Мудрый Экономист

Налогообложение лицензионных выплат иностранным партнерам

"Российский налоговый курьер", 2007, N 20

Сегодня многие российские фирмы приобретают у зарубежных компаний права на использование различных программных продуктов, произведений науки и искусства, изобретений и патентов. Как отражаются в налоговом учете лицензионные выплаты иностранным правообладателям? Облагаются ли такие платежи налогами в России?

Количество российских организаций, использующих иностранную интеллектуальную собственность, увеличивается с каждым годом, что подтверждает статистика. Согласно Платежному балансу РФ объемы ежегодно выплаченных роялти и лицензионных платежей за семь лет возросли более чем в 250 раз (с 8 млн долл. США в 1999 г. до 2 млрд долл. США в 2006 г.).

Интеллектуальная собственность - это исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, работ или услуг (ст. 138 ГК РФ). Результатами интеллектуальной деятельности признаются произведения науки и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, исполнения, фонограммы, сообщения в эфир либо по кабелю радио- или телепередач, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). К средствам индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий относятся фирменные наименования, товарные знаки (знаки обслуживания), наименования места происхождения товаров и коммерческие обозначения.

Правообладатель может предоставить принадлежащую ему интеллектуальную собственность другому лицу за вознаграждение в виде лицензионного платежа. Единовременное вознаграждение за право пользования результатом интеллектуальной деятельности (или средством индивидуализации) по обычаям делового оборота принято называть паушальным платежом. Периодические лицензионные платежи, выплачиваемые в течение действия договора, именуются роялти. В договоре на использование интеллектуальной собственности может быть предусмотрен только паушальный платеж или только роялти либо и то и другое (комбинированные платежи).

Правовое регулирование использования интеллектуальной собственности

В договоре с иностранным правообладателем обычно прописывается, право какого государства применяется к отношениям сторон по сделке. Если такой пункт не предусмотрен, то используется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. В частности, отношения сторон по лицензионному договору по умолчанию регулируются правом того государства, где находится место жительства или основное место деятельности лицензиара, то есть правообладателя (пп. 19 п. 3 ст. 1211 ГК РФ). Поэтому если российская организация заключила лицензионный договор с иностранным правообладателем, то законодательство Российской Федерации применяется к данной сделке, только если это прямо прописано в договоре. В остальных случаях отношения регулируются нормами права государства иностранного партнера.

Обратите внимание: сказанное не относится к форме сделки с иностранным партнером. Форма внешнеэкономической сделки, хотя бы одной из сторон которой является российское юридическое лицо, подчиняется праву Российской Федерации (п. 2 ст. 1209 ГК РФ). Допустим, по нормам российского законодательства сделку необходимо регистрировать в федеральном органе исполнительной власти. Тогда регистрация должна быть осуществлена, даже если к отношениям сторон применяется право другого государства.

По российскому законодательству результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации передаются в пользование в рамках договора коммерческой концессии (договора франчайзинга) либо в рамках лицензионного договора. Чем эти договоры отличаются друг от друга? Давайте разберемся.

Договор коммерческой концессии и лицензионный договор

В Гражданском кодексе договору коммерческой концессии посвящена гл. 54. В рамках этого вида договора одна сторона (правообладатель) передает другой стороне (пользователю) за вознаграждение право применять в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав. В этот комплекс может входить право на фирменное наименование или коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав.

В настоящее время понятие "лицензионный договор" в Гражданском кодексе не раскрыто. Определение лицензионного договора приведено в некоторых федеральных законах, которые регулируют отношения в сфере интеллектуальной собственности. Так, в п. 1 ст. 13 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - Закон N 3517-1) сказано следующее. Согласно лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) предоставляет право на использование охраняемого изобретения, полезной модели, промышленного образца в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату). Лицензиат вносит лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществляет другие действия, предусмотренные договором. По лицензионному договору может быть передано право на использование товарного знака. Об этом говорится в ст. 26 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (далее - Закон N 3520-1). Право использования произведений науки, литературы и искусства может быть предоставлено автором другим лицам на основании авторского договора (ст. 30 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

Итак, по лицензионному (авторскому) договору передается право использования отдельных объектов интеллектуальной собственности, в то время как по договору коммерческой концессии передается комплекс таких прав.

