Мудрый Экономист

О возврате налога за пределами трехлетнего срока

"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 10

На практике нередко возникают ситуации, когда у налогоплательщиков числится переплата по налогам, но срок для обращения в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога истек. В итоге у налогоплательщика остается только судебный способ для возврата такого налога из бюджета. Одной из причин возникновения переплаты может быть использование налоговой льготы. Рассмотрим, каковы правовые основания для подачи в суд заявления о возврате налога и какие аргументы может привести налогоплательщик в защиту своих интересов.

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Поэтому налоговые органы возвращают без исполнения такие заявления налогоплательщиков, если установленный срок ими пропущен.

В связи с этим возникает вопрос: может ли налогоплательщик вернуть из бюджета излишне уплаченные суммы налога? Полагаем, что, если налоговый орган отказал в возврате на основании п. 7 ст. 78 НК РФ, налогоплательщик может обратиться к судебной защите и подать заявление в арбитражный суд об обязании налогового органа совершить действия по возврату из бюджета излишне уплаченного налога. При обращении в арбитражный суд с подобного рода заявлением необходимо учесть следующие моменты.

Правовые основания для подачи заявления о возврате налога

В п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, Постановлениях Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2006 г. N 11577/06, от 8 ноября 2006 г. N 6219/06, от 31 января 2006 г. N 9316/05 указано, что в случае нарушения установленного ст. ст. 21, 78 НК РФ права на своевременный возврат налога налогоплательщик может использовать любой из имеющихся способов судебной защиты своих законных интересов, в частности обратиться в арбитражный суд с заявлением:

В качестве основания следует также сослаться на правовую позицию Конституционного Суда РФ, содержащуюся в Определении от 21 июня 2001 г. N 173-О. В нем КС РФ указал, что содержащаяся в п. 8 ст. 78 НК РФ норма не препятствует при пропуске указанного в ней срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Под правом, о нарушении которого говорится в Определении N 173-О, понимается конституционное право собственности налогоплательщика. Согласно ст. ст. 6, 71 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" выводы КС РФ (в рассматриваемом случае об обращении в суд с заявлением о возврате переплаченной суммы налога из бюджета в порядке арбитражного судопроизводства) обязательны на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

Аналогичного мнения о восстановлении нарушенных прав налогоплательщика при подаче заявления в суд о возврате излишне уплаченного налога придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в Постановлении от 8 ноября 2006 г. N 6219/06 Президиум ВАС РФ указал, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд подобного заявления должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Понятие "исковая давность" в налоговом законодательстве не определено, для уяснения его содержания необходимо руководствоваться положениями гл. 12 "Исковая давность" ГК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Согласно ст. 195 ГК РФ исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, и прерывается предъявлением заявления в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново (ст. 203 ГК РФ).

Обратите внимание: согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 5735/05 правовая позиция КС РФ, изложенная в Определении N 173-О, не подлежит применению, если предметом заявленных требований налогоплательщика является оспаривание в суде законности ненормативного акта налоговой инспекции.

Применение льготы по налогу как основание для возникновения переплаты

Рассмотрим следующую ситуацию. Налогоплательщик имеет имущество, относящееся к магистральным трубопроводам. В 2004 г. он уплатил налог на имущество организаций в полном объеме.

Пунктом 11 ст. 381 НК РФ установлено освобождение от обложения налогом на имущество в отношении магистральных трубопроводов и сооружений, относящихся к ним. Перечень имущества, причисленного к магистральным трубопроводам и освобождаемого от налогообложения, был утвержден Правительством РФ только в Постановлении от 30 сентября 2004 г. N 504, поэтому в 2004 г. налогоплательщик льготу не применял.

В Письме Минфина России от 6 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/23 было указано, что после издания перечня льготируемого имущества налогоплательщик вправе произвести перерасчет с бюджетом.

В декабре 2004 г. налогоплательщик подал уточненный расчет по налогу на имущество организаций и в дальнейшем заявление в налоговый орган на возврат излишне уплаченного налога. Однако инспекция не отвечала, поэтому налогоплательщик направил переплату в счет текущих платежей по налогу, а в июне 2007 г. подал заявление на возврат оставшейся суммы. Налоговый орган исполнил данное заявление частично, возвратил излишне уплаченный налог за II - IV кварталы 2004 г. и отказал в возврате налога за I квартал 2004 г., ссылаясь на пропуск срока, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ.

Рассматривая данную ситуацию, считаем, что налогоплательщик, подав в арбитражный суд заявление об обязании инспекции возвратить излишне уплаченный налог из бюджета, имеет судебную перспективу на удовлетворение заявленных требований исходя из следующих аргументов.

  1. Налогоплательщик имеет право на применение льготы по налогу на имущество, и это право подтверждено документами.

Пунктом 1 ст. 21 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Следуя позиции Президиума ВАС РФ, налогоплательщик вправе обратиться в суд за возвратом излишне уплаченного налога и за пределами трехлетнего срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ, при условии обоснования права на применение льготы по налогу (Постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16192/05).

Для обоснования применения льготы необходимо предъявить суду документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на имущество, относящееся к магистральным трубопроводам, и его использование по назначению. Кроме того, важно обратить внимание на то, что налогоплательщик не отказался от применения льготы. Налоговые органы, доказывая в суде, что у налогоплательщика нет права на возврат налога, в качестве аргумента могут привести довод, что налогоплательщик фактически отказался от использования льготы в соответствующем налоговом периоде, поскольку не указал об этой льготе в декларации по налогу. Следовательно, оснований для возникновения переплаты не имеется. В связи с этим нужно иметь в виду, что в п. 16 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 указано: при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, нужно исходить из того, что факт неучета льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает отказ от ее использования в этом периоде.

