Мудрый Экономист

ПБУ 18/02: как решить нерешенные задачи

"Бухгалтерский учет", 2007, N 20

В статье, опубликованной в журнале N 18, были рассмотрены отличия ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" от его международного аналога - IAS 12 "Налоги на прибыль". Почему система методов, предлагаемых российским стандартом, не позволяет решить все задачи, поставленные при его создании?

Цель применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" - повышение достоверности бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах. Однако предлагаемая в ней система методов не позволяет достичь поставленной цели, поэтому надо определить задачи, не решенные ПБУ 18/02, и выбрать пути их решения. Они, на наш взгляд, могут быть следующие.

Задача 1: выбор метода постановки на учет отложенных налогов по временным разницам, возникшим до первого применения ПБУ 18/02.

Любая временная разница имеет свою историю: дату образования в учете и период погашения. В текущем периоде одни разницы только образуются, другие уже начинают погашаться. В связи с этим отложенные налоги, связанные с разницами, образовавшимися до первого применения ПБУ 18/02, также имеют свою историю и связанный с ней нарастающий итог.

С одной стороны, нельзя поставить на учет отложенные налоги с учетом нарастающего итога, поскольку в этом случае будет искажен финансовый результат текущего года. С другой стороны, нельзя поставить на учет отложенные налоги без учета нарастающего итога, поскольку в этом случае нечего будет погашать в последующих отчетных периодах. Возможны два пути решения этой задачи:

  1. поставить на учет нарастающим итогом и отразить в бухгалтерском балансе отложенные налоги, которые сформировались до первого применения ПБУ 18/02, в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
  2. не ставить на учет нарастающим итогом эти налоги, а связанные с соответствующим объектом учета налоги, относящиеся к текущему году, ежегодно отражать на счете 99 "Прибыли и убытки" и в отчете о прибылях и убытках как постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив.

Задача 2: признание необходимости деления разниц по прямым расходам, в частности разницы в начисленной амортизации, на две составные части: временные, отражаемые в бухгалтерском балансе (ф. N 1), и постоянные, отражаемые в отчете о прибылях и убытках (ф. N 2).

Любая разница в сумме прямых расходов, в частности разница в начисленной амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету, распадается на две отдельные разницы: временную, отражаемую в ф. N 1, и постоянную, отражаемую в ф. N 2. Это связано как раз с тем, что величина отложенных налогов в российской отчетности рассчитывается методом отсрочки, а начисляется методом обязательств.

Например, в случае когда в балансе организации отражен остаток незавершенного производства или непроданной готовой продукции на складе, то рассчитанная по правилам ПБУ 18/02 разница в амортизации должна касаться только проданной готовой продукции, а не по всей выпущенной. Без учета этого факта отраженные в балансе отложенные налоги, сформированные по правилам ПБУ 18/02, оказываются завышенными на часть постоянных разниц, которые должны отражаться в ф. N 2.

И как следствие, не достигается основная цель ПБУ 18/02 - повышение достоверности бухгалтерской отчетности. При таком методе расчета разниц и связанных с ними налогов пользователи российской бухгалтерской (финансовой) отчетности вводятся в заблуждение, поскольку величина отложенных налогов получается завышенной. Следовательно, в этом случае можно применять только сальдированный метод, в котором этот недостаток сглаживается.

Рассмотрим практическую ситуацию I: начисленная за текущий месяц амортизация в бухгалтерском учете составила 1000 руб., в налоговом учете - 1200 руб. из-за различий в сроке полезного использования объекта.

В этом случае имеем дело с налогооблагаемой разницей (200 руб.) и связанным с ней отложенным налоговым обязательством (48 руб.). Других разниц в учете нет. Допустим, что текущий налог на прибыль составил 700 руб. В этом случае сумма условного расхода будет равна 748 руб.

Уравнение ПБУ 18/02 в этом случае будет такое:

ТНП = УР(УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО,

где ТНП - текущий налог на прибыль; УР(УД) - условный расход (условный доход); ПНО - постоянное налоговое обязательство; ПНА - постоянный налоговый актив; ОНА - отложенный налоговый актив; ОНО - отложенное налоговое обязательство.

