Мудрый Экономист

Восстановление НДС при вкладах имущества в уставный капитал

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

Создание дочерних организаций с передачей им части производственных мощностей весьма распространенное явление, имеющее массу явных и скрытых достоинств и недостатков. Сегодня мы поговорим об одном из негативных последствий передачи производственных активов в счет вклада в УК - восстановлении НДС. В частности, рассмотрим вопросы признания восстановленной суммы НДС в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок восстановления...

...установлен пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно ему суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении ОС, подлежат восстановлению в случае передачи указанных объектов в качестве вклада в УК хозяйственных обществ. Восстановить нужно сумму, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки <1>. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с указанной нормой, не включаются в стоимость имущества и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача. В 2006 г. Минфин разъяснил, как восстановленную сумму НДС следует отражать в бухгалтерском учете у передающей и принимающей стороны (Письма от 30.10.2006 N 07-05-06/262, от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

<1> О том, как правильно рассчитать эту величину, если организация передает в счет вклада в УК объект, подвергавшийся переоценке, читайте на с. 53.

Учет у передающей стороны Бухгалтерский

Итак, финансисты руководствовались нормами ПБУ 19/02 и ПБУ 6/01. На основании этих бухгалтерских стандартов они пришли к выводу, что сумму НДС, подлежащую восстановлению, согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче ОС в качестве вклада в УК другой организации следует включить:

В обоих случаях корреспондироваться указанные счета будут со счетом 19 по кредиту или по дебету соответственно.

К сведению: для учета восстановленного НДС при передаче иного имущества в качестве вклада в УК чиновники рекомендовали аналогичный порядок.

Пример. ОАО "Дары моря" передает в счет вклада в УК ООО "Гурман" производственное оборудование. Его остаточная стоимость, по данным бухгалтерского учета, совпадает с остаточной стоимостью, сформированной в налоговом учете. Кроме того, она принята учредителями в качестве согласованной, подтверждена отчетом об оценке. Ее размер - 300 000 руб. Согласно требованиям законодательства ОАО "Дары моря" восстановило НДС с остаточной стоимости передаваемого объекта в сумме 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%).

Бухгалтерские записи в учете ОАО "Дары моря" будут следующими:

           Содержание операции         
 Дебет
 Кредит
  Сумма, 
руб.
Отражена задолженность по вкладу в УК  
 58-1 
   76  
 300 000 
Отражено выбытие объекта ОС  в         
счет вклада в УК <*>
  76  
  01-  
выбытие
 300 000 
Восстановлен НДС с остаточной          
стоимости имущества
 19-1 
 68-НДС
  54 000 
Стоимость финансовых вложений          
увеличена на сумму восстановленного НДС
 58-1 
  19-1 
  54 000 
<*> Согласно п. 85 Указаний <2> и Письму Минфина России от 25.05.2007 N 07-05-06/133 выбытие объекта ОС, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, в размере его остаточной стоимости отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 01. Соответственно, ранее по дебету счета 58 и кредиту счета 76 следовало отразить задолженность в размере остаточной стоимости.
<2> Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Итак, совокупная стоимость финансового вложения ОАО "Дары моря", по данным бухгалтерского учета, составит 354 000 руб.

Налоговый

В налоговом учете стоимость финансовых вложений будет формироваться по иным правилам. Основная составляющая - это, конечно, остаточная стоимость по данным налогового учета - 300 000 руб. О восстановленном налоге можно сказать следующее. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Автор понимает эту норму так: если у организации в процессе передачи имущества в счет вклада в УК возникли определенные затраты (кроме его остаточной стоимости), которые при иных обстоятельствах могли бы быть признаны в качестве налоговых расходов (ст. 252 НК РФ), то их следует учесть в составе налоговой стоимости финансового вложения.