  1. Нарушено право собственности налогоплательщика.

Переплата по налогам - это внесение в бюджет денежных сумм сверх того, что положено по закону. Она ущемляет права налогоплательщика, поскольку не позволяет ему воспользоваться денежными средствами и распорядиться ими по своему усмотрению. Таким образом, в результате излишней уплаты налога на имущество организаций нарушается право собственности налогоплательщика по распоряжению собственными денежными средствами.

  1. Началом течения срока исковой давности по заявлению о возврате излишне уплаченного налога может быть признан день подачи уточненного расчета в налоговый орган.

Для восстановления своих нарушенных прав налогоплательщик должен доказать, что не прошел срок исковой давности. По общему правилу, содержащемуся в ст. 200 ГК РФ, срок исковой давности начинает течь с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права. В отношении налогов (с учетом приведенной выше судебной практики) это означает, что срок исковой давности начинает течь с момента, когда налогоплательщик узнал о переплате налога. Фактически переплата, возникшая вследствие применения льготы, обнаруживается при представлении в налоговый орган уточненного расчета по налогу, в котором показывается, что налогоплательщик ошибочно уплатил большую сумму налога, чем положено.

Данный вывод поддерживается судебной практикой (см., в частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 мая 2006 г. по делу N Ф04-2135/2006(21838-А75-33)).

  1. Подтверждением перерыва срока исковой давности может быть признана дата составления акта сверки между налоговым органом и налогоплательщиком.

В силу ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Согласно п. 20 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 12, 15 ноября 2001 г. N 15/18 к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств могут быть отнесены: признание претензии, частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если он имеет под собой только одно основание.

В соответствии с действующим налоговым законодательством для подтверждения факта переплаты проводятся совместные мероприятия по сверке уплаченных налогов. Результат данных мероприятий оформляется актом, который подписывается налогоплательщиком и налоговым органом. Следовательно, по нашему мнению, подписание налоговым органом акта сверки с указанием переплаты по налогу является фактом, подтверждающим признание долга бюджета по возврату излишне уплаченной суммы налога, т.е. подписание акта сверки может свидетельствовать о перерыве срока исковой давности.

  1. Налоговый орган, частично возвратив излишне уплаченный налог, тем самым признал правомерным подачу уточненных расчетов и наличие у налогоплательщика переплаты по налогу.
  2. У налогоплательщика отсутствует задолженность по уплате региональных налогов на момент обращения в суд с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на имущество.

Согласно ст. 14 НК РФ налог на имущество организаций относится к региональным. Если из акта сверки следует, что задолженность по данному налогу (так же как и по другим региональным налогам) за налогоплательщиком не числится, это исключает самостоятельный зачет налоговым органом излишне уплаченного налога на имущество в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ (п. п. 5, 7 ст. 78). При наличии указанных обстоятельств излишне уплаченный налог подлежит возврату на расчетный счет налогоплательщика.

Учитывая изложенное, полагаем, что налогоплательщик, у которого возникла переплата в результате применения льготы по налогу, вправе требовать в судебном порядке возврата излишне уплаченного налога из бюджета.

Тем не менее существует и отрицательная для налогоплательщиков судебная практика, когда организации отказали в возврате излишне уплаченного налога только на том основании, что она не смогла подтвердить документами свое право на применение льготы по налогу на имущество предприятий. Такие выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16192/05. Рассмотрим этот документ подробнее.

Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о принятии уточненного расчета по налогу на имущество предприятий за 2001 г. и возврате излишне уплаченного налога в связи с применением льготы в отношении мобилизационных мощностей. Налоговый орган оставил уточненный расчет без движения как представленный за пределами трехгодичного срока, установленного НК РФ. Расценив данный ответ как отказ в возврате налога, налогоплательщик подал в арбитражный суд заявление о признании незаконными действий инспекции и обязании вернуть сумму переплаченного налога. Решением суда первой инстанции требования налогоплательщика были удовлетворены в полном объеме. Позиция суда состояла в том, что инспекция обязана принять уточненную налоговую декларацию и возвратить заявленную налогоплательщиком сумму налога.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда в части удовлетворения требования налогоплательщика об обязании инспекции возвратить излишне уплаченный налог на имущество за 2001 г. отменено. В остальной части решение суда оставлено без изменения. Отменяя частично судебный акт, суд апелляционной инстанции исходил из пропуска обществом срока, установленного ст. 78 НК РФ на возврат налога, уплаченного по итогам отдельных отчетных периодов 2001 г. ФАС Западно-Сибирского округа оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев обстоятельства дела, решил, что обжалуемые судебные акты в части удовлетворения требования налогоплательщика о возврате излишне уплаченного налога подлежат отмене по следующим основаниям.

В ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Согласно п. "и" ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" <1> стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость имущества мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. Следовательно, лицо, претендующее на исключение из налогооблагаемой базы стоимости мобилизационных мощностей, обязано подтвердить наличие у него такого имущества. Однако из представленных материалов следует, что налогоплательщик в подтверждение права на льготу в 2001 г. не представил перечня мобилизационного имущества, составленного в соответствии с Временным порядком <2>, утвержденным Минэкономики России 14 июля 1997 г. Учитывая изложенное, Президиум ВАС РФ решил, что у судов не было законных оснований для возврата налогоплательщику из бюджета уплаченного им налога.

<1> В редакции, действовавшей в 2001 г., Закон утратил силу с 1 января 2004 г.
<2> Действовал до 2002 г.

Л.А.Голомазова

Налоговый юрист