Мудрый Экономист

Грузовые перевозки в хозяйственной деятельности

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 20

Редко какое предприятие в своей деятельности обходится без грузового транспорта, используемого в целях как доставки на предприятие необходимых для производства или иной деятельности материалов, товаров комплектующих, так и отправки готовой продукции, а также внутреннего перемещения материальных ценностей. Осуществляются такие операции своими силами или с привлечением сторонних организаций. Рассмотрим некоторые особенности их налогообложения.

Что относится к грузовым перевозкам?

Согласно ст. 784 ГК РФ перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки, по которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение лицу (получателю), а отправитель - уплатить за перевозку установленную плату. Заключение данного договора подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного транспортным уставом или ст. 785 ГК РФ) (Письмо УФНС по г. Москве от 24.01.2007 N 18-12/3/05912@).

Кроме того, перевозка грузов может быть организована в рамках договора транспортной экспедиции. В соответствии с ним одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, сопутствующих перевозке груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены такие обязанности экспедитора, как организация перевозки груза транспортом и по маршруту, выбранными экспедитором или клиентом, заключение от имени клиента или от своего договоров перевозки, обеспечение отправки и получения груза, и другие связанные с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ).

Согласно ст. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР <1> грузоотправитель должен представить автотранспортному предприятию или организации на предъявляемый к перевозке груз товарного характера товарно-транспортную накладную (ТТН). Грузы товарного характера, не оформленные ТТН автотранспортным предприятием или организацией, к перевозке не принимаются.

<1> Постановление Совмина РСФСР от 08.01.1969 N 12.

Порядок применения ТТН установлен в 1983 г. <2>. Она выписывается грузоотправителем в четырех экземплярах, один из которых после перевозки груза перевозчиком предъявляется грузоотправителю (заказчику) и служит основанием для расчета за оказанные транспортные услуги. Если по условиям договора перевозки услуги автотранспорта оплачиваются по повременному тарифу, первичным документом, подтверждающим обоснованность расчетов за перевозки грузов, наряду с ТТН является путевой лист грузового автомобиля по форме N 4-П <3>. Он предусматривает наличие отрывного талона, который заполняется заказчиком и служит основанием для предъявления организацией-перевозчиком счета на оплату транспортных услуг.

<2> Инструкция Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".
<3> Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Учет расходов на транспортные услуги

Если организация - перевозчик для исполнения договора перевозки привлекает третье лицо - специализированную автотранспортную организацию (перевозчика по второму договору перевозки), то для принятия расходов по доставке грузов в целях исчисления налога на прибыль она должна иметь акт приемки-передачи оказанных услуг (работ) и ТТН, заполненную в установленном порядке. При этом расходы, произведенные организацией в связи с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, могут уменьшать доходы, полученные от реализации этих транспортных услуг при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92228).

Согласно указанному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. При этом расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ следует, что к материальным относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. Производственный характер носят в том числе транспортные услуги сторонних организаций (индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений налогоплательщика, осуществляющих перевозки грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

В Постановлении ФАС СЗО от 22.02.2007 N А05-8537/2006-34 указано, что грузоперевозчик должен ссылаться на транспортные накладные в документах, подтверждающих исполнение им своих договорных обязательств, и представить их заказчику в обоснование выполнения своих обязательств по договору независимо от того, заключил он договор перевозки товара с третьими лицами или сам оказывал заказчику транспортные услуги. В противном случае факт их оказания может быть подвергнут сомнению.

Производственный характер расходов на транспортные услуги и их связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика подтверждают перевозочные документы (ТТН, отрывные талоны путевых листов и пр.), содержащие информацию о наименовании груза, куда, кому, в каком количестве он доставлен. Акты выполненных работ в данном случае не подтверждают экономическую обоснованность затрат (Постановление ФАС ПО от 27.04.2007 N А55-28969/05-43).

В то же время ФАС ЗСО в Постановлении от 25.04.2007 N Ф04-2498/2007(33691-А27-34) выразил мнение, что отсутствие в определенных случаях ТТН при наличии путевых листов и иных оправдательных документов не препятствует отнесению затрат по доставке грузов в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль.

