Мудрый Экономист

Передача ос в счет вклада в ук: бухгалтерский учет и налоги

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

Одной из основных задач создания организации является формирование уставного капитала. Учредители могут оплатить свою долю в формируемом уставном капитале фирмы не только деньгами, но и имуществом, в частности основными средствами. Однако в этом случае порядок оформления операций будет значительно сложнее. Если вы считаете данный вариант наиболее оптимальным, то из настоящей статьи узнаете о том, как оценить стоимость такого имущества, а также об аспектах бухгалтерского и налогового учета при осуществлении подобных операций.

Определение первоначальной стоимости ОС при передаче его в УК Первоначальная стоимость в бухгалтерском учете

Если в качестве вклада в УК учредитель вносит основные средства, то их стоимость должна быть согласована между учредителями и утверждена на общем собрании участников общества, причем это решение должно быть принято единогласно в соответствии с п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ <1>.

<1> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Согласно п. 9 ПБУ 6/01 <2> первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Передача основного средства в качестве взноса в УК признается финансовым вложением (п. 3 ПБУ 19/02 <3>). Пункт 12 ПБУ 19/02 аналогичен девятому из ПБУ 6/01: первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В случае внесения в счет вклада в УК объекта стоимостью более 200 МРОТ <4> п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ предусматривает его обязательную оценку. Номинальная стоимость доли участника общества в этом случае не может превышать сумму оценки, определенную независимым экспертом. Соответственно, потребность в эксперте появляется, когда номинальная стоимость неденежного вклада превышает 20 000 руб.

<4> Согласно ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" один МРОТ для подобных расчетов составляет 100 руб.

Обобщим изложенное: первоначальной стоимостью ОС, передаваемого в УК, в бухгалтерском учете признается стоимость, согласованная всеми учредителями. В случае если стоимость объекта превышает 20 000 руб., необходимо провести независимую оценку. Номинал доли в УК в данном случае не может быть выше суммы, установленной независимым оценщиком. Подобный вывод подтверждает и Письмо Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813.

Однако существует иная точка зрения. Она изложена в Письме Минфина России от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184, в котором рассмотрена аналогичная ситуация, но сделаны другие выводы. В указанном Письме финансисты отметили, что первоначальная стоимость ОС, внесенного в УК, должна быть не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком. Минфин ссылается на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Информационном письме от 30.05.2005 N 92, где указано, что решение, принятое органом управления юридического лица по стоимости, отличающейся от стоимости оценки независимого эксперта, может быть признано недействительным, поскольку необходимость оценки имущества, вносимого в УК, закреплена законодательно. Значит ли это, что сделка должна быть заключена именно по цене, определенной оценщиком? В Информационном письме N 92 уточняется, что обязательными являются требования закона о том, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика. Однако Закон N 14-ФЗ не запрещает учредителям согласовать стоимость ОС ниже независимой оценки, а лишь ограничивает ее (стоимости) верхний предел.

Следует отметить, что в Письме Минфина России от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184 идет речь не просто об оценке вклада в УК, как в Письме от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813, а еще и об уплате налога на имущество с объекта ОС, полученного от учредителя. Основные средства, переданные в УК, являются объектом обложения налогом на имущество организаций в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ. Таким образом, определение бухгалтерской стоимости полученного от учредителя объекта весьма важно при определении налоговой базы по налогу на имущество. Отметим, что в запросе (Письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184) налогоплательщик указал, что согласованная учредителями стоимость вклада меньше его оценочной стоимости на 2,5 млн руб., поэтому категоричная позиция чиновников в пользу определения первоначальной стоимости объекта исключительно по данным оценки была предсказуемой.

Остается добавить: независимо от того, какой из изложенных подходов для первоначальной оценки вклада будет выбран, не стоит пренебрегать данными отчета независимого оценщика.

Передача ОС в счет вклада в УК отражается у передающей стороны по остаточной стоимости. Согласно п. 85 Указаний <5> выбытие объекта ОС показывается по дебету счета учета расчетов (счет 76) и кредиту счета учета основных средств (счет 01). Ранее на возникающую задолженность по вкладу в УК производится запись по дебету счета учета финансовых вложений (58) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (76) на величину остаточной стоимости передаваемого объекта.

<5> Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

В случае возникновения разницы между остаточной стоимостью передаваемого ОС и его денежной оценкой в соответствии с учредительными документами в бухгалтерском учете передающей стороны она отражается на счете 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" <6>. Рассмотрим пример.

<6> К сведению: согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ данная разница в налоговом учете доходом (расходом) не признается.