Передача права на использование запатентованных изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, охраняемых в России товарных знаков в обязательном порядке регистрируется в Роспатенте (п. 5 ст. 13 Закона N 3517-1, ст. 27 Закона N 3520-1 и п. 2 ст. 1028 ГК РФ). Не имеет значения, по договору коммерческой концессии или лицензионному договору предоставляется право пользования. Без государственной регистрации указанные договоры будут считаться недействительными. Правила регистрации содержатся в Приказе Роспатента от 29.04.2003 N 64. Размер пошлины, взимаемой за регистрацию лицензионного договора, установлен в Положении о пошлинах, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 N 793. Добавим, что договор на использование охраняемой топологии интегральной микросхемы регистрируется в Роспатенте по соглашению сторон сделки (п. 5 ст. 9 Закона РФ от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем").

Любой договор коммерческой концессии должен быть зарегистрирован в налоговой инспекции по месту нахождения правообладателя (п. 2 ст. 1028 ГК РФ). Если правообладатель - иностранная организация или физическое лицо, то договор коммерческой концессии регистрируется по месту нахождения пользователя. Стороны договора коммерческой концессии не вправе ссылаться на него до момента его регистрации в Федеральной налоговой службе.

Как быть, если в рамках договора коммерческой концессии передается право на использование товарного знака? Такой договор сначала регистрируется в ФНС России, а затем в Роспатенте - в части, которая относится к товарному знаку.

Важный момент: чтобы товарный знак иностранной компании охранялся на территории РФ, он должен быть зарегистрирован в Роспатенте. В противном случае этот товарный знак может зарегистрировать на себя третье лицо.

Нововведения, действующие с 2008 года

С 1 января 2008 г. отношения в области интеллектуальной собственности будут регулироваться разд. VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" ч. IV Гражданского кодекса (данная часть вводится в действие с 2008 г. Федеральным законом от 18.12.2006 N 231-ФЗ). Федеральные законы, устанавливающие порядок использования результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, прекратят действовать. В частности, утратят силу Законы N N 3517-1, 3520-1, 3526-1 и 5351-1.

С введением разд. VII в Гражданском кодексе появится определение понятия "лицензионный договор". Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ в рамках лицензионного договора будет предоставляться право использования любого результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. До 2008 г., например, в отношении произведений науки, литературы и искусства необходимо заключать авторский договор.

Если интеллектуальная собственность подлежит государственной регистрации, то лицензионный договор на право ее использования (или изменения в лицензионный договор) тоже придется регистрировать в Роспатенте (п. 2 ст. 1235 ГК РФ). Это касается прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения и товарные знаки (ст. ст. 1393, 1439 и 1503 ГК РФ). Передача неисключительных прав на другие виды интеллектуальной собственности может регистрироваться по желанию сторон. Несоблюдение требования о государственной регистрации влечет недействительность договора.

С 1 января 2008 г. в лицензионном договоре в обязательном порядке должен быть предусмотрен размер вознаграждения или порядок его определения. В противном случае данный договор считается незаключенным (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Со следующего года к договору коммерческой концессии будут применяться положения Гражданского кодекса о лицензионном договоре. Конечно, если это не противоречит положениям гл. 54 и существу договора концессии. Изменятся требования к форме договора коммерческой концессии. Договор в обязательном порядке будет регистрироваться в Роспатенте. Иначе такое соглашение будет считаться ничтожным. С 1 января 2008 г. отменяется регистрация договоров коммерческой концессии в Федеральной налоговой службе.

Налоговый учет лицензионных платежей

Для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, в том числе правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности. Об этом говорится в пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, лицензионные платежи в виде роялти учитываются для целей налогообложения прибыли.

Разовые (паушальные) платежи включаются в состав расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией.

