Мудрый Экономист

Влияние операций межотчетного периода на дивиденды

"Советник бухгалтера", 2007, N 10

Основная цель предпринимательской деятельности - извлечение доходов и получение прибыли. В данной статье мы расскажем, как правильно в рамках законодательства определить величину прибыли, подлежащую распределению между участниками в обществах с ограниченной ответственностью, а также рассмотрим вопрос влияния операций межотчетного периода на формирование распределяемой прибыли.

Источник информации о чистой прибыли

Основные положения о деятельности общества с ограниченной ответственностью (далее - общество) установлены разд. 4 "Общество с ограниченной ответственностью" параграфа 2 гл. 4 ГК РФ, а также Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон).

В отношении чистой прибыли, выплачиваемой обществом своим участникам, действующее гражданское законодательство термин "дивиденды" не использует. В то же время ст. 91 ГК РФ, а также ст. ст. 28 и 29 Закона предусмотрено распределение прибыли общества. Для простоты изложения далее по тексту "дивиденды" используется как синоним понятия "распределение прибыли между участниками".

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Несмотря на то что в рамках указанного Закона понятие чистой прибыли не определено, а также отсутствуют указания на источник информации о ее величине, последняя определяется на основании данных бухгалтерской отчетности. Данный вывод основан на том, что понятие чистой прибыли регламентируется нормативными актами, устанавливающими правила ведения бухгалтерского учета, в частности Положением ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) <1>, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета <2>.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
<2> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Указанный вывод косвенно следует и из других статей Закона, в частности из норм, регулирующих вопросы определения действительной стоимости доли участника, определения величины чистых активов и другие вопросы, тесно связанные с оценкой прибыли, для которых прямо установлено использование данных бухгалтерской отчетности (ст. ст. 23 и 28 Закона).

В свою очередь, НК РФ понятий "чистая прибыль" или "прибыль, подлежащая распределению" не содержит, а использует понятия "прибыль для целей налогообложения" и "прибыль после налогообложения", которые к гражданско-правовым отношениям не применяются.

Кроме того, порядок определения на основании данных бухгалтерской отчетности величины чистой прибыли акционерного общества, являющейся источником выплаты дивидендов, прямо предусмотрен п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Принимая во внимание общеправовой принцип аналогии закона, указанное положение может применяться и к распределению прибыли в обществах с ограниченной ответственностью.

На правомерность определения обществом с ограниченной ответственностью чистой прибыли в целях выплаты дивидендов по данным бухгалтерского учета указывает и Минфин России в Письме от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154. Таким образом, при принятии обществом решения о распределении чистой прибыли последняя должна определяться на основании данных бухгалтерской отчетности, составленной по установленным правилам.

Решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общество вправе принимать ежеквартально, раз в полгода или раз в год. При этом обязательным является проведение годового собрания участников, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества.

Данные о размере чистой прибыли за соответствующий период отражаются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, с учетом требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Операции межотчетного периода и их влияние на выплату дивидендов

Как было указано выше, величина чистой прибыли, подлежащая распределению между участниками общества, определяется на основании бухгалтерской отчетности за период, по итогам которого принимается решение о распределении прибыли.

Однако как поступить с операциями, подлежащими отражению в отчетности в так называемый межотчетный период, а именно влияют ли такие операции на размер (то есть уменьшают или увеличивают) распределяемой чистой прибыли между участниками общества? Речь идет о тех операциях, которые на конец года еще не отражаются, а на начало следующего года отражаются как уже совершенные. В частности, к таким операциям относится переоценка основных средств, применение ретроспективного подхода при изменении учетной политики.

Актуальность данного вопроса возросла ввиду изменений, внесенных п. 3 Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 154н <3> в порядок учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Согласно положениям данного Приказа организации в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. обязаны произвести пересчет в рубли стоимости средств в расчетах (включая средства по заемным обязательствам), выраженной в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях.

<3> Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)".

В данном случае, поскольку в целях составления бухгалтерской отчетности отчетной датой, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, признается последний календарный день отчетного периода, то формулировка вышеуказанного Приказа "по состоянию на 1 января 2007 года" означает, что обязанность по перерасчету возникает у организации исключительно с 1 января 2007 г.

Учитывая требование ПБУ 3/2006 о необходимости перерасчета стоимости вышеуказанных активов и обязательств по состоянию на 1 января 2007 г., а также принимая во внимание положение п. 2 о вступлении в силу Приказа с отчетности 2007 г., следует, что при заполнении бухгалтерского баланса за 2006 г. в графе "На конец отчетного периода" средства в расчетах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, должны быть указаны без учета перерасчета. Величина обязательств и активов с учетом результатов произведенного перерасчета включается во вступительное сальдо при заполнении бухгалтерского баланса за первый квартал 2007 г.

В связи с этим необходимо заметить, что установленная законодательством обязанность по перерасчету может оказать существенное влияние на финансовое состояние и результаты финансовой деятельности организации в 2007 г.

В то же время, учитывая, что указанный перерасчет (по состоянию на 1 января 2007 г.) производится в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный 2006 г., необходимо определить, является ли данный перерасчет событием после отчетной даты, подлежащим отражению в отчетных данных (Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)").

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Вместе с тем к событиям после отчетной даты относятся либо события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, либо события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Поскольку до 1 января 2007 г. на законодательном уровне не существовала вышеуказанная обязанность по перерасчету, рассматриваемый факт следует квалифицировать как событие, свидетельствующее об определенных условиях, возникших после отчетной даты, в которых организация ведет свою деятельность после отчетной даты (а не в качестве события, подтверждающего существовавшие на отчетную дату условия, в которых организация вела свою деятельность).

Учитывая требования п. 10 ПБУ 7/98, записи, связанные с таким событием (в рассматриваемом случае - с переоценкой стоимости средств в расчетах, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях), в бухгалтерском учете в отчетном периоде (то есть за 2006 г.) не производятся.

Таким образом, в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету результаты переоценки стоимости средств в расчетах, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях, не подлежат отражению в учете по состоянию на 31 декабря 2006 г.

Одновременно формы бухгалтерской отчетности, на основании которой величина чистой прибыли подлежит распределению между участниками общества, предоставляются с указанием отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год таковым признается календарный год с 1 января по 31 декабря включительно (п. п. 12, 13 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Если обществом принято решение о распределении прибыли за 2006 отчетный год, то чистая прибыль, подлежащая распределению между участниками общества, определяемая на основании данных бухгалтерской отчетности за 2006 г., не корректируется на суммы переоценки, осуществленной в соответствии с требованиями п. 3 Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 154н. По приведенным основаниям не подлежит корректировке прибыль и на иные аналогичные операции межотчетного периода.

Вместе с тем величина нераспределенной прибыли после осуществления вышеуказанных операций может сократиться, например, в связи с образовавшимися в результате переоценки отрицательными курсовыми разницами. На выплату дивидендов может быть направлена не вся чистая прибыль, а только ее часть, определенная общим собранием участников общества. Распределение же всей суммы прибыли в этом случае может привести к существенным убыткам и сокращению величины чистых активов.

В связи с этим необходимо заметить, что ст. 29 Закона установлены ограничения распределения прибыли общества между его участниками и выплаты распределенной прибыли.

В частности, общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками, а в случае, если решение о распределении уже принято, не вправе выплачивать участникам прибыль, если на момент принятия решения (выплаты) стоимость чистых активов общества меньше уставного капитала с учетом выплаты.

Порядок расчета стоимости чистых активов утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. Несмотря на то что данный документ адресован акционерным обществам, в силу отсутствия законодательно установленных специальных правил в отношении обществ с ограниченной ответственностью его положения правомерно применять и при оценке стоимости чистых активов обществ с ограниченной ответственностью. Это подтверждают и Минфин России, и судебные органы (Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39, Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2006 N Ф09-2886/06-С5).

В соответствии с указанным Приказом расчет величины чистых активов производится по данным бухгалтерской отчетности. В этой связи величина данного показателя на момент принятия решения о выплате дивидендов или на момент выплаты дивидендов определяется с учетом переоценки стоимости средств в расчетах, выраженной в иностранной валюте и подлежащей оплате в рублях в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006.

М.В.Кутьина

Руководитель

группы консультантов

ЗАО "ЮНИФИН ЛТД"