Пример. ООО "Альфа" в 2006 г. приобрело производственное оборудование на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Оборудование было принято к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости 200 000 руб., НДС возмещен из бюджета. В 2007 г. принято решение передать это оборудование в счет вклада в УК ООО "Омега". Сумма начисленной амортизации на момент передачи составила 20 000 руб. Данные о стоимости оборудования на момент передачи указаны в таблице:

                     Стоимость оборудования                     
    По данным оценки, она же    
согласованная учредителями
      Остаточная по данным     
бухгалтерского и налогового
учета
             190 000            
             180 000           

В бухгалтерском учете у передающей стороны ООО "Альфа" будут сделаны следующие записи:

          Содержание операции         
 Дебет 
 Кредит
  Сумма, 
руб.
Списана первоначальная стоимость      
оборудования
  01-  
выбытие
   01  
 200 000 
Списана сумма начисленной амортизации 
   02  
  01-  
выбытие
  20 000 
Отражена стоимость финансового        
вложения в размере остаточной
стоимости объекта
  58-1 
   76  
 180 000 
Стоимость финансового вложения        
доведена до фактической величины
вклада
  58-1 
  91-1 
  10 000 
Отражена передача оборудования по     
остаточной стоимости
   76  
  01-  
выбытие
 180 000 

В бухгалтерском учете у принимающей стороны ООО "Омега" будут сделаны следующие записи:

          Содержание операции           
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Отражена задолженность учредителя по    
вкладу
 75-1 
  80  
 190 000 
Отражено поступление оборудования от    
учредителя по согласованной стоимости
 08-4 
 75-1 
 190 000 
Оборудование принято к учету в составе  
основных средств
  01  
 08-4 
 190 000 

Первоначальная стоимость в налоговом учете

Определению первоначальной стоимости имущества в налоговом учете при его передаче в счет вклада в УК посвящен пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, в котором указано, что имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал организации, принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса в уставный капитал имущества. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то стоимость этого имущества признается равной нулю.

Соответственно, если организации не предоставлены данные о налоговой остаточной стоимости объекта, то принимающая сторона будет вынуждена определить его первоначальную стоимость как нулевую.

Перечень документов, подтверждающих налоговую стоимость передаваемых основных средств, законодательством не утвержден. Фактически налогоплательщики могут воспользоваться Инвентарной карточкой по учету основных средств (форма ОС-6), принятой в бухгалтерском учете и заполняемой на основании данных налогового учета (об этом рекомендуется прямо указать на соответствующем бланке карточки), либо другим документом. Согласно Письму УМНС по г. Москве от 24.09.2004 N 24-11/61921 им может быть:

Налоговые аспекты передачи основных средств в уставный капитал Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации. Порядок налогового учета операций, связанных с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст. 277 НК РФ. Согласно ей у налогоплательщика - участника ООО не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, прав).

Отдельного рассмотрения требует вопрос применения амортизационной премии стороной, получившей в счет вклада в УК объект ОС. В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Однако амортизационная премия не может быть применена к основным средствам, полученным безвозмездно.

Можно ли ее применить к основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал? Отметим, что формально в п. 1.1 ст. 259 НК РФ запрета в отношении таких основных средств нет. Однако в этом пункте указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. Порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, установлен ст. 277 НК РФ, а не 257-й. Получается, что формально п. 1.1 ст. 259 НК РФ на такие основные средства не распространяется. Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин. Однако чиновники используют другие аргументы. По их мнению, если организация получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, то она не произвела расходов на его приобретение. Поэтому воспользоваться льготой не имеет права. Этой теме посвящены Письма от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349, от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452.

Вместе с тем внесение ОС в уставный капитал порождает у организации-получателя обязанность предоставить встречное исполнение. Конечная цель учредителя - получение экономической выгоды от участия в юридическом лице, которая будет прямо пропорциональна размеру внесенного вклада. Можно ли в данном случае говорить о безвозмездном получении? Арбитражной практики на этот счет пока не сложилось, будем надеяться, что со временем будет представлена другая оценка данного явления, не относящая вклад в уставный капитал к безвозмездному получению имущества. А пока, если организация не хочет вступать в судебные тяжбы, амортизационную премию к основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, лучше не применять.

Исчисление и уплата НДС

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) и, соответственно, НДС не облагается. Таким образом, у передающей стороны при передаче основных средств в УК объекта обложения НДС не возникает. При этом если объект изначально приобретается для взноса в уставный капитал, то согласно пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма НДС вычету из бюджета не подлежит, а учитывается в его стоимости. Если имущество было приобретено для производственных целей организации - плательщика НДС и некоторое время использовалось в ее деятельности, а затем было передано в уставный капитал в качестве взноса, то согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые ранее к вычету, следует восстановить.

