Мудрый Экономист

Налоговый учет нормируемых рекламных расходов

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 10

Особенность рекламных расходов состоит в том, что некоторые из них являются нормируемыми для целей налогообложения. Для минимизации налоговых рисков важно правильно организовать налоговый учет таких расходов.

Для повышения интереса потребителя к предлагаемым услугам банки организуют их рекламу и несут расходы на нее.

Рекламные расходы - это расходы организации на рекламные мероприятия через средства массовой информации, на световую и наружную рекламу, включая изготовление рекламных щитов и рекламных стендов, на участие в выставках, экспозициях, ярмарках, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах или оказываемых услугах, об их качестве, достоинствах, преимуществах, а также на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения рекламных кампаний.

Для банков реклама является важнейшим инструментом для успешного ведения бизнеса. А так как коммерческие банки являются крупнейшими рекламодателями, то и расходы на рекламу у них весьма значительны. Банки, как и другие организации, признаются плательщиками налога на прибыль и при определении налоговой базы руководствуются нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ с учетом некоторых особенностей, установленных налоговым законодательством.

Напомним, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ расходы могут быть признаны для целей налогообложения только в том случае, если они отвечают критериям ст. 252 НК РФ, то есть связаны с получением дохода, экономически обоснованны и документально подтверждены. Если у кредитной организации выполнены все вышеперечисленные условия, то она вправе признать расходы на рекламу для целей налогообложения. Такие разъяснения дают и столичные налоговики, о чем свидетельствует Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 19-11/67851.

Глава 25 НК РФ относит расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Особенность налогового учета рекламных расходов состоит в том, что указанные расходы в целях налогообложения являются нормируемыми. Причем нормы установлены не по всем рекламным расходам, а по некоторым их видам.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к рекламным относятся расходы:

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Анализ п. 4 ст. 264 НК РФ позволяет сделать вывод, что к рекламным расходам, принимаемым в целях налогообложения в полном объеме, относятся первые три из вышеперечисленных видов рекламы, причем законодательно закреплено, что состав ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим.

Перечень же нормируемых рекламных расходов, напротив, является открытым и может быть значительно расширен, тем более что рекламный бизнес в последнее время развивается очень стремительно и появляются все новые технологии распространения информации.

Так как нормирование рекламных расходов зависит от вида рекламы, налогоплательщик должен хорошо ориентироваться в правовых основах рекламной деятельности: знать, что признается рекламой, какие виды рекламы бывают, как регулируются отношения между субъектами рекламного рынка и так далее.

Самостоятельного понятия "реклама" налоговое законодательство не содержит, поэтому на основании ст. 11 НК РФ можно обратиться к Федеральному закону от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).

Согласно ст. 3 Закона N 38-ФЗ: "реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке".

Объектом рекламирования в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ признается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Для справки заметим, что в целях Закона N 38-ФЗ под товаром понимается продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Иными словами, информация, признаваемая рекламой, должна удовлетворять следующим условиям:

Обратите внимание на то, что случаи, когда информация не признается рекламой, указаны в п. 2 ст. 2 Закона N 38-ФЗ. Так, например, не может быть признана рекламой информация, раскрытие, распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с каким-либо федеральным законом.

Приведем простой пример. Банк, как и любое другое юридическое лицо, должен иметь фирменное наименование, которое является формальным и неотъемлемым признаком организации. Размещение уличной вывески (таблички) с фирменным наименованием банка как указателя его местонахождения или обозначения места входа в занимаемое помещение, здание или на территорию является обязанностью юридического лица, установленной ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей". В связи с этим сведения, указанные в подобной вывеске, не могут быть признаны рекламой. Судите сами: хоть данная вывеска и предназначена для неопределенного круга лиц, она лишь доводит до сведения потребителей место нахождения юридического лица и обозначает место входа в кредитную организацию, рекламных целей она не несет, так как она не направлена на формирование интереса потребителей к банку и оказываемым им услугам.

Однако имейте в виду, что если вывеска расположена не по месту нахождения банка и содержит какую-то дополнительную информацию, например схему проезда, номера телефонов, сведения об оказываемых видах банковских услуг и так далее, то такая информация будет признана рекламой. В этом случае и сама вывеска будет являться фактически рекламным щитом, затраты на изготовление которого будут расходами на рекламу.

Кроме того, если вывеска банка содержит элементы товарного знака, то такая вывеска также может быть признана рекламной информацией. Именно к такому выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.04.2006 N А54-8937/2005-С2.

Как показывает наша консультационная практика, довольно много споров возникает между налоговыми органами и налогоплательщиками по поводу изготовления визитных карточек. Отметим, что, на наш взгляд, расходы на изготовление визиток не являются рекламными расходами организации. Дело в том, что информация, указанная на такой карточке, содержит информацию о физическом лице, а не об организации, контактные телефоны, по которым с ним можно связаться, кроме того, сложно говорить, что визитка предназначена для неопределенного круга лиц, ведь ее, как правило, отдают тому, с кем общаются.