В отношении неисключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных в Налоговом кодексе предусмотрена специальная норма. Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относится стоимость покупки права на использование таких программ по договорам с правообладателем (лицензионным соглашениям). Кроме того, организация вправе признать в расходах пошлину за регистрацию лицензионного договора (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Необходимо, чтобы лицензионные платежи соответствовали критериям, прописанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Во-первых, расходы должны быть экономически оправданны и использованы в деятельности, направленной на получение дохода. Затраты на лицензионные платежи нужно соизмерять с эффектом, полученным от использования интеллектуальной собственности.

Во-вторых, расходы в виде лицензионных платежей должны быть документально подтверждены. Одним из подтверждающих документов служит заключенный надлежащим образом договор (коммерческой концессии или лицензионный). Напомним, что некоторые виды лицензионных договоров и договоров коммерческой концессии подлежат обязательной регистрации в Роспатенте. При отсутствии государственной регистрации такого договора организация - пользователь права не может учитывать для целей налогообложения прибыли расходы по сделке. Дело в том, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как не соответствующие условиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230).

Возможна ситуация, когда договор еще не зарегистрирован, а интеллектуальная собственность предоставлена правообладателем в пользование. Получается, что пользователь не может учесть для целей налогообложения прибыли лицензионное вознаграждение, уплаченное до государственной регистрации договора. В Письме Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/683 сказано следующее. До регистрации договора пользователь не имеет права уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму лицензионного вознаграждения. Но согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны договора вправе установить, что условия сделки применяются к их отношениям, возникшим до ее заключения. Если такое условие содержится в зарегистрированном или находящемся на регистрации лицензионном договоре, то платежи по нему для целей налогообложения прибыли учитываются с момента использования интеллектуальной собственности лицензиатом.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. Поэтому периодические лицензионные платежи (роялти) включаются в состав расходов ежемесячно. Паушальный платеж и уплачиваемая за регистрацию пошлина учитываются для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора. Если такой срок в договоре не прописан, налогоплательщик устанавливает его самостоятельно.

Применение соглашений об избежании двойного налогообложения

Полученный иностранным правообладателем лицензионный платеж относится к его доходам от источников в Российской Федерации и облагается налогом на прибыль организаций (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Если у зарубежного контрагента отсутствует постоянное представительство в России, то налог на прибыль удерживается плательщиком лицензионного вознаграждения (п. 2 ст. 310 НК РФ). По общему правилу применяется налоговая ставка в размере 20%. Так сказано в пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса.

Если иностранная организация является резидентом одного из 67 государств, с которыми Российская Федерация заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, то лицензионные выплаты облагаются по пониженной ставке или не облагаются налогом на прибыль вообще.

В различных соглашениях статьи, посвященные налогообложению доходов в виде лицензионных платежей, могут иметь разные заголовки. Встречаются такие названия, как "Роялти", "Доходы от авторских прав и лицензий", "Авторские вознаграждения и лицензионные платежи", "Роялти и вознаграждения за технические услуги". В международных договорах к роялти относятся платежи за пользование результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. Причем термин "роялти", используемый в соглашениях, относится как к разовым, так и к периодическим платежам.

Обратите внимание: для применения международных норм, касающихся налогообложения роялти, иностранец-правообладатель должен иметь фактическое право на получение лицензионных платежей. Подтверждением такого права является заключенный договор. Если правом на получение дохода обладает российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются. Об этом говорится в п. 8 разд. II Методических рекомендаций по налогообложению прибыли иностранных организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Напомним, что иностранная организация должна подтвердить свое постоянное местонахождение в государстве, с которым заключено международное соглашение (п. 1 ст. 312 НК РФ) <1>.

<1> О том, как иностранная организация может подтвердить свое местонахождение, читайте в статье "Налогообложение иностранных кредитов и займов" // РНК, 2007, N 17. - Примеч. ред.

Размер пониженных ставок, установленных в действующих соглашениях, представлен в табл. 1.

