Мудрый Экономист

Представительские расходы

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 4

Автономные учреждения в ходе своей деятельности поддерживают контакты с постоянными заказчиками и привлекают новых. Для этого они ведут с ними переговоры, результатом которых может стать заключение новых договоров. При осуществлении этих мероприятий учреждение несет расходы, некоторые из которых можно учесть для целей исчисления налога на прибыль в составе представительских. Но при их учете возникает много вопросов, связанных с:

В статье рассмотрены эти моменты, изложены позиции фискальных ведомств и судов, которые нередко расходятся. Это даст автономному учреждению возможность принять правильное решение и учесть налоговые риски.

Представительские расходы позволяет учитывать пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в соответствии с ее п. 2. К ним относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание:

Под официальным приемом подразумевается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для вышеуказанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

К расходам на обслуживание относятся:

Место проведения мероприятия не играет роли для учета представительских расходов. Уточнено, что к ним не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний.

Представительские расходы учитываются в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период. Так как отчетными периодами для целей налога на прибыль являются квартал, полугодие, 9 месяцев, то, соответственно, по итогам одного периода представительские расходы могу быть учтены частично, а по итогам другого полностью.

Ограниченный перечень представительских расходов. Данные расходы возникают только в случае ведения переговоров либо заседания руководящего органа учреждения. Остальные случаи не позволяют применить п. 2 ст. 264 НК РФ. Например, ФАС ВСО указал, что расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников организации, прибывших для решения производственных вопросов, не подлежат включению в состав представительских (Постановление от 11.08.2006 N N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1).

К представительским относятся расходы, понесенные только на официальный прием и обслуживание. Однако при трактовке понятия "обслуживание", как правило, возникают вопросы. Дело в том, что, по мнению контролирующих органов, законодателем указан перечень расходов на обслуживание, поэтому спорные затраты, в нем не поименованные, к представительским не относятся.

В то же время понятие "обслуживание" более широкое. К тому же п. 2 ст. 264 НК РФ не содержит ограниченного перечня представительских расходов, что, собственно, и позволяет налогоплательщикам (в некоторых случаях) отстоять свою позицию в суде. Арбитры при этом отмечают, что при разрешении вопроса об отнесении спорных расходов к указанной категории нужно исходить из их экономической оправданности (Постановления ФАС ЗСО от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27), от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40)).

Документальное подтверждение

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть документально подтверждены, то есть оформлены в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого они были произведены, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

О том, какие документы нужно оформить, чтобы соблюсти этот критерий, можно узнать из официальных разъяснений фискальных ведомств. Например, в Письмах УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.2 и от 16.05.2006 N 20-12/41851 перечислены:

В Письме этого ведомства от 22.12.2006 N 21-11/113019@ указано, что еще нужен протокол мероприятия с указанием лиц, участвующих в нем.

О том, какие первичные документы необходимы для подтверждения представительских расходов, говорится в Письме УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851. Например, в случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом - первичные документы, выданные ему соответствующими организациями, и авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

При наличии существенных недостатков в их оформлении налогоплательщику трудно будет доказать правомерность учета расходов налоговикам и суду. Например, ФАС ВВО поддержал налоговиков, отметив, что организация учитывала представительские расходы на основании счетов предприятий общественного питания, которые не относятся к платежным документам, подтверждающим осуществление расчетов (Постановление от 10.08.2006 N А29-4238/2005а).

Экономическая оправданность

При учете представительских расходов налогоплательщику необходимо их обосновать, то есть доказать их необходимость, связь с предпринимательской деятельностью, рациональность и пр. Ему нужно быть готовым к тому, что налоговые инспекции будут трактовать этот критерий со своей позиции, возможно, расширенно, так как налоговым законодательством он не расшифрован.

Результаты переговоров. Результат деловых переговоров заранее неизвестен, например, потенциальный заказчик может и не заключить договор с автономным учреждением. В таком случае при проверке обоснованности представительских расходов налоговики могут из-за отсутствия положительного результата переговоров отказать в учете расходов. Такая позиция ошибочна, так как Налоговый кодекс не расшифровывает критерий обоснованности затрат и не содержит требования, предъявляемого налоговиками к расходам. Главное, чтобы переговоры были направлены на установление и поддержание сотрудничества, то есть расходы понесены для целей предпринимательской деятельности.