Если по условиям договора продавец оплачивает стоимость доставки товара до места назначения и стороны определили, что право собственности на товар переходит к покупателю в месте отгрузки, то расходы по доставке товара поставщиком до места назначения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов покупателя на основании того, что стоимость доставки включена в стоимость (цену) товара или покупатель возмещает поставщику стоимость такой доставки (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157).

В соответствии с пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ уменьшающими налоговую базу при УСНО признаются материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. Таким образом, расходы по оплате услуг, связанных с осуществлением погрузочно-разгрузочных работ, в том числе оказываемых сторонними организациями, могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому организацией в связи с применением УСНО (Письмо Минфина России от 08.06.2007 N 03-11-04/2/163).

В Письме Минфина России от 07.08.2006 N 03-11-04/2/158 отмечено, что ст. 254 НК РФ применяется в рамках гл. 26.2 НК РФ только в отношении расходов, перечисленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такие расходы, как, например, плата за въезд на контейнерную площадку (сбор за предоставленные сторонней организацией услуги), в нем не поименованы и в целях налогообложения "упрощенцем" не учитываются.

Налогоплательщики, реализующие товары собственного производства, в расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 1 ст. 253 НК РФ включают, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, в случае если организация поставляет покупателям товары собственного изготовления и согласно условиям договора поставки включает стоимость доставки в цену товара, то расходы по оплате услуг транспортных организаций, которые непосредственно осуществляют перевозку (доставку) данных товаров, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы в общем порядке (Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/770).

Статьей 7 Федерального закона N 58-ФЗ <4> установлено, что до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, принятые ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение относится и к потерям, возникающим при транспортировке материальных ценностей.

<4> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Для оформления приемки ТМЦ, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, применяются формы N ТОРГ-2 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей" и ТОРГ-3 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров" <5>. При этом приемка товаров получателем по количеству, качеству и комплектности товаров от транспортной организации оформляется актом в соответствии с правилами, действующими на транспорте.

<5> Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

Суммы НДС по потерям при транспортировке подлежат вычету в соответствии с указанными нормами естественной убыли в силу абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

НДС при международных перевозках

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы РФ, оказываемые российскими организациями (за исключением перевозчиков на железнодорожном транспорте), облагаются НДС по ставке 0%. На основании пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ это относится, в частности, к оказанию российской организацией услуг по перевозке грузов между пунктами, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за ее пределами (Письма Минфина России от 07.06.2007 N 03-07-08/146 и от 01.06.2007 N 03-07-08/134). При перевозке грузов между пунктами отправления и назначения, расположенными за пределами территории РФ, согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации таких услуг территория РФ не признается, и, соответственно, такие услуги не являются объектом обложения НДС в РФ (Письмо Минфина России от 07.06.2007 N 03-07-08/147).

Ставка НДС 0% применяется к стоимости всей услуги по организации перевозки, оказываемой налогоплательщиком, на территории как иностранного государства, так и РФ. Поэтому разбивать стоимость оказываемой услуги на "до" и "после" пересечения границы РФ, как указывается в Письме Минфина, не следует (Письмо от 04.08.2006 N 03-04-08/175). При этом для обоснования права на применение нулевой ставки налогоплательщики должны представить в налоговые органы документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ. Организации, оказывающие такие услуги, в составе указанных документов не должны представлять в налоговые органы таможенные декларации, в которых, в частности, указывается таможенный режим.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ подтверждающие документы необходимо представить не позднее 180 календарных дней считая с момента помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. В этом же пункте сказано, что это не касается налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации. То есть для организаций, занимающихся грузовыми перевозками, 180-дневный срок сбора документов не предусмотрен.

