Мудрый Экономист

Бюджетный учет акций и иных форм участия в капитале

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 12

Словосочетание "акции и иные формы участия в капитале" редко применяется в связи с бюджетными учреждениями. Между тем Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), предусматривает учет операций по вложению нефинансовых и финансовых активов, находящихся на балансовом учете бюджетных учреждений, в уставный капитал какой-либо организации (п. п. 22, 27, 32, 62 Инструкции N 148н). В данной статье мы рассмотрим вопросы, которые возникают при отражении указанных операций в бухгалтерском учете.

Переходные положения по учету вложений в финансовые активы

Одна из новаций Инструкции N 148н связана с учетом вложений в финансовые активы бюджетных учреждений. Их учет ведется по фактическим затратам в объекты нефинансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций и иных форм участия в капитале, принимаемых к бюджетному учету в качестве объектов нефинансовых активов. С 2009 г., то есть с момента введения в действие Инструкции N 148н, в План счетов бюджетного учета введен счет 0 215 00 000 "Вложения в финансовые активы".

О переходных положениях в отношении вложений (инвестиций) в объекты акций и иных форм участия в капитале говорится в п. 1.4 Методических указаний <1>. Перенос остатков в объеме вложений (инвестиций) в объекты нефинансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций и иных форм участия в капитале, осуществляется с отражением в межотчетном периоде следующих проводок:

  1. Перевод исходящих остатков 2008 г.:

Дебет счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 1 106 01 410 "Капитальные вложения в основные средства".

  1. Формирование входящих остатков 2009 г.:

Дебет счета 1 215 00 530 "Вложения в финансовые активы"

Кредит счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

<1> Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 02-06-07/1505 "О Методических указаниях по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н".

Так в учете учреждения появляются вложения (инвестиции) в финансовые активы или счет 1 215 00 000. Кроме этого, Инструкция N 148н рассматривает следующие варианты принятия к учету вложений в финансовые активы и их передачу (п. 192 Инструкции N 148н):

Содержание операции

Дебет

Кредит

Примечание

  1. Покупка (приобретение)

0 215 00 530

0 302 24 730

В объеме фактических

затрат, в сумме

которых впоследствии

будет формироваться

первоначальная

стоимость акций,

долей

  1. Безвозмездное получение

2.1. От учреждений,

подведомственных одному

главному распорядителю

0 215 00 530

0 304 04 530

По первоначальной

стоимости

2.2. От учреждений,

подведомственных разным

главным распорядителям

одного уровня бюджета, а

также от государственных и

муниципальных организаций

0 215 00 530

0 401 01 180

  1. Безвозмездная передача

3.1. От учреждений,

подведомственных одному

главному распорядителю

0 304 04 530

0 215 00 630

По первоначальной

стоимости

3.2. От учреждений,

подведомственных разным

главным распорядителям

одного уровня бюджета, а

также от государственных и

муниципальных организаций

0 401 01 241

0 215 00 630

Акции и иные формы участия в капитале

Выше мы рассмотрели, каким образом в учете учреждения могут появиться вложения (инвестиции) в финансовые активы. Однако вложения (инвестиции) в финансовые активы еще не есть сами финансовые активы, каковыми являются акции и иные формы участия в капитале. Вложения (инвестиции) средств бюджета в акции, иные формы участия в капитале хозяйственных обществ и товариществ (паи, доли и тому подобное) и уставные фонды унитарных предприятий учитываются на счете 0 204 02 000 "Акции и иные формы участия в капитале". Согласно бюджетному законодательству акции и иные формы участия в капитале являются собственностью либо Российской Федерации, либо субъектов РФ, либо муниципальных образований.

Акции и иные формы участия в капитале принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью признается сумма вложений учреждения в приобретение акций и иных форм участия в капитале согласно договору. Например, в соответствии с учредительным договором вкладом в уставный капитал хозяйственного общества являются основные средства. Стоимость основных средств согласно акту оценки независимого эксперта составляет 350 000 руб. Это означает, что первоначальная стоимость доли бюджетного учреждения в уставном капитале хозяйственного общества либо стоимость акций, принадлежащих бюджетному учреждению, составит 350 000 руб.

Каким образом в учете учреждения могут появиться акции? Самый простой ответ на заданный вопрос - их можно купить.

В этом случае операции отражаются проводкой (абз. 2 п. 145 Инструкции N 148н):

Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"

Кредит счетов 0 201 01 610 "Выбытия денежных средств со счетов", 0 201 07 610 "Выбытия денежных средств со счетов в иностранной валюте", 0 304 05 530 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по приобретению акций и иных форм участия в капитале".