Подобной позиции придерживается ФАС ПО. По его мнению, результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат (Постановление от 29.03.2005 N А12-18384/04-С36). Аналогичные по существу выводы были сделаны ФАС УО в Постановлениях от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7 и ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28.

Официальный характер встречи

Деловые переговоры могут носить официальный или неофициальный характер. В п. 2 ст. 264 НК РФ говорится об официальном приеме, следовательно, переговоры должны быть официальными. Такой позиции придерживаются фискальные ведомства. Например, Минфин в Письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 указал, что расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, оплачиваются представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.

В Письме УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851 сказано, что не признаются представительскими расходы по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами (поставщиками), организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров.

Об официальном характере встречи могут свидетельствовать приказ (распоряжение) руководителя организации о несении соответствующих расходов, смета, протокол мероприятия, отчет о представительских расходах.

Участники

Пункт 2 ст. 264 НК РФ позволяет учесть расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах. НК РФ к данным лицам не предъявляет каких-либо требований, но налоговые инспекции находят ограничения. Ярким примером служит спор, рассмотренный ФАС ЗСО.

Полномочия участников. Суд рассмотрел спор, возникший вокруг учета расходов на организацию официального приема представителей администрации г. Мончегорска. По мнению налоговиков, организация должна была документально подтвердить полномочия главы администрации данного города на представление интересов муниципальных предприятий.

Но суд обратил внимание на то, что глава местной администрации в соответствии с положениями Закона Мурманской области от 08.07.1996 N 32-02-ЗМО "О местном самоуправлении в Мурманской области" в силу своего должностного положения вправе участвовать в переговорах о перспективах развития и сотрудничества организаций, находящихся на территории этого муниципального образования. При этом глава администрации г. Мончегорска в данном случае не являлся представителем какой-либо организации, поэтому не имел соответствующих доверенностей или документов, подтверждающих его полномочия на представление интересов муниципальных предприятий.

В заключение суд указал, что нормы гл. 25 НК РФ не связывают право налогоплательщика на учет расходов в составе представительских с необходимостью представления документов, удостоверяющих полномочия участников переговоров (Постановление от 27.01.2006 N А42-8823/04-28).

Не развлечение и не отдых

К представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний. Документальное подтверждение расходов, которое ясно и четко может дать ответы на вопросы налоговой инспекции, позволяет доказать, что мероприятие было представительским, а не направленным на отдых и развлечения.

Например, ФАС ПО не поддержал налоговиков, по мнению которых расходы организации были связаны с развлечением и отдыхом. Суд отметил, что по результатам переговоров были заключены договоры на поставку сырьевых ресурсов на выгодных для организации условиях и не было допущено остановки производственной деятельности из-за отсутствия сырья. Представительские расходы подтверждаются соответствующими первичными документами (Постановление от 01.02.2005 N А57-1209/04-16).

Отдельные виды расходов Проживание представителей другой организации

Рассматриваемые расходы являются для приезжающей стороны командировочными. Но так как инициатором переговоров является принимающая сторона, то правильнее было бы предположить, что она должна нести эти расходы. Чтобы исключить двойной учет расходов, принимающей стороне необходимо документально подтвердить, что по условиям соглашения только она несет эти расходы. В этом случае они будут экономически оправданными.

Вокруг учета этих расходов возникает много споров, так как в п. 2 ст. 264 НК РФ они не поименованы, но данная норма не ограничивает перечень расходов на обслуживание. Отсутствие расходов на проживание в этой норме позволяет фискальным ведомствам не признавать их. Например, в Письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235 отказано в учете расходов на оплату проживания участников иностранной делегации. Аналогичная позиция высказана в Письме УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271: действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации затрат на проживание в гостинице в случаях приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

Однако суды могут придерживаться иного мнения. Примером может служить Постановление ФАС ЗСО от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27), в котором указано: термин "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ можно отнести, в том числе, и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС МО от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04, ФАС СЗО от 17.05.2004 N А56-21571/03, ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7.

