Мудрый Экономист

О налоговом учете дебиторской задолженности, невозможность взыскания которой признана судебным приставом

"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 10

Плательщики налога на прибыль, имеющие дебиторскую задолженность, зачастую задаются одним и тем же вопросом: вправе ли они признать задолженность безнадежной на основании акта судебного пристава-исполнителя и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа? Чиновники такое право отрицают, а имеющаяся на сегодняшний день арбитражная практика не позволяет однозначно определить правомерность такого отрицания.

Понятие безнадежного долга для целей налогообложения установлено п. 2 ст. 266 НК РФ. Так, безнадежными (нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

По разъяснениям Минфина России, данная норма гласит о том, что в целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре перечисленных в ней основания признания дебиторской задолженности безнадежной (Письмо от 6 февраля 2007 г. N 03-03-07/2). Установлены эти основания следующими статьями Гражданского кодекса РФ:

В итоге чиновники подчеркивают: по другим основаниям, кроме перечисленных, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли.

В других Письмах финансовое ведомство уже прямо указывает на то, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения (Письма Минфина России от 5 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/644, от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/4/132). Рассуждает Минфин России следующим образом.

  1. Исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности если невозможно (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Закона об исполнительном производстве <1>):

а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

<1> Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".
  1. По окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Закона об исполнительном производстве, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания.
  2. Проверка наличия или отсутствия должника либо его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому в п. 3 ст. 15 Закона об исполнительном производстве установлено правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а нормы ст. 26 данного Закона закрепляют за взыскателем право предъявить исполнительный документ снова в пределах утвержденного Законом срока. Отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии.

Одновременно чиновники обращают внимание на то, что пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли в режиме истечения срока исковой давности и являться основанием для признания задолженности безнадежной. Главное налоговое ведомство полностью разделяет изложенное мнение финансистов (Письмо МНС России от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53).

К сожалению, арбитры не выработали единого подхода к решению вопроса о правомерности таких суждений. Существуют решения, в которых суды поддерживают налоговые органы (Постановления ФАС Уральского округа от 18 июня 2007 г. по делу N Ф09-4111/07-С3, от 22 января 2007 г. по делу N Ф09-12035/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июня 2007 г. по делу N Ф04-3765/2007(35137-А27-40), ФАС Северо-Кавказского округа от 1 марта 2007 г. по делу N Ф08-778/2007-329А).

Перечислим основные аргументы, которые приводят судьи при принятии отрицательных для налогоплательщика решений. Так, указывается, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа:

В то же время имеются и положительные для налогоплательщика решения (Постановления ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. по делу N А65-7899/06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 ноября 2006 г. по делу N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1).

Интересными, на взгляд автора, являются выводы арбитров, изложенные в Постановлении ФАС Московского округа от 23 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1194-07. Судьи констатировали следующее. Действительно, дебиторская задолженность, в отношении которой составлен акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и вынесено постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа, прямо не поименована ни в одном из оснований нормы п. 2 ст. 266 НК РФ. Однако при определении возможности включить рассматриваемую задолженность в состав внереализационных расходов необходимо также принять во внимание положения п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которыми во внереализационные расходы включаются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. При этом перечень убытков исходя из конструкции данной нормы является открытым.

Из системного толкования п. 2 ст. 265 НК РФ можно сделать вывод, что для целей исчисления налога на прибыль в качестве убытков могут быть учтены суммы, по которым утрачена легитимная возможность их взыскания. Определяющее значение здесь должна иметь реальность их возмещения.

Акты о невозможности взыскания, вынесенные судебными приставами-исполнителями в связи с отсутствием информации о местонахождении должника, имущества на его балансе либо денежных средств на счетах в банках, свидетельствуют о том, что у организации нет легитимных способов для взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления исполнительных листов.

Заметим, что так называемый легитимный фактор сыграл решающую роль в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июня 2006 г. по делу N Ф08-2762/2006-1171А, ФАС Уральского округа от 7 декабря 2005 г. по делу N Ф09-5552/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2005 г. по делу N А66-11319/2004.

Приведем еще один аргумент, которым может воспользоваться налогоплательщик. Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются актами государственного органа, издание которых прекращает обязательства ввиду невозможности исполнения. Поясним сказанное.

Одним из обстоятельств прекращения обязательства ввиду невозможности исполнения является его прекращение в результате издания акта государственного органа (п. 1 ст. 417 ГК РФ). А в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 118-ФЗ "О судебных приставах" требования и указания судебного пристава обязательны для всех органов, организаций, должностных лиц и граждан на территории Российской Федерации.

Таким образом, судебный пристав наделен специальным объемом правомочий в отношении предусмотренной для него законом деятельности. И если он в установленной законом форме (акт, постановление и т.п.) по факту проведенной им работы по исполнению решения указывает на невозможность взыскания, то это его обязательное указание и оно обязательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию сделано (невозможность установления местонахождения должника либо его имущества или какие-то иные обстоятельства). Именно этот вывод послужил основой для вынесения решения в пользу налогоплательщика в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 ноября 2006 г. по делу N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1.

Подведем итог. Вопрос правомерности признания для налога на прибыль дебиторской задолженности на основании акта судебного пристава-исполнителя и постановления об окончании производства является спорным. Однако налогоплательщик, который в соответствии с указанными документами учел дебиторскую задолженность при налогообложении прибыли, имеет неплохие шансы доказать свою правоту в суде.

М.Н.Озерова

К. э. н.,

специалист

ИАС "Консалтинг. Стандарт"

г. Санкт-Петербург