Мудрый Экономист

Учет спецодежды

"Строительство: налогообложение, бухучет", 2007, N 4

Строительным организациям при учете специальной одежды следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России 26.12.2002 N 135н; далее - Методические указания N 135н).

Согласно Методическим указаниям N 135н начиная с 2003 г. строительные организации должны списывать стоимость спецодежды на производство работ (счет 20 "Основное производство") частями в течение срока ее эксплуатации. Методические указания N 135н допускают и единовременное списание такого актива, как спецодежда, однако при этом организации необходимо выполнить ряд условий.

Специальная одежда - это средства индивидуальной защиты работников организации (п. 2 Методических указаний N 135н).

Спецодежда предназначена для защиты работников, выполняющих вредные, опасные и грязные виды работ, а также осуществляющих работы в особых температурных условиях, от повреждений и воздействия вредных веществ.

В состав спецодежды входят: рабочая одежда (халаты, комбинезоны, куртки, брюки, телогрейки, перчатки), обувь (валенки, сапоги, ботинки, калоши), головные уборы (каски, шлемы), противогазы, респираторы, защитные очки, предохранительные пояса и т.п.

В силу того, что Методические указания N 135н не устанавливают жесткий перечень состава специальной одежды, организации имеют право определять его самостоятельно, исходя из конкретных отраслевых особенностей (п. 8 Методических указаний N 135н).

Работодатель обязан обеспечить работников спецодеждой в пределах нормативов.

Нормы выдачи работникам средств индивидуальной защиты устанавливаются Постановлением Минтруда России от 31.12.1997 N 70 "Об утверждении норм бесплатной выдачи работникам теплой специальной одежды и теплой специальной обуви по климатическим поясам, единым для всех отраслей экономики (кроме климатических районов, предусмотренных особо в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам морского транспорта; работникам гражданской авиации; работникам, осуществляющим наблюдения и работы по гидрометеорологическому режиму окружающей среды; постоянному и переменному составу учебных и спортивных организаций Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО))".

Кроме того, существуют типовые отраслевые нормы выдачи спецодежды.

В Приложении N 3 к Постановлению Минтруда России от 25.12.1997 N 66 "Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты" (в ред. от 17.12.2001; далее - Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи спецодежды) утверждены типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам, занятым на строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работах. В указанных отраслевых нормах прописано, работникам каких профессий надо выдавать спецодежду, а также установлены виды необходимой спецодежды и сроки ее использования.

Бухгалтерский учет поступления специальной одежды

Поступление специальной одежды в бухгалтерском учете отражается аналогично поступлению иных материально-производственных запасов.

Во всех случаях спецодежда принимается к учету по фактической себестоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на ее приобретение или изготовление в порядке, установленном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Согласно п. 13 Методических указаний N 135н спецодежда учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе":

Дебет 10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - поступление спецодежды.

В момент приемки спецодежды на складе оформляется приходный ордер по форме N М-4.

Методическими указаниями N 135н разрешен и вариант использования форм первичных учетных документов по движению спецодежды, разработанных организацией самостоятельно. Однако эти формы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Напомним, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, имеющейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

Передача специальной одежды в эксплуатацию

Вариант передачи специальной одежды из цехов-изготовителей или от сторонних организаций непосредственно в производство, минуя склад, Методическими указаниями N 135н не предусмотрен. Видимо, это обусловлено тем, что специальная одежда должна соответствовать определенным санитарно-гигиеническим и эксплуатационным требованиям, а необходимую проверку на рабочих местах провести, как правило, невозможно.

Спецодежда отпускается в производство на основании типовых межведомственных форм:

Согласно п. 20 Методических указаний N 135н спецодежда, переданная в производство, учитывается на счете 10, субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации":

Дебет 10, субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" Кредит 10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - передана спецодежда в производство.

При выдаче работникам спецодежды и при ее возврате делаются записи в личных карточках работников. Форма личной карточки учета выдачи средств индивидуальной защиты утверждена Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты". В карточке указываются наименование средств индивидуальной защиты, их стоимость, процент износа на момент выдачи, срок носки.

Спецодежда подлежит возврату в следующих случаях:

Дежурная спецодежда может выдаваться работникам в коллективное пользование: для выполнения определенных работ или закрепляется за определенными рабочими местами и передается от смены к смене. Дежурная спецодежда выдается ответственному лицу, при этом делается запись на отдельной карточке с пометкой "дежурная".

Списание стоимости спецодежды в состав затрат на производство

На основании Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды устанавливаются сроки ее полезного использования, которые применяются при списании.

Спецодежда со сроком полезного использования менее 12 месяцев может быть списана непосредственно в момент ее выдачи работникам.

В том случае, если срок службы спецодежды превышает 12 месяцев, ее стоимость погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи спецодежды, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (п. 26 Методических указаний N 135н).