При таком подходе в пассиве бухгалтерского баланса будет отражено отложенное налоговое обязательство в сумме 48 руб. Читая такой баланс, собственник придет к выводу, что в будущих периодах налоговые платежи из прибыли вырастут на 48 руб. При этом постоянной разницы, связанной с амортизацией, в отчете о прибылях и убытках не будет.

По первичным бухгалтерским документам амортизация в составе себестоимости проданной продукции 700 руб., а амортизация в составе готовой продукции на складе соответственно 300 руб.

По данным налогового учета и расчету, сделанному в соответствии со ст. 319 НК РФ, амортизация в составе проданной продукции 840 руб., а амортизация в составе готовой продукции на складе соответственно 360 руб.

Рассчитаем временную разницу по амортизации и связанный с ней отложенный налог, отражаемый в балансе: -60 руб. (300 - 360). Это временная налогооблагаемая разница. С ней связано отложенное налоговое обязательство, равное -14,4 руб. (-60 руб. x 24% : 100%).

Затем рассчитаем постоянную разницу по амортизации и связанный с ней постоянный налог, отражаемый в отчете о прибылях и убытках: -140 руб. (700 - 840). С этой постоянной разницей связан постоянный актив, равный -33,60 руб. (-140 руб. x 24% : 100%).

Сведем результаты произведенных расчетов в таблицу. Уравнение ПБУ 18/02 в этом случае будет следующим:

ТНП = УР(УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО = 748 руб. + 0 - 33,6 руб. + 0 - 14,4 руб.

(руб.)

     Показатель     
    Данные    
бухгалтерского
учета
  Данные  
налогового
учета
 Разницы
   ОНО  
   ПНА  
Амортизация, всего  
     1000     
   1200   
  (200) 
 (48)   
   0    
Амортизация в ф. N 1
      300     
    360   
   (60) 
 (14,4) 
   0    
Амортизация в ф. N 2
      700     
    840   
  (140) 
   0    
 (33,6) 

В пассиве бухгалтерского баланса будет отражено отложенное налоговое обязательство 14,4 руб.

Читая такой баланс, собственник придет к выводу, что в будущих периодах налоговые платежи из прибыли вырастут на 14,4 руб. Этот вывод является достоверным. При этом в отчете о прибылях и убытках будет отражена постоянная разница, равная -33,60 руб. Она уменьшит налог на прибыль текущего периода.

Таким образом, не поделив разницу по амортизации на две составляющих, мы искажаем бухгалтерскую отчетность и дезинформируем собственников предприятия и других пользователей бухгалтерской отчетности. Однако методологией ПБУ 18/02 не предусмотрено деление разницы по амортизации на две отдельные разницы: временную и постоянную.

Помимо амортизации, прямые расходы включают и другие элементы затрат: материальные расходы и расходы на оплату труда производственного персонала с отчислениями на социальные нужды. При этом, например, в части прямых материальных расходов также могут возникнуть временные и постоянные разницы, аналогичные описанным выше разницам в амортизации.

Причинами возникновения таких разниц по прямым материальным расходам могут быть разницы, связанные с включаемыми в бухгалтерском учете в стоимость имущества процентами за кредит, начисленными до оприходования имущества, с суммовыми разницами, с оплатой услуг посредников и консультантов при покупке товарно-материальных ценностей, с таможенными пошлинами и др. Поскольку в составе незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не проданной продукции есть материальные затраты, то такие разницы также надо учитывать в разрезе двух составляющих: временной и постоянной разниц.

Задача 3: признание необходимости и определение способа корректировки вступительных и сравнительных данных бухгалтерской отчетности при первом применении ПБУ 18/02.

Способа корректировки вступительных и сравнительных данных бухгалтерской (финансовой) отчетности при первом применении ПБУ 18/02 не предусмотрено. В результате этого при первом применении названного стандарта показатели нераспределенной прибыли в ф. N 1 и ф. N 2 несопоставимы: вступительное сальдо в балансе по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и сравнительная информация в отчете о прибылях и убытках о нераспределенной прибыли приводятся без учета отложенных налогов, а конечное сальдо в балансе и информация за текущий период в отчете о прибылях и убытках - с учетом отложенных налогов.