Данная позиция небесспорна, поскольку формулировки НК РФ не дают четкого представления, что и куда включается и при каких условиях. Рассматривают ли чиновники в качестве дополнительных расходов сумму восстановленного налога, сказать сложно, но мы рискнем утверждать, что рассматривают. Основание - Письмо УФНС по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862. Налогоплательщик поинтересовался, может ли он включить в состав расходов для исчисления налога на прибыль восстановленный НДС по имуществу, переданному в счет вклада в УК. Налоговики отказали ему в таком праве, сославшись на упомянутый пп. 2 п. 1 ст. 277, а не на пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, где сказано, что НДС, подлежащий восстановлению, не включается в стоимость передаваемого имущества. Логично предположить, что причина кроется именно в этой норме, предусматривающей включение дополнительных расходов в стоимость финансовых вложений.

То есть в нашем примере ОАО "Дары моря" имеет шанс сравнять стоимость финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете (354 000 руб.).

Учет у принимающей стороны Бухгалтерский

Продолжение примера.

Бухгалтерские записи в учете ООО "Гурман" будут такими:

        Содержание операции             
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Отражена задолженность учредителя по    
вкладам в УК
 75-1 
  80  
 300 000 
Получено оборудование от ОАО "Дары моря"
 08-4 
 75-1 
 300 000 
Отражена сумма НДС по принятому в счет  
вклада в УК объекту ОС
 19-1 
  83  
  54 000 
Принят налог к вычету <*>
68-НДС
 19-1 
  54 000 
<*> Если организация не является плательщиком НДС, то полученный налог она учтет в первоначальной стоимости оборудования (Дебет 08-4 Кредит 19-1).

Налоговый

Теперь рассмотрим, по каким принципам формируется первоначальная стоимость полученного объекта в налоговом учете. Данные налогового учета ОАО "Дары моря" об остаточной стоимости объекта будут основой для определения первоначальной налоговой стоимости объекта у ООО "Гурман". Эта величина равна 300 000 руб.

А что делать с суммой полученного НДС? Во-первых, как мы уже отметили, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ интересующая нас сумма налога не включается в стоимость имущества, а подлежит налоговому вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Кроме того, Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ внесена поправка в п. 1 ст. 251 НК РФ, предусматривающая, что суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации, не признаются в составе доходов в целях налогообложения.

Во-вторых, согласно гл. 21 НК РФ право на вычет ООО "Гурман" имеет только в том случае, если будет использовать полученное имущество в операциях, признаваемых объектами обложения НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ). Получается, что вновь созданная компания предъявит налог к вычету, только если будет находиться на общепринятой системе налогообложения и уплачивать НДС. Если ООО "Гурман" планирует перейти на спецрежим, то на вычет налога ему рассчитывать не приходится. Можно ли в этом случае включить сумму полученного НДС в первоначальную стоимость оборудования? В гл. 21 НК РФ ответа на этот вопрос нет, так как согласно п. 2 ст. 170 только суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, учитываются в их стоимости, в случаях, поименованных в пп. 1 - 4 указанного пункта.

Общество с ограниченной ответственностью "Гурман" не приобретает имущество, а получает его в счет вклада в УК, поэтому оно не может воспользоваться данной нормой. В свою очередь, в п. 1 ст. 170 НК РФ сказано, что если организация не имеет права на вычет НДС, то его сумму она не вправе учесть для целей исчисления налога на прибыль. Исключение - случаи, указанные в п. 2 ст. 170 НК РФ, а в нем, как мы выяснили, наша ситуация не рассматривается.

По нашему мнению, искать ответ нужно в гл. 25 НК РФ, так как именно она устанавливает порядок учета доходов и расходов для исчисления налога на прибыль. Обратимся к пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Имущество, полученное в виде взноса в УК, принимается по стоимости (остаточной стоимости), которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный капитал.

К сожалению, у нас стоимость вклада определяется без учета восстановленного налога, таким образом, его величину нельзя включить в первоначальную стоимость полученного имущества.

Возвращаясь к рассматриваемому примеру:

К сведению: если организация освобождена от уплаты НДС, но уплачивает налог на прибыль, то различия в первоначальной оценке полученного объекта приведут к возникновению постоянной разницы и формированию постоянного налогового обязательства (Дебет 99 Кредит 68) на общую сумму 12 960 руб. (54 000 руб. x 24%) за период начисления амортизации. Кстати, по мнению Минфина, к имуществу, полученному в счет вклада в УК, механизм амортизационной премии не применяется (Письмо от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349).

К.О.Борисова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"