В силу п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) расходы по обеспечению работников спецодеждой относятся к расходам по обычным видам деятельности. Ранее уже отмечалось, что стоимость спецодежды учитывается на субсчете 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", открываемом к счету 10.

Вместе с тем согласно Методическим указаниям N 135н организация может вести учет специальных инструментов, специальных приспособлений и специального оборудования в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; далее - ПБУ 6/01), т.е. в порядке, предусмотренном для учета основных средств. В Письме Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159 указано, что подобный порядок можно установить и для предметов специальной одежды, а учет специальной одежды будет вестись на счете 01 "Основные средства.

В силу п. 27 Методических указаний N 135н начисление погашения стоимости специальной одежды в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". Если спецодежда будет учитываться на основании ПБУ 6/01, ее стоимость будет погашаться посредством начисления амортизации.

В целях исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ; далее - НК РФ), а с 1 января 2008 г. - 20 тыс. руб. Таким образом, если стоимость одного комплекта спецодежды будет менее 10 тыс. руб. (20 тыс. руб.) и срок полезного использования менее 12 месяцев, то такая спецодежда не является амортизируемым имуществом. Затраты организации на приобретение спецодежды, не являющейся амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При списании спецодежды может возникнуть такая ситуация: расходы организации на спецодежду в целях бухгалтерского учета признаются в течение срока ее службы (если он более 12 месяцев), а в целях исчисления налога на прибыль они признаются единовременно в месяце передачи спецодежды в эксплуатацию, если не выполняются условия, позволяющие учесть спецодежду в составе амортизируемого имущества.

При этом возникнет так называемая временная разница, которая согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; далее - ПБУ 18/02) представляет собой доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль формируют в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые в зависимости от того, какое влияние они оказывают на налогооблагаемую прибыль.

В нашем случае будет возникать налогооблагаемая временная разница, которая образует отложенный налог на прибыль, приводящий к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в периодах, следующих за отчетным. То есть в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих периодах, на основании п. 15 ПБУ 18/02 является отложенным налоговым обязательством. Последнее исчисляется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату.

Согласно п. 18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве бухгалтерского баланса в разд. 4 как долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02).

В том случае, если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 77.

На эту сумму не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как текущего отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Пример 1. Строительная организация приобрела 10 брезентовых курток по цене 800 руб. за штуку (без НДС) и 60 пар брезентовых рукавиц по цене 50 руб. за пару (без НДС). Работникам организации было выдано 10 курток и 10 пар рукавиц. Срок полезного использования спецодежды составляет: 1,5 года для курток, 2 месяца для рукавиц.

Учетной политикой организации установлено:

В примере как рукавицы, так и куртки в целях исчисления налога на прибыль не включаются в состав амортизируемого имущества, их стоимость включается в состав материальных расходов единовременно в момент выдачи работникам.

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете таким образом:

в периоде приобретения и выдачи спецодежды:

Дебет 10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" Кредит 60 - принята к учету спецодежда - 11 000 руб. (800 x 10 + 50 x 60);

Дебет 10, субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" Кредит 10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - выдана спецодежда работникам организации - 8500 руб. (800 x 10 + 50 x 10);

Дебет 012 "Спецодежда" - отражена на забалансовом счете стоимость выданной спецодежды - 8500 руб.;

Дебет 20 Кредит 10, субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - списана стоимость рукавиц - 500 руб. (50 x 10);

Дебет 20 Кредит 10, субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - отражено частичное погашение стоимости курток, переданных в эксплуатацию, - 444,44 руб. (8000 руб. / 18 мес.);

Кредит 012 - списана с забалансового счета стоимость рукавиц (по окончании срока полезного использования оформлен акт о выбытии) - 500 руб.;

Дебет 68 Кредит 77 - отражено отложенное налоговое обязательство - 1813,33 руб. [(8000 - 444,44) x 24%];

ежемесячно в течение оставшихся 17 месяцев:

Дебет 20 Кредит 10, субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - отражено частичное погашение стоимости курток, переданных в эксплуатацию, - 444,44 руб. (8000 руб. / 18 мес.);

Дебет 77 Кредит 68 - уменьшено отложенное налоговое обязательство - 106,67 руб. (444,44 руб. x 24%).

Списание специальной одежды с синтетического учета производится после полного списания ее стоимости, с аналитического - после фактического выбытия. Заметим, что Методические указания N 135н фактически разделяют понятие "списание стоимости специальной одежды" и "списание отдельного объекта учета".

Следует особо сказать, что окончательное снятие спецодежды с бухгалтерского учета производится только при ее физическом выбытии, что должно быть зафиксировано в документах (актах о выбытии, документах о продаже и др.). До этого момента такие объекты, даже если их стоимость полностью списана, должны учитываться на забалансовом счете.