Таблица 1. Ставки, применяемые к доходам в виде роялти, по условиям международных договоров

 Ставка, % 
                     Государство                    
Не         
облагается
Австрия, Армения, Бельгия, Великобритания, Венгрия, 
Германия, Дания, Ирландия, Исландия, Италия, Катар,
Кипр, КНДР, Люксембург, Мали, Нидерланды, Норвегия,
США, Таджикистан, Узбекистан, Финляндия, Франция,
Швейцария, Швеция, ЮАР
      5    
Иран, Испания, Республика Корея, Ливан, Намибия,    
Туркмения
     10    
Австралия, Азербайджан, Албания, Белоруссия,        
Израиль, Индия, Казахстан, Киргизия, Китай, Кувейт,
Македония, Марокко, Молдавия, Новая Зеландия,
Польша, Португалия, Румыния, Словакия, Словения,
Турция, Украина, Хорватия, Чехия, Шри-Ланка,
Югославия
     15    
Болгария, Вьетнам, Египет, Индонезия, Филиппины     
     20    
Монголия                                            

В международных договорах с Канадой, Литвой, Малайзией, Сирией и Японией утверждены дифференцированные ставки налогообложения лицензионных выплат. Данные приведены в табл. 2.

Таблица 2. Дифференцированные ставки, применяемые к доходам в виде роялти, по условиям международных договоров

Государство
 Ставка, % 
              Виды доходов              
Канада     
Не         
облагается
1. Платежи за использование авторских   
прав и другие подобные выплаты,
связанные с созданием или
воспроизведением любого литературного,
драматического, музыкального или
другого художественного произведения
(кроме доходов, связанных с созданием
фильмов, или видеопленок, или других
средств воспроизведения для
телевещания).
2. Платежи за использование или
предоставление права использования
компьютерных программ.
3. Платежи за использование или
предоставление права использования
любого патента или любой информации,
касающейся промышленного, коммерческого
или научного опыта (кроме информации,
предоставляемой в соответствии
с соглашением об аренде или особых
привилегиях). При условии, что
плательщик и фактический получатель
таких доходов не связаны между собой
     10    
Другие платежи, не перечисленные выше   
Литва      
      5    
Платежи за использование промышленного, 
коммерческого или научного оборудования
     10    
Другие платежи, не перечисленные выше   
Малайзия   
     10    
Платежи за использование или            
предоставление права использования
любого патента, товарного знака,
чертежа или модели, плана, секретной
формулы или процесса, авторского права
на научную работу или за использование
или предоставление права использования
промышленного, торгового или научного
оборудования, за информацию,
касающуюся промышленного, торгового
или научного опыта
     15    
Платежи за использование или            
предоставление права использования
кинематографических фильмов или
магнитных лент для радиовещания или
телевидения, любого авторского права
на произведения литературы или искусства
Сирия      
      4,5  
Платежи за использование или            
предоставление права использования
кинематографических фильмов, программ
и записей для радиовещания или
телевидения
     13,5  
Платежи за использование или            
предоставление права использования
любого авторского права на
произведения литературы, искусства или
науки
     18    
Платежи за использование или            
предоставление права использования
любого патента, товарного знака, дизайна
или модели, плана, секретной формулы
или процесса, любого компьютерного
программного обеспечения или за
информацию, касающуюся промышленного,
коммерческого или научного опыта
Япония     
Не         
облагается
Платежи за использование или            
предоставление права использования
любого авторского права на произведения
литературы, искусства или науки,
в том числе кинематографические фильмы
и фильмы или пленки для радиовещания
или телевидения
     10    
Платежи за использование или            
предоставление права использования
патента, товарного знака, чертежа или
модели, плана, секретной формулы или
процесса, или за использование или
предоставление права использования
промышленного, торгового или научного
оборудования, или за информацию,
касающуюся промышленного, торгового
или научного опыта

Налог на добавленную стоимость

Реализация услуг на территории России признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При передаче и предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав (исключительных и неисключительных) местом реализации является Российская Федерация, если покупатель находится на ее территории (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Отметим, что данная норма действует с 1 января 2006 г. Ранее при передаче неисключительных прав место реализации определялось по месту нахождения правообладателя.