Но если на прилавке магазина, на столике в ресторане или в ином общедоступном месте находится визитка, в которой указан продавец товаров (работ, услуг), имеется информация о товарах (работах, услугах), указан адрес организации, схема проезда, номера контактных телефонов и так далее, то она по существу является рекламной листовкой, и в этом случае расходы на изготовление таких карточек следует классифицировать как рекламные.

Согласно Закону N 38-ФЗ различают следующие виды рекламы:

Напоминаем, что ст. 28 Закона N 38-ФЗ к рекламе банковских, страховых и иных финансовых услуг предъявляются особые требования в части содержания рекламной информации. Так, например, если банк рекламирует услуги, связанные с предоставлением кредита, и реклама содержит хотя бы одно условие, влияющее на его стоимость, то такая реклама должна содержать все остальные условия, определяющие фактическую стоимость кредита для заемщика.

Как мы уже отметили выше, в целях обложения налогом на прибыль нормируемые рекламные расходы принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Так как в данной статье рассматриваются вопросы нормирования рекламных расходов для такой категории налогоплательщиков, как банки, для которых гл. 25 НК РФ предусматривает особый порядок определения доходов и расходов, то нужно особо отметить, что именно для указанной категории налогоплательщиков следует включать в показатель выручки от реализации для целей расчета нормированных рекламных расходов.

Для этого следует обратиться к ст. 249 НК РФ, согласно которой:

"1. В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

  1. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.
  2. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы".

Особенности определения доходов банков установлены ст. 290 НК РФ, согласно которой к доходам банков относятся доходы, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, определяемые с учетом положений ст. 290 НК РФ.

В п. 2 ст. 290 НК РФ содержится довольно широкий перечень доходов от банковской деятельности, причем он не является исчерпывающим. Анализ п. 2 ст. 290 НК РФ и положений ст. ст. 249 и 250 НК РФ позволяет отметить, что перечень доходов от банковской деятельности включает в себя и доходы от реализации, и внереализационные доходы.

Поэтому при определении показателя, используемого в целях определения нормативного размера рекламных расходов, следует исходить из того, связано ли получение этого дохода с основным видом деятельности банка или нет. Так, например, проценты, получаемые банком по предоставленным кредитам, будут, несомненно, учитываться в составе выручки от реализации услуг, оказываемых банком, так как они связаны с основной деятельностью банка, и, соответственно, учитываться при определении лимита рекламных расходов. А вот доходы, полученные банком при погашении ценных бумаг (например, дисконтных векселей), не будут учитываться при определении лимита расходов на рекламу, так как такие доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ относятся в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Иначе говоря, в составе показателя, используемого банком в целях определения норматива рекламных расходов, учитываются доходы от банковской деятельности, не относимые гл. 25 НК РФ к внереализационным доходам. Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/2/30.

При этом не забудьте, что для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов. Это установлено ст. 248 НК РФ.

Обратите внимание, что выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Напоминаем, что банкам запрещено в целях налогообложения использовать кассовый метод определения доходов и расходов (п. 1 ст. 273 НК РФ). Организации, использующие метод начисления, при признании расходов в налоговом учете руководствуются нормами ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В том случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Отметим, что на практике вопросы признания расходов на рекламу довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиками и фискальными органами. Поэтому остановимся на этом вопросе несколько подробнее.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы по изготовлению рекламных носителей информации признается одна из следующих дат:

Однако рекламными расходами банка расходы по изготовлению рекламных носителей информации могут быть признаны лишь при условии распространения данной информации. Так, например, если банк заключает договор со специализированной организацией на изготовление рекламного ролика, то признать расходы на его создание в качестве рекламных организация сможет лишь после того, как рекламный ролик будет демонстрироваться по телевидению. Такой вывод следует из Закона N 38-ФЗ, согласно которому существенным является распространение информации.

Так как выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, то норматив рекламных расходов у налогоплательщика в течение года меняется. Поэтому не исключена ситуация, когда за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) расходы на рекламу превысят предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода они не превысят норму. В связи с этим налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу. По окончании отчетного (налогового) периода он должен сопоставить величину нормируемых расходов с предельно допустимой величиной, рассчитанной как 1% от выручки.

Если фактические рекламные расходы банка превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 44 ст. 270 НК РФ).

В целях налогообложения учет рекламных расходов лучше вести в специальном налоговом регистре. Унифицированных форм налоговых регистров нет, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно разработать их форму, закрепив ее в учетной политике банка для целей налогообложения.

Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:

Необходимость ведения налогового регистра по рекламным расходам обусловлена тем, что:

Напоминаем, что п. 5 ст. 170 НК РФ установлено: "Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет".

Если банк использует данную возможность, то, во-первых, это необходимо закрепить в учетной политике. Во-вторых, уплата налога в бюджет по налогооблагаемым операциям производится банком по мере получения оплаты. Поэтому сумма "входного" налога может быть учтена в составе расходов, учитываемых при налогообложении, только по мере уплаты налога поставщикам. Именно такие разъяснения по поводу применения п. 5 ст. 170 НК РФ содержатся в Письме ФНС России от 29.12.2005 N ММ-6-03/2010@.

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Н.Г.Данилова

Менеджер

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"