Транспортное обеспечение

В п. 2 ст. 264 НК РФ указаны расходы на транспортное обеспечение доставки участников переговоров, участников заседания руководящего органа организации к месту проведения мероприятия и обратно. При этом не уточнено, из какого пункта должна быть осуществлена доставка. Фискальные ведомства узко трактуют норму.

Например, когда автономное учреждение возмещает расходы иностранным представителям, прибывшим на переговоры, в Письме УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271 указано: стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом иностранных представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ не учитываются для целей налогообложения российской организации и, в частности, не относятся к представительским расходам.

Питание

Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров позволяет учесть п. 2 ст. 264 НК РФ. Письмом УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.2 разрешено в составе представительских расходов учесть затраты организации на приобретение продуктов питания и одноразовой посуды, израсходованной для организации официального приема и буфетного обслуживания клиентов при проведении деловых переговоров и презентаций услуг.

Спиртные напитки. Фискальные ведомства относятся положительно к учету соответствующих расходов, например в Письме Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 разрешено учитывать расходы на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, для организации официального приема иностранной делегации, проводимого в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.

Интерьер

Чтобы расположить другую сторону к сотрудничеству, заключению договора, мало провести переговоры, нужно учесть и интересы собеседников. Налоговые органы отказывают в учете расходов на изменение (украшение) интерьера, так как они не перечислены в п. 2 ст. 264 НК РФ. Если налогоплательщик решит довести дело до суда, ему необходимо иметь достаточные основания для обоснования учета таких расходов.

Например, обоснованность расходов на приобретение цветов для украшения места проведения переговоров вызвала у судей Волго-Вятского округа сомнения (Постановление от 15.03.2006 N А29-1822/2005а). Арбитры посчитали, что организация не доказала, что спорные расходы обусловлены необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров (см. также Письмо УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777, согласно которому расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако в арбитражной практике есть примеры другого подхода. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40) посчитал возможным включение затрат на покупку цветов в представительские расходы. Решение в пользу налогоплательщика вынесено в Постановлении ФАС ПО от 01.02.2005 N А57-1209/04-16.

Сувениры с нанесенным логотипом организации или товарным знаком

Во время переговоров принято обмениваться сувенирами. Финансовое ведомство отказало в учете расходов на них в Письме от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136: расходы на приобретение сувениров для иностранной делегации п. 2 ст. 264 Кодекса не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли.

В то же время столичные налоговики думают иначе: если речь идет о сувенирной продукции с символикой организации (например, ручки, блокноты), то при ее вручении во время официального приема в соответствии с обычаями делового оборота представителям организаций-контрагентов, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, стоимость такой продукции при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль может рассматриваться в качестве представительских расходов (Письмо от 26.08.2005 N 20-08/60490).

Как видим, единого мнения по данному вопросу у финансового и налогового ведомств нет <1>. С нашей точки зрения, можно решить спорную ситуацию по-другому - расходы на подобную продукцию учесть в качестве рекламных. Согласно Федеральному закону "О рекламе" <2>, вступившему в силу с 01.07.2006, реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Теперь налогоплательщики могут руководствоваться Письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@, которая направила нижестоящим налоговым ведомствам письма Федеральной антимонопольной службы, в которых рассмотрен вопрос признания информации рекламной.

<1> Напомним, что органом, уполномоченным по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах, является Минфин России.
<2> Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

В частности, из писем следует, что нанесение организацией логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию (авторучки, футболки, пакеты, календари и прочее) осуществляется в рекламных целях, независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе. "Неопределенный круг лиц" - лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Возможно, что после появления разъяснений антимонопольной службы финансовое ведомство изменит свою позицию в отношении сувениров, на которые нанесены логотип фирмы или рекламный знак.

Переквалификация представительских расходов

Переговоры с представителями других компаний могут осуществляться на выставках, семинарах и тому подобных мероприятиях рекламного характера, поэтому необходимо определить, относятся понесенные расходы к представительским или они являются рекламными. От ответа зависят характер и правомерность их учета, возможность доказать свою правоту.