Таким образом, предоставление иностранным правообладателем российской организации права использования интеллектуальной собственности облагается НДС. Если правообладатель не состоит на учете в налоговых органах РФ, то у пользователя возникают обязанности налогового агента. Это предусмотрено в п. 2 ст. 161 НК РФ. Налоговый агент исчисляет, удерживает из доходов иностранного контрагента и уплачивает в бюджет соответствующую сумму НДС. Сумма налога рассчитывается в порядке, определенном в п. 4 ст. 164 НК РФ, по ставке 18/118.

Удержанный НДС перечисляется в бюджет одновременно с выплатой лицензионного вознаграждения иностранцу (п. 4 ст. 174 НК РФ). Значит, российская организация перечислит зарубежному контрагенту лицензионный платеж за вычетом НДС и налога на прибыль. Налоговый агент, который уплатил удержанный НДС в бюджет, вправе включить эту сумму в состав налоговых вычетов (п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Иногда в договоре с иностранным правообладателем не указывается сумма НДС, и лицензионный платеж пользователь перечисляет полностью без вычета такой суммы. В подобной ситуации российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу по НДС, увеличив на сумму налога величину лицензионного платежа. Перечисленная в бюджет сумма НДС принимается к вычету у российской организации - налогового агента на основании п. 3 ст. 171 НК РФ. Об этом говорится в Письме Минфина России от 07.02.2007 N 03-07-08/13. Получается, что сумму НДС с лицензионного платежа налогоплательщик фактически уплачивает за счет собственных средств.

Поясним сказанное на примере. Предположим, что расчеты по договору производятся в рублях. При расчетах в иностранной валюте в результате колебания курсов валют на дату признания расходов в виде роялти и дату их фактической оплаты будут возникать курсовые разницы.

Пример. В августе 2007 г. ООО "Столица" заключило на пять лет (60 месяцев) договор коммерческой концессии с иностранной компанией - правообладателем Capital на право использования в производственной деятельности товарного знака (зарегистрирован в Роспатенте) правообладателя. Страна постоянного местонахождения компании Capital - Испания, что подтверждено соответствующими документами. На учете в налоговых органах России фирма Capital не состоит. ООО "Столица" использует полученную в рамках договора интеллектуальную собственность с сентября 2007 г. По условиям сделки пользователь уплачивает компании Capital паушальный платеж 560 000 руб. и роялти, соответствующие определенному проценту от продаж. В договоре указано, что в сумму платежа включается НДС.

В октябре 2007 г. договор концессии зарегистрирован в налоговой инспекции по месту нахождения ООО "Столица". В том же месяце часть договора, касающаяся передачи права на использование товарного знака, зарегистрирована в Роспатенте. Пошлина за регистрацию договора - 8000 руб.

Паушальный платеж выплачен в сентябре 2007 г., сумма роялти за сентябрь - 300 000 руб. выплачена в октябре. Сумма роялти за октябрь 2007 г. - 465 000 руб. уплачена в ноябре. Стороны не предусмотрели в договоре, что его условия распространяются на период с момента фактической передачи права пользования товарным знаком до госрегистрации сделки.

Налог на добавленную стоимость.

ООО "Столица" в качестве налогового агента удержало и перечислило в бюджет НДС одновременно с выплатой платежей по договору:

Удержанные и перечисленные суммы налога ООО "Столица" приняло к вычету при исчислении налоговой базы по НДС.

Налог на прибыль.

Расходы по договору концессии за сентябрь 2007 г. не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как в этом месяце отсутствует государственная регистрация договора. В налоговом учете в составе расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу, отражаются:

В октябре 2007 г. ООО "Столица" включит в состав расходов в налоговом учете:

ООО "Столица" исполнило обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Лицензионные платежи (доходы иностранной компании, возникающие на территории РФ), выплачиваемые испанской компании, облагаются в России по ставке 5%. Об этом говорится в п. 2 ст. 12 Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Испания об избежании двойного налогообложения от 16.12.1998. Поэтому одновременно с выплатой платежей по договору концессии ООО "Столица" удержало из доходов контрагента и перечислило в бюджет налог на прибыль:

Суммы паушального платежа и роялти перечислены контрагенту за вычетом удержанного НДС и налога на прибыль.

А.С.Кизимов

Ведущий специалист-эксперт

Управление анализа и планирования

ФНС России