Второй способ появления в бюджетном учете акций и долей - это передача в уставный капитал хозяйственных обществ вложений в финансовые активы, сформированных на счете 0 215 00 530:

Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"

Кредит счета 0 215 00 630 "Уменьшение вложений в финансовые активы".

Передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ

Передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ - это третий вариант приобретения акций или долей, то есть третий вариант появления в учете бюджетных учреждений счета 0 204 02 000 "Акции и иные формы участия в капитале".

В соответствии с абз. 4 п. 145 Инструкции N 148н имущество передается по балансовой стоимости, а в случае, если на него была начислена амортизация, - по остаточной стоимости. В бухгалтерском учете стороны, передающей имущество и получающей взамен акции или долю в уставном капитале, операции отражаются по следующей схеме:

  1. На сумму балансовой (остаточной) стоимости делается проводка:

Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"

Кредит счетов 0 101 00 410 (в части уменьшения стоимости соответствующих основных средств), 0 102 00 420 (в части уменьшения стоимости соответствующих нематериальных активов), 0 103 00 430 (в части уменьшения стоимости соответствующих непроизведенных активов), 0 105 00 440 (в части уменьшения стоимости материальных запасов), 0 108 00 400 (в части уменьшения стоимости соответствующего имущества казны).

  1. Сумму начисленной ранее амортизации следует списать проводкой (основание - проводка 116.3 Приложения 1 "Корреспонденция счетов бюджетного учета..." к Инструкции N 148н):

Дебет счетов 0 104 01 410 - 0 104 08 410 (как уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации), 0 104 09 420 (как уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации)

Кредит счетов 0 101 01 410 - 0 101 07 410, 0 101 09 410 (в части основных средств), 0 102 01 420 (в части нематериальных активов).

Итак, мы определили, что амортизируемое имущество передается в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ по остаточной стоимости. Однако известно, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке (п. 6 ст. 66 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение оценки объектов является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам РФ либо муниципальным образованиям. Таким образом, бюджетные учреждения обязаны при передаче имущества в уставный капитал хозяйственных обществ провести его независимую оценку. Довольно часто стоимостная оценка имущества, проведенная независимой экспертизой, не совпадает с его балансовой (остаточной) стоимостью. При этом на сумму разницы между балансовой (остаточной) стоимостью вложенного имущества и стоимостью акций и иных форм участия в капитале делаются проводки:

а) в случае дооценки:

Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"

Кредит счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов";

б) в случае уценки:

Дебет счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

Кредит счета 0 204 02 630 "Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале".

Пример 1. Учреждение передает в уставный капитал ООО "Импульс" здание, бывшее в эксплуатации. Балансовая стоимость здания - 3 500 000 руб. На здание начислена амортизация в размере 40%, или в сумме 1 400 000 руб. Стоимость здания согласно акту независимого оценщика - 2 900 000 руб.

В учете учреждения операции отражаются следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Поставлена на учет доля в уставном

капитале ООО "Импульс" в размере

остаточной стоимости здания

1 204 02 530

1 101 02 410

2 100 000

Списана начисленная по зданию

амортизация

1 104 02 410

1 101 02 410

1 400 000

Отражена сумма дооценки доли в

уставном капитале ООО "Импульс"

(2 900 000 - 2 100 000) руб.

1 204 02 530

1 401 01 171

800 000

О передаче в уставный капитал хозяйственных обществ имущества казны стоит сказать отдельно. Дело в том, что Инструкция N 148н рассматривает передачу в уставный капитал хозяйственных обществ не только объектов основных средств, нематериальных активов и материальных запасов, но и имущества казны (абз. 3 п. 145 Инструкции N 148н). Однако Инструкция N 148н не содержит указания по поводу списания ранее начисленной на объект имущества казны амортизации. С одной стороны, это легко объяснить, поскольку амортизация не начисляется на объекты с даты их включения в состав имущества казны. Между тем объекты имущества казны, будучи в составе основных средств, относились к амортизируемому имуществу, и амортизация, начисленная на дату перевода их в состав имущества казны, отражена по правилам перехода на новые положения Инструкции N 148н, установленным Методическими указаниями, на счетах 1 104 10 410, 1 104 11 410, 1 104 12 420. Отсюда вытекает вопрос: как поступить с указанными суммами в случае передачи имущества казны в уставный капитал хозяйственных обществ? Поскольку прямого ответа Инструкция N 148н не содержит, по мнению автора, можно воспользоваться положениями последнего абзаца п. 47 Инструкции N 148н, в котором говорится о выбытии, списании, реализации, безвозмездной передаче имущества казны, и списать начисленную амортизацию в кредит счетов 1 108 01 410 - 1 108 03 410. При этом смысл или принцип передачи имущества казны будет соответствовать принципу передачи основных средств и нематериальных активов. То есть имущество казны передается в уставный капитал хозяйственных обществ так же, как и все остальное имущество - по остаточной стоимости.