С какого момента они должны исчислять налоговую базу? Налоговый кодекс этого не разъясняет. По мнению Минфина (Письмо от 06.08.2007 N 03-07-08/225) в такой ситуации момент определения налоговой базы определяется согласно п. 1 ст. 167 НК РФ - по наиболее ранней из двух дат: дню оказания транспортных услуг или дню оплаты (частичной оплаты) в счет их предстоящего оказания. Учитывая, что на основании п. 9 ст. 154 НК РФ оплата (частичная оплата), полученная от покупателей в счет предстоящего оказания таких услуг, освобождается от налогообложения, момент определения налоговой базы у организаций, их оказывающих, определяется, по мнению чиновников, как день оказания услуг.

С таким подходом не согласен ФАС МО (Постановление от 30.05.2007 N КА-А40/3197-07). Судьи напомнили, что согласно п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по товарам (работам, услугам), предусмотренным пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, установленных ст. 165 НК РФ. При этом, из смысла и содержания п. 9 ст. 167 НК РФ следует, что такой порядок является единым для всех налогоплательщиков, включая и тех, для которых п. 9 ст. 165 НК РФ не предусмотрен 180-дневный срок представления документов.

В отношении субъектов, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, независимо от того, представлены ли ими таможенные декларации, обязанность исчислить и уплатить налог в порядке, определенном п. 1 ст. 167 НК РФ, возникает на 181-й календарный день с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного транзита, перемещения припасов при условии, если ими не собран полный пакет документов, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Иное толкование, по мнению судей, противоречит действительному конституционно-правовому смыслу анализируемых норм. Принцип равного налогового бремени вытекает из ч. 2 ст. 8, ч. 1 ст. 19 Конституции РФ. КС РФ в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П указал, что он не допускает установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от характера и содержания предпринимательской деятельности.

С 01.01.2008 вводится 180-дневный срок для сбора документов при применении нулевой ставки налога к услугам по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы РФ, оказываемым российскими организациями, по которым таможенные декларации в налоговые органы для обоснования правомерности применения нулевой ставки не представляются. Данный срок исчисляется с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ, проставленной пограничными таможенными органами в перевозочных документах.

Порядок изменил Федеральный закон N 85-ФЗ <6>, который вступит в силу с 01.01.2008. Но он распространяется на правоотношения, возникшие после 01.01.2007. Таким образом, если указанные услуги были оказаны в 2007 г., а подтверждающие документы налогоплательщик представил в 2008 г., то он подпадает под действие нового порядка.

<6> Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Для подтверждения оказания услуг по перевозке важны наличие договорных отношений между заказчиком и исполнителем, фактическая перевозка груза (оказание услуги) и оплата заказчиком услуг исполнителя по перевозке груза. При этом перевезенный груз может быть сдан не заказчику, а иному получателю, указанному в международной товаротранспортной накладной, с отметкой о получении (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2007 N 09АП-5305/2007-АК).

Кроме того, ФАС ПО в Постановлении от 14.02.2007 N А55-9936/05-51 признал необоснованным довод налоговиков о том, что транспортная организация, не являясь непосредственным перевозчиком грузов, не вправе применять налоговую ставку 0% в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку согласно ст. 801 ГК РФ договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой, в том числе организация перевозки груза транспортом и по маршруту, выбранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза.

Согласно ст. 805 ГК РФ, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (Постановление ФАС СКО от 26.02.2007 N Ф08-606/2007-255А).

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы РФ товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке. Услуги по возврату порожних цистерн не могут быть отнесены к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы территории РФ товаров и облагаются по ставке 18%. Перевезенные цистерны, не являясь вывозимым товаром в понимании налогового и таможенного законодательства, не были и не могли быть помещены под таможенный режим экспорта (Постановление ФАС МО от 24.05.2007 N КА-А40/1746-07). В перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних цистерн, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, обязательность наличия которых для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% установлена п. 5 ст. 165 НК РФ.