Получить сопоставимую информацию об отложенных налогах за предыдущий период можно путем расчета сальдированного отложенного налога арифметически, приняв отложенные налоговые активы и обязательства за одно общее неизвестное в уравнении ПБУ 18/02, которое будет иметь следующий вид:

ТНП = УР(УД) + ПНО + X,

где ТНП - текущий налог на прибыль; УР(УД) - условный расход (условный доход); ПНО - постоянное налоговое обязательство; X - сумма ОНА (отложенных налоговых активов) и ОНО (отложенных налоговых обязательств).

Задача 4: признание существования постоянного налогового актива.

В уравнении, приведенном в ПБУ 18/02, отсутствует постоянный налоговый актив (ПНА). В практической деятельности предприятий такие активы могут возникнуть, например, когда предприятие получает на расчетный счет чистый доход, налог с которого удержан источником выплаты дохода.

Кроме того, к образованию в учете ПНА приведет получение по существу почти любого из доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, перечисленных в ст. 251 НК РФ. Если предприятие получит такой доход и не отразит в учете ПНА, то уравнение ПБУ 18/02 будет нарушено.

Задача 5: исключение из состава временных разниц излишне уплаченного налога и отсрочки или рассрочки по уплате налога.

При перечислении в п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемых временных разниц назван излишне уплаченный налог. То есть перепутана разница с налогом. Аналогично, при перечислении в п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемых временных разниц, названа отсрочка или рассрочка по уплате налога. Опять разница перепутана с налогом.

Задача 6: перенос разницы в оценке коммерческих и управленческих расходов из состава временных вычитаемых разниц в состав временных налогооблагаемых разниц.

Разница, связанная с применением разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг, названа в п. 11 ПБУ 18/02 в составе вычитаемых временных разниц, хотя эта разница относится к налогооблагаемым временным разницам.

Задача 7: исключение из состава показателей, отражаемых в отчете о прибылях и убытках, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, либо кардинальное изменение порядка начисления отложенных налогов в российской бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В валюту отчета о прибылях и убытках входят только те налоги, которые учтены на счете 99 "Прибыли и убытки", а именно условный расход (доход), постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив. В п. 24 ПБУ 18/02 указано, что в ф. N 2 вместе с текущим налогом на прибыль отражаются как ПНО, так и ОНА и ОНО.

Это ошибка, поскольку указанный пункт противоречит содержащимся в этом же стандарте правилам начисления отложенных налогов.

Тем не менее в рекомендуемой Минфином России форме отчета о прибылях и убытках отведены строки для ОНА и ОНО. Однако там нет строк для ПНО и ПНА. Информация о ПНО и ПНА дается в этой форме справочно.

Если подставить вместо текущего налога на прибыль его формулу расчета исходя из уравнения ПБУ 18/02, то отложенные налоги сокращаются и реально в валюту отчета о прибылях и убытках входят только условный расход (доход), ПНО и ПНА.

Задача 8: ошибка в записях по погашению отложенных налогов.

Пунктами 17 и 18 ПБУ 18/02 предусмотрены два случая списания отложенных налогов:

В этом случае стандарт рекомендует учетные записи: для погашения ОНА:

Д-т ст. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" в бухгалтерском балансе,

К-т ст. "ОНА" в бухгалтерском балансе;

для погашения ОНО:

Д-т ст. "ОНО" в бухгалтерском балансе,

К-т ст. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" в бухгалтерском балансе;

Во втором случае стандарт рекомендует такие учетные записи:

для погашения ОНА:

Д-т ст. "ОНА" в отчете о прибылях и убытках,

К-т ст. "ОНА" в бухгалтерском балансе;

для погашения ОНО:

Д-т ст. "ОНО" в бухгалтерском балансе,

К-т ст. "ОНО" в отчете о прибылях и убытках.

Следует заметить, что указанные выше записи, рекомендуемые ПБУ 18/02 в двух возможных случаях, перепутаны между собой. Для получения адекватных результатов следует записи, рекомендуемые для первого случая, применять для второго, и наоборот.

Сравнительная характеристика отложенных налогов: основные требования IAS 12 и ПБУ 18/02. Основным отличием российского стандарта от международного является то, что в ПБУ 18/02 отложенный налог рассчитывается с помощью метода отсрочки - подхода, ориентированного на отчет о прибылях и убытках, т.е. подхода, запрещенного в 2000 г. аналогичным международным стандартом.