Передача права пользования нематериальным активом в уставный капитал хозяйственного общества

В соответствии с Федеральным законом N 217-ФЗ <2> бюджетные научные учреждения и созданные государственными академиями наук научные учреждения имеют право быть учредителями хозяйственных обществ.

<2> Федеральный закон от 02.08.2009 N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности".

В соответствии со ст. 66 ГК РФ хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью. Учреждения могут быть участниками хозяйственных обществ с разрешения собственника.

При этом Федеральный закон N 217-ФЗ ограничивает вид деятельности таких обществ. Их деятельность должна быть направлена на практическое применение и внедрение результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат бюджетным научным учреждениям. К результатам интеллектуальной деятельности Закон относит:

Напомним, что результаты интеллектуальной деятельности, на которые у бюджетной организации имеются исключительные права, относятся к нематериальным активам (п. 24 Инструкции N 148н). Таким образом, вкладом в уставный капитал хозяйственных обществ должно стать право пользования нематериальным активом. Такое право передается обществу согласно Федеральному закону N 217-ФЗ на основании лицензионного договора. Лицензионный договор может быть заключен как в форме простой (неисключительной) лицензии, так и в форме исключительной лицензии.

Примечание. Согласно ст. 1233 ГК РФ заключение лицензионного договора любой из указанных выше форм не влечет за собой переход исключительного права на нематериальный актив к лицензиату.

Проблема отражения операций по передаче в уставный капитал хозяйственных обществ права пользования результатом интеллектуальной деятельности связана с решением нескольких вопросов:

Как определить стоимость права пользования нематериальным активом? За ответом на этот вопрос обратимся к Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" в редакции Федерального закона N 217-ФЗ. Абзац 3 п. 3.1 ст. 5 указанного Закона рассматривает два варианта оценки вклада:

а) денежная оценка права пользования нематериальным активом утверждается единогласным решением общего собрания учредителей;

б) вклад оценивается независимым оценщиком.

При этом вариант "б" имеет место в случае, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли или акций участника в уставном капитале хозяйственного общества, оплачиваемых таким вкладом, составляет более чем 500 000 руб.

Примечание. Рекомендации провести оценку права использования результатов интеллектуальной деятельности, которое будет являться вкладом в уставный капитал хозяйственного общества, а также оценку иного имущества, вносимого в уставный капитал хозяйственного общества, содержатся также в Письме Минобрнауки России от 07.08.2009 N ВМ-788/04 "О реализации Федерального закона...". Согласно указанному Письму такая оценка не может быть ниже расходов, понесенных учреждением при приобретении, создании соответствующих результатов интеллектуальной деятельности и обеспечении условий для их использования в запланированных целях.

Как отразить в бухгалтерском учете передачу права пользования результатом интеллектуальной деятельности? По-другому этот вопрос звучит так: как отразить в учете передачу того, что не стоит на балансе учреждения? Ведь в учете учреждения в лучшем случае числится только сам нематериальный актив, который после заключения лицензионного договора должен остаться на его балансе.

Ответ на второй вопрос должен содержаться в Инструкции N 148н. Однако его там нет. Выше мы рассмотрели все способы появления в учете учреждения счета 0 204 02 000, то есть акций и иных форм участия в капитале, описанные в Инструкции N 148н. Среди них нет варианта появления в учете акций и долей в результате передачи права пользования нематериальным активом. Автору представляется, что в данном случае возможно применение способа отражения операций, при котором передаются финансовые вложения, сформированные на счете 0 215 00 000 (второй способ появления в учете акций и долей). Однако в учете учреждений на указанном счете не числится право использования результата интеллектуальной деятельности, которое нужно передать по лицензионному договору хозяйственному обществу. Здесь кажется вполне разумным решение поставить на учет вложения в финансовые активы в корреспонденции с кредитом счета 0 401 00 000 "Финансовый результат учреждения". Поскольку вклад в уставный капитал хозяйственного общества не может принести учреждению доход в текущем периоде, а предполагает получение