Восстановлению подлежит сумма налога, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретенных долей признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Относится ли сумма восстановленного налога к подобным расходам? Если обратиться к Письму УФНС по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862, в котором налогоплательщик спрашивал о возможности включения суммы восстановленного в аналогичной ситуации НДС в состав расходов для исчисления налога на прибыль, можно ответить утвердительно, поскольку налогоплательщику было отказано в отнесении сумм НДС на расходы со ссылкой на пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Можно предположить, что чиновники имели в виду обязанность налогоплательщика отнести восстановленный налог в качестве дополнительного расхода на увеличение налоговой стоимости вклада в УК. Это только версия, так как однозначного ответа в законодательстве пока нет.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства передаются в счет вклада в УК. Его величина указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется такая передача. Счет-фактура на сумму восстановленного НДС передающей стороной не выписывается. Порядок оформления операции по восстановлению НДС в бухгалтерском учете рассмотрен в Письме Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262. Так, согласно нормам ПБУ 19/02 сумма НДС, подлежащая в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений (счет 58). С другой стороны, согласно ПБУ 6/01 сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в УК, подлежит вычету у принимающей стороны и отражается в бухгалтерском учете принимающей организации проводкой Дебет 19 Кредит 83.

Теперь разберем, как поступить с суммой полученного вместе со вкладом налога. Согласно уже упомянутому пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ он подлежит налоговому вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Этот порядок предусматривает данное право только при условии, что полученный объект ОС будет использоваться в операциях, признаваемых объектами обложения НДС, - п. 11 ст. 171 НК РФ. Соответственно, получающая сторона сможет предъявить налог к вычету, если находится на общей системе налогообложения. В гл. 21 НК РФ не указано, можно ли включить суммы полученного НДС в первоначальную стоимость ОС при отсутствии права на налоговый вычет (например, при применении УСНО или осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС).

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ о том, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении ОС, учитываются в стоимости этих средств, мы воспользоваться не можем, поскольку в нем речь идет о приобретении, а не о получении имущества в качестве вклада в УК. В свою очередь, согласно п. 1 ст. 170 НК РФ, если организация не имеет права на вычет НДС, то его сумму нельзя учесть для целей исчисления налога на прибыль (кроме п. 2 ст. 170 НК РФ, который неприменим к нашей ситуации).

Остается только пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, который указывает, что имущество, полученное в виде взноса в УК, принимается по остаточной стоимости (согласно данным налогового учета передающей стороны) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении несет передающая сторона, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный капитал. В нашем случае НДС не является составляющей вклада, поэтому его нельзя отнести на увеличение первоначальной стоимости имущества в налоговом учете.

Продолжим пример. Рассмотрим учет восстановленного налога у передающей (ООО "Альфа") и принимающей (ООО "Омега") сторон.

В бухгалтерском учете у передающей стороны ООО "Альфа" будут сделаны следующие записи:

          Содержание операции           
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Восстановлен НДС с                      
остаточной стоимости
оборудования
(180 000 руб. x 18%)
 19-1 
68-НДС
  32 400 
Стоимость финансовых                    
вложений увеличена на сумму
восстановленного НДС
 58-1 
 19-1 
  32 400 

По данным бухгалтерского учета совокупная стоимость финансового вложения ООО "Альфа" составит 222 400 руб. (190 000 + 32 400). В налоговом учете стоимость финансового вложения определяется как остаточная стоимость по данным налогового учета. Выше мы говорили, что "смелые" налогоплательщики имеют шанс увеличить размер финансового вложения на сумму восстановленного НДС. Таким образом, стоимость ОС в налоговом учете составит 212 400 руб. (180 000 + 32 400).

В бухгалтерском учете у принимающей стороны ООО "Омега" будут сделаны следующие записи:

-----------------------------------------T------T------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет¦Кредит¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Отражена сумма НДС по принятому в счет ¦ 19-1 ¦ 83 ¦ 32 400 ¦
¦вклада в УК объекту ОС ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦В зависимости от того, является ли ¦ ¦ ¦ ¦
¦ООО "Омега" плательщиком НДС, налог ¦ ¦ ¦ ¦
¦будет: ¦ ¦ ¦ ¦
¦- принят к вычету <*> ¦68-НДС¦ 19-1 ¦ 32 400 ¦
¦- включен в первоначальную ¦ 08-4 ¦ 19-1 ¦ 32 400 ¦
¦стоимость <**> ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------------------------+------+------+----------
<*> В этом случае стоимость ОС в налоговом учете ООО "Омега" составит 180 000 руб. и будет на 10 000 руб. меньше бухгалтерской стоимости данного объекта (напомним, она равна 190 000 руб.).
<**> Если ООО "Омега" не является плательщиком НДС, то разница между налоговой и бухгалтерской стоимостью объекта увеличится на 32 400 руб. То есть стоимость имущества в бухгалтерском учете составит 222 400 руб. (190 000 + 32 400) согласно п. п. 9, 12 ПБУ 6/01, а в налоговом - 180 000 руб.

Ю.В.Красова

Эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский

учет и налогообложение"