Пунктом 33 Методических указаний N 135н установлено, что доходы и расходы от списания спецодежды относятся на финансовый результат как операционные доходы и расходы.

Обратите внимание! В Методических указаниях N 135н не учтены изменения, внесенные Приказами Минфина России от 18.09.2006 N 115н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" и N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".

Списание объектов специальной одежды в бухгалтерском учете отражается обычным способом в зависимости от причин выбытия:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (или субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации") - на сумму фактической себестоимости (остаточной стоимости) объекта (в случае если балансовая стоимость одежды не списана полностью);

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму договорной стоимости.

Причем организация может продать не только новую, но и бывшую в употреблении спецодежду. Определение непригодности и решение вопроса о списании специальной оснастки и специальной одежды осуществляется в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией (п. 34 Методических указаний N 135н).

Фактически данный пункт закрепляет требование, в соответствии с которым специальная одежда может быть списана с учета только при полном физическом износе (к которому приравнивается утрата потребительских свойств) - независимо от фактического срока использования.

Пример 2. Строительная организация приобрела в январе 2006 г. специальную одежду для маляров, работающих на объекте. Фактическая себестоимость спецодежды составила 118 000 руб., срок полезной эксплуатации определен 2 года. Выдана спецодежда малярам в феврале 2006 г. Предположим, что фактически данная спецодежда использовалась до марта 2008 г. При ликвидации спецодежды учтена ветошь на сумму 1000 руб.

В бухгалтерском учете организации были произведены следующие записи:

в январе 2006 г.:

Дебет 10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" Кредит 60 - принята к учету спецодежда, поступившая от поставщика, - 100 000 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - учтен НДС по поступившей спецодежде - 18 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по приобретенной спецодежде - 18 000 руб.;

Дебет 10, субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" Кредит 10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - выдана спецодежда малярам - 100 000 руб.;

в феврале 2006 г. - феврале 2008 г.:

Дебет 20 Кредит 10, субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - на сумму ежемесячного погашения стоимости спецодежды - 4166,67 руб.;

в марте 2008 г.:

Дебет 10, субсчет 6 "Прочие материалы" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - принята к учету ветошь - 1000 руб.

Как видно из примера 2, никаких дополнительных записей по списанию спецодежды делать не нужно.

Если организация открывает забалансовый счет по спецодежде, то соответствующая сумма должна быть списана в момент закрытия субсчета 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" счета 10.



Если в организации происходит преждевременное выбытие спецодежды, то остаток несписанной стоимости переносится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а после принятия решения руководителем организации списывается.

Счет 94 может быть закрыт (в зависимости от причины):

Затраты на содержание специальной одежды

Затраты по содержанию спецодежды (стирка, ремонт и т.п.) согласно п. 29 Методических указаний N 135н включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Затраты по стирке и ремонту специальной одежды в строительных организациях списываются на затраты производства единовременно в том отчетном периоде, когда названные работы выполнены. При этом используются бухгалтерские записи:

Дебет 20 Кредит 23 "Вспомогательные производства" - если данные работы (услуги) организация выполняет своими силами;

Дебет 20 Кредит 76 - если данные работы (услуги) выполняет сторонняя организация.

Обратите внимание! Выше был рассмотрен порядок учета спецодежды, учитываемой в составе материально-производственных запасов, независимо от того, какой срок службы для нее установлен. Это позволяют определить Методические указания N 135н.



Представители Минфина России указывают на то, что спецодежду со сроком службы более 12 месяцев организации могут учитывать и как основные средства (Письмо от 12.05.2003 N 16-00-14/159 "Об отнесении стоимости спецодежды на затраты производства"). Но если организация учтет спецодежду как основное средство, то она должна будет платить налог на имущество с ее остаточной стоимости.

Налогообложение спецодежды

Рассмотрим вопрос о том, нужно ли со стоимости выданной спецодежды и иных средств индивидуальной защиты взимать с работников налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и начислять единый социальный налог (ЕСН).

Единый социальный налог. В силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, а также возмещением других расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Таким образом, стоимость спецодежды и других средств индивидуальной защиты, выдаваемых работникам в пределах установленных норм, не подлежит обложению ЕСН в общепринятом порядке. Это подтверждается и Письмом МНС России от 05.06.2001 N 07-4-04/968-П464 "Об обложении ЕСН спецодежды и других средств индивидуальной защиты".

Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с исполнением трудовых обязанностей.

Если же спецодежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам сверх норм, установленных законодательством, то с сумм превышения удерживается НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

При получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база рассчитывается на основании п. 1 ст. 211 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.



Единый социальный налог в этом случае не начисляется, поскольку расходы по сверхнормативной выдаче спецодежды не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода (п. 3 ст. 236 НК РФ).

В.В.Семенихин

Заместитель генерального директора

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"