения личности вопреки воле обвиняемого. В заключение Европейский Суд отметил, что предъявленное заявителю требование прибыть на собеседование и под принуждением ответить на вопросы в отношении событий, в связи с которыми ему было предъявлено уголовное обвинение, противоречит его праву не давать самообвиняющие показания. Таким образом, в деле Шеннона ЕСПЧ также пришел к выводу, что было допущено нарушение требований п. 1 ст. 6 Конвенции.

Такое же нарушение норм Конвенции было установлено Европейским Судом и в деле J.B. против Швейцарии (J.B. v. Switzerland, Постановление от 3 мая 2001 г.), когда учредитель коммерческой организации был оштрафован за отказ от дачи показаний налоговой службе о происхождении средств, внесенных им в качестве вклада в свое предприятие.

Из изложенного следует: раз любая информация, полученная налоговыми органами от самого налогоплательщика, может быть впоследствии использована при рассмотрении дела о налоговом правонарушении или даже обвинении в уголовном преступлении (оба случая в понимании ст. 6 Конвенции приравниваются к категории преступлений), то отказ от ее предоставления (включая отказ в выдаче бухгалтерских и налоговых документов) не может караться штрафом или иным видом наказания, имеющего по тяжести последствий силу уголовного.

Л.А.Зинченко

Налоговый консультант