ФАС МО рассмотрел спор, когда налоговики признали расходы организации представительскими и отказали в их учете. Суд, проанализировав перечень мероприятий по организации и проведению презентации производственного процесса и другие документы, отметил, что это расходы на рекламу и их можно учесть (Постановление от 15.05.2006 N КА-А40/3982-06).

Налогообложение

Часто у бухгалтеров возникают вопросы по поводу налогообложения представительских расходов ЕСН и НДФЛ, в частности оплаты проезда, питания.

ЕСН. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Представительские расходы не являются вознаграждениями, начисляемыми в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), поэтому не признаются объектом налогообложения.

Налоговики разделяют эту позицию - Письмо УФНС по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@: представительские расходы не являются объектом налогообложения ЕСН при подтверждении их служебного характера.

Иногда налоговые инспекции высказывают иное мнение, тогда на помощь налогоплательщику приходят суды. ФАС СКО признал, что представительские расходы, в частности оплата услуг по питанию и проведению банкета, не облагаются ЕСН (Постановление от 28.04.2006 N Ф08-1641/2006-682А). Аналогичную позицию высказал ФАС УО в Постановлении от 05.03.2007 N Ф09-1199/07-С2.

НДФЛ. Объектом обложения НДФЛ признаются доходы, полученные налогоплательщиком. Представительские расходы не признаются выплатами в пользу физических лиц, так как, прежде всего, они являются расходами организации. Поэтому в соответствии со ст. 41 НК РФ они не могут быть экономической выгодой физического лица и, соответственно, его доходом. Следовательно, объекта налогообложения не возникает.

Прийти к выводу о том, что представительские расходы не подлежат налогообложению НДФЛ, можно и с другой стороны. В силу абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, относятся к таким компенсационным выплатам, поэтому не облагаются налогом.

Налоговые инспекции иногда облагают рассматриваемые выплаты, но арбитражная практика сложилась в пользу организаций. Так, ФАС УО отметил, что в НК РФ нет статьи, где однозначно было бы сказано, что представительские расходы, в частности оплата питания участников конференции, являются налогооблагаемым доходом физического лица. Этот расход освобождается от налогообложения как компенсационная выплата, связанная с выполнением работником трудовых обязанностей (Постановление от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2; Постановление ФАС ПО от 10.04.2007 N А72-7503/06-7/283).

Бухгалтерский учет

Представительские расходы, согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" <3>, признаются расходами по обычным видам деятельности. Они отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

<3> Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Представительские расходы учитываются в отчетном периоде, в котором имели место независимо от времени фактической оплаты. Если организация оплачивает их через подотчетное лицо, датой признания расходов является дата утверждения авансового отчета.

Пример. Автономное учреждение провело в сентябре 2007 г. деловые переговоры с представителями контрагентов. Для этого им был организован официальный обед в кафе, стоимость обслуживания в котором составила 20 000 руб. (НДС не облагается), оплачена подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи.

Кроме этого, учреждение оплатило в безналичном порядке расходы на транспортное обеспечение данных представителей в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

В бухгалтерском учете данная операция была отражена следующим образом:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Выданы в подотчет денежные средства на  
оплату услуг кафе
  71  
  50  
  20 000 
Принят авансовый отчет по               
представительским расходам
  26  
  71  
  20 000 
Учтены расходы на транспортные услуги   
  26  
  76  
  10 000 
Учтен предъявленный НДС                 
  19  
  76  
   1 800 
НДС принят к возмещению из бюджета      
  68  
  19  
   1 800 
Оплачены услуги транспортной организации
  76  
  51  
  11 800 
Обратите внимание: на основании п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским затратам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Так как представительские расходы учитываются для целей налогообложения по нормативам, установленным п. 2 ст. 264 НК РФ, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам. НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается и в расходах в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Налоговые вычеты производятся организацией-покупателем на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).



В.Петров

Эксперт журнала

"Автономные организации: бухгалтерский

учет и налогообложение"