Также перевозка порожних цистерн, осуществляемая после выгрузки экспортного груза, не может рассматриваться как иная подобная услуга, непосредственно связанная с перевозкой экспортируемых товаров, указанных в пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Договор перевозки является реальным, то есть для его заключения помимо соглашения сторон требуется передать груз перевозчику. Составление и выдача грузоотправителю транспортной накладной или иного перевозочного документа одновременно подтверждает заключение договора перевозки грузов. Поскольку реальный договор перевозки груза вступает в силу лишь с момента передачи груза его владельцем перевозчику, действия сторон по предоставлению транспортных средств остаются за пределами сферы его действия и подлежат обложению НДС по ставке 18% (Постановление ФАС ВСО от 19.04.2007 N А19-11837/06-Ф02-1895/07).

На основании пп. 9 п. 1 и п. 3 ст. 164 НК РФ услуги по транспортировке товаров железнодорожным транспортом по территории РФ, осуществляемые российскими организациями до помещения товаров под таможенный режим экспорта, подлежат обложению НДС по ставке 18%. Поэтому суммы НДС, предъявленные налогоплательщику организацией, оказывающей указанные услуги, использованные им при осуществлении экспортных операций, принимаются к вычету с учетом ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/171). Местом реализации услуг по перевозке товаров железнодорожным транспортом, оказываемых иностранной организацией, не зарегистрированной на территории РФ, в том числе в случае перевозки товаров, импортируемых в РФ, на основании пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ ее территория не признается, и, соответственно, такие услуги объектом обложения НДС на территории РФ не являются (Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-07-08/98).

Особенности международных перевозок между Российской Федерацией и Беларусью

Порядок взимания НДС в отношении белорусских товаров, ввозимых на территорию РФ, установлен Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 <7> (далее - Соглашение). Согласно п. 2 разд. 1 Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), являющегося неотъемлемой частью Соглашения, налоговая база по НДС в отношении товаров, ввозимых в РФ из Беларуси, определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на их транспортировку и доставку. При этом стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

<7> Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг".

Таким образом, стоимость услуг по транспортировке товаров, ввозимых в Россию из Белоруссии, осуществляемых на территории как Республики Беларусь, так и РФ, включается покупателем в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-07-13/1-10). Транспортные услуги при реализации товаров, вывезенных из РФ в Республику Беларусь, стоимость которых не включается в цену экспортных товаров, облагаются НДС по ставке 18% (Письмо УФНС по г. Москве от 12.09.2006 N 19-11/80502).

Нормами Соглашения и Положения включение в стоимость товаров, ввезенных в РФ из Республики Беларусь, сумм НДС, уплаченных поставщикам услуг по транспортировке таких товаров, не предусмотрено (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-13/1-14). При этом чиновники указали, что п. 4 ст. 160 НК РФ на операции по ввозу белорусских товаров в РФ не распространяется, так как ст. 7 НК РФ устанавливает приоритет норм международных договоров РФ над нормами НК РФ, а названный пункт противоречит положениям Соглашения.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС по услугам по перевалке, организации отгрузки (перевозки) российских товаров, вывозимых из РФ и ввозимых в Беларусь и в отношении которых таможенный контроль отменен, ст. 165 НК РФ не предусмотрен. Но нулевая ставка налога предоставляется только при наличии документов, предусмотренных данной статьей, в том числе транспортных (товаросопроводительных) или иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Поэтому указанные услуги на основании п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 18% (Письмо Минфина России от 08.05.2007 N 03-07-13/1-09).

Перевод автотранспортных услуг на уплату ЕНВД

На основании пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов, осуществляемых налогоплательщиками, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг, включая и те транспортные средства, которые получены налогоплательщиком по договору лизинга. Минфин в Письме от 22.08.2007 N 03-11-04/3/328 отметил, что согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом в соответствии со ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ <8> по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

<8> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Если автотранспортное средство сдается в аренду с экипажем, то в соответствии со ст. 632 ГК РФ данный вид деятельности не переводится на уплату ЕНВД (Письмо Минфина России от 10.07.2007 N 03-11-05/147).

К автотранспортным относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) <9> по коду подгруппы 022500 "Услуги грузового автомобильного транспорта" (Письмо Минфина России от 07.11.2006 N 03-11-04/3/485).

<9> Постановление Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Согласно ст. 346.27 НК РФ транспортными являются средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К ним не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Принадлежность техники к автотранспортным средствам определяется в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 <10> - она должна быть включена в подраздел 15 "Средства транспортные". Поэтому, например, деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке товарного бетона (бетонной смеси) автобетоносмесителями "КамАЗ", относимыми к подразделу 14 "Машины и оборудование", классу "Машины и оборудование для горнодобывающей промышленности, строительства и эксплуатации карьеров", а не к транспортным средствам, не должна переводиться на уплату ЕНВД (Письмо Минфина России от 08.06.2007 N 03-11-04/3/213), как и деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке мусора автомобилями-мусоровозами. Они включены в группу "Автомобили специальные и оборудование навесное к машинам для уборки городов" (код 14 3410391) (Письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-11-04/3/117).

<10> Постановление Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 "О принятии Общероссийского классификатора основных фондов".

Однако ФАС ВВО в Постановлении от 05.02.2007 N А39-2931/2006 отнес к автотранспортным услуги по перевозке мелкогабаритных грузов посредством применения погрузчиков.

Форма расчетов (наличная, безналичная) потребителей указанных услуг с исполнителем - плательщиком ЕНВД, а также организационно-правовая форма потребителей автотранспортных услуг не влияет на возможность применения исполнителем услуг названного специального налогового режима (Письмо Минфина России от 25.07.2007 N 03-11-05/171). Если организация, применяющая "вмененку", получает доходы в виде штрафов по договорам перевозки от заказчиков за простой автотранспорта под погрузкой-разгрузкой, а также в связи с отменой запланированного рейса автотранспорта и т.д., их следует учитывать в общей сумме доходов, полученных организацией в связи с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов, облагаемых ЕНВД (Письмо Минфина России от 07.11.2006 N 03-11-04/3/485).

Применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении указанного вида деятельности не зависит от характера осуществляемых перевозок (в пределах населенного пункта, междугородные, международные или между субъектами РФ), а также специализации автотранспортных услуг (перевозка грузов или пассажиров или перевозка грузов и пассажиров). Таким образом, осуществляемая организацией деятельность по автоперевозкам на территории иных муниципальных районов, городских округов, а также иностранных государств, подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ при условии соблюдения ограничения по количеству автотранспортных средств, установленного ст. 346.26 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 03-11-04/3/424).

На основании п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, предоставляющие автотранспортные услуги по перевозке грузов, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности не позднее пяти дней с ее начала. Под местом осуществления деятельности следует понимать место нахождения физических показателей (объектов, в которых осуществляется предпринимательская деятельность), а если эти физические показатели используются для предпринимательской деятельности передвижного характера, - место получения дохода от этой предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 22.08.2007 N 03-11-04/3/328).

Поэтому если государственная регистрация используемых для грузоперевозок автомобилей осуществлена по месту нахождения организации, то налогоплательщик - организация должна состоять на налоговом учете по ЕНВД по месту своего нахождения. Организация, имеющая обособленные подразделения, также должна состоять на налоговом учете в целях уплаты ЕНВД по месту нахождения головной организации. Если используемый для междугородных, международных грузоперевозок автомобиль зарегистрирован по месту нахождения организации, то налогоплательщик должен состоять на налоговом учете по уплате ЕНВД по месту своего нахождения.

Для исчисления ЕНВД в отношении указанного вида предпринимательской деятельности применяется физический показатель "количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов" (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). При этом базовая доходность установлена в размере 6000 руб. с одного транспортного средства. В Письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-11-04/3/500 сказано, что если в соответствии с договором аренды организация передает арендатору автотранспортные средства, то они не учитываются при исчислении ЕНВД по указанному виду предпринимательской деятельности.

Учитывая, что оказание автотранспортных услуг является самостоятельной деятельностью, направленной на систематическое извлечение доходов (п. 1 ст. 2 ГК РФ), автотранспортные средства, используемые, например, для собственных нужд, при исчислении суммы ЕНВД не включаются в число эксплуатируемых. Кроме того, в соответствии с п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <11> по степени использования ОС подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте и др. При обложении ЕНВД автотранспортные средства, находящиеся в ремонте, также не включаются в число эксплуатируемых.

<11> Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Пунктом 9 ст. 346.29 НК РФ установлено, что если в течение налогового периода у налогоплательщика изменился физический показатель (в данном случае количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов), то при исчислении суммы единого налога он учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло.

Например, при постановке автомобиля на ремонт в августе текущего года он не учитывается при определении налоговой базы по расчету ЕНВД за III квартал начиная с августа. При передаче автомобиля в эксплуатацию в сентябре он учитывается при начислении ЕНВД начиная с сентября. Если автомобиль числится в эксплуатации на начало и конец месяца, то период нахождения его в ремонте в течение месяца при начислении ЕНВД не учитывается (Письмо Минфина России от 25.08.2005 N 03-11-04/3/66).

Организации, уплачивающие ЕНВД при оказании транспортных услуг, могут корректировать базовую доходность на коэффициент К2, учитывающий особенности ведения предпринимательской деятельности, в том числе режим работы и фактический период осуществления деятельности. Документами, подтверждающими последний, могут быть копии договоров перевозки или об организации перевозок, копии заявок (заказов) на перевозку грузов, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, копии актов приема-передачи арендованных транспортных средств (Письмо Минфина России от 25.07.2006 N 03-11-05/184).

Следует учитывать, что система налогообложения в виде ЕНВД в отношении данных услуг может применяться только в том случае, если они оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/3/200, Постановление ФАС СЗО от 09.11.2006 N А26-11121/2005-216). Поэтому при оказании, например, бытовых услуг по изготовлению и сборке мебели, если ее доставка покупателям - составная часть деятельности организации и не является отдельным видом предпринимательской деятельности (если договором с заказчиком предусмотрен комплекс услуг по изготовлению мебели, который включает ее доставку), то организация признается плательщиком ЕНВД только в отношении оказываемых бытовых услуг. Если в договоре об оказании услуг по изготовлению мебели оплата доставки выделена отдельно или если плата за доставку вносится по отдельному договору, то такая деятельность признается самостоятельной и при соблюдении ограничений, установленных пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД (см. также Письма Минфина России от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542 и от 13.07.2006 N 03-11-05/178).

Деятельность организации по перевозке сырья, материалов для производства готовой продукции и ее доставке заказчику может облагаться ЕНВД, если данные услуги осуществляются по отдельно оформленному договору перевозки груза и выполняются условия ст. 346.26 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.05.2007 N 03-11-04/3/150).

Федеральные арбитражные суды УО (Постановление от 02.05.2007 N Ф09-3023/07-С2) и МО (Постановление от 29.03.2007 N КА-А41/2005-07) также указали, что если в заключенных договорах поставки товаров стоимость их доставки выделена отдельно и не включается в стоимость реализованных товаров, деятельность по оказанию таких услуг подлежит обложению ЕНВД при соблюдении требований, установленных пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Перевозка собственной продукции не подпадает под установленное гражданским законодательством понятие договора перевозки груза и не переводится на уплату ЕНВД (Постановление ФАС ВВО от 05.04.2006 N А29-9047/2005а).

Если организация реализует автомобили, ранее использовавшиеся в предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, доходы от такой продажи подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом (Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-11-04/3/307). В случае безвозмездной передачи организацией названных автотранспортных средств физическим лицам передающая сторона платы или иного встречного предоставления за него не получает (п. 2 ст. 423 ГК РФ) и, следовательно, выручки от реализации не имеет. Кроме того, при безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает и иной экономической выгоды, признаваемой доходом в целях налогообложения (ст. 41 НК РФ).

Таким образом, безвозмездная передача имущества у передающей стороны не влечет возникновение объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, либо по налогу на прибыль организаций. При этом стоимость безвозмездно полученного имущества (автомобиля) будет являться у получателей объектом налогообложения для исчисления НДФЛ. Передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией в целях исчисления НДС.

М.В.Подкопаев

Редактор

журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"