Для наглядности приведем пример, касающийся разницы в оценках основных средств с точки зрения двух подходов. В случае применения подхода, ориентированного на отчет о прибылях и убытках, анализируемая разница рассчитывается за текущий период, как разница в бухгалтерской и налоговой амортизации. В случае же применения подхода, ориентированного на бухгалтерский баланс, анализируемая разница рассчитывается нарастающим итогом, как разница между остаточной стоимостью основных средств по бухгалтерскому и налоговому балансам.

Еще одним отличием российского стандарта от IAS 12 является то, что в финансовой отчетности, составленной по правилам МСФО, отложенный налог за текущий период отражается в балансе в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках. Отдельно в таком же порядке отражается текущий налог на прибыль.

По российским стандартам отложенные налоги не входят в расчет показателей отчета о прибылях и убытках, они отражаются в корреспонденции со счетом "Расчеты по налогам и сборам". Однако информация о них в отчете о прибылях и убытках показана благодаря особому порядку представления информации и реклассификации двух других показателей (ПНО и ПНА) в категорию справочных. Текущий же налог на прибыль, согласно ПБУ 18/02, не начисляется в бухгалтерском учете, а кредиторская задолженность по нему перед бюджетом получается автоматически в результате начисления всех других налогов на прибыль, используемых для расчета текущего налога.

Российский стандарт допускает отражение в финансовой отчетности отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства как свернуто, так и развернуто. Согласно требованиям IAS 12 отложенный налог отражается свернуто: либо отложенный налоговый актив, либо отложенное налоговое обязательство. При этом в пояснительной записке к финансовой отчетности подробно раскрываются все отложенные налоговые активы и обязательства, давшие в сумме отраженный в финансовой отчетности сальдированный налог.

Кроме того, в российском стандарте, в отличие от международного стандарта, ничего не сказано о том, что при расчете отложенных налогов следует использовать налоговую ставку, установленную законодательством для будущих периодов, а не для текущего периода.

Возможно, это связано с тем, что в России при расчете налога на прибыль используется единая налоговая ставка 24%, если не брать в расчет ставки, по которым налоговые агенты удерживают этот налог при выплате различных доходов физическим и юридическим лицам, например, при выплате дивидендов российским юридическим лицам установлена ставка налога в 9%.

В зарубежных странах, как правило, при расчете налога на прибыль используется прогрессивная шкала налогообложения. В связи с этим прибыль компании в будущем отчетном периоде может оказаться существенно больше или меньше прибыли текущего периода, и компании придется заплатить налог по другой ставке.

Еще одно принципиальное отличие российского стандарта от международного заключается в порядке отражения разницы, возникающей при переоценке основных средств. Дело в том, что в большинстве стран мира, как и в России, результаты переоценки долгосрочных активов учитываются только в бухгалтерском учете и не учитываются при налогообложении.

Согласно российскому ПБУ 18/02 разница по переоценке основных средств учитывается как разница в сумме амортизации основных средств по бухгалтерскому и налоговому учету, а при выбытии объекта, имеющего еще остаточную стоимость, возникшая разница признается как постоянная. В соответствии с IAS 12 разница по переоценке основных средств учитывается как временная и отражается в балансе в разделе "Собственный капитал" по статье "Резерв переоценки".

По-разному формируются и постоянные разницы, т.е. те разницы, которые влияют на величину налога на прибыль только в текущем периоде и никогда не будут компенсированы. По правилам международного стандарта постоянные разницы учитываются непосредственно при формировании налогооблагаемой прибыли как необлагаемый доход или неучитываемый при налогообложении расход. Поэтому текущий и отложенный налоги на прибыль различаются только на отложенный налог.

По российским же правилам эти два налога различаются не только на отложенные налоги: отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, но и на постоянные налоги, связанные с постоянными разницами: постоянный налоговый актив и постоянное налоговое обязательство.

Следовательно, с целью устранения теоретических и методологических неточностей российского стандарта по учету отложенных налогов и с целью сближения российской практики с международной требуется дальнейшее совершенствование ПБУ 18/02.

О.А.Агеева

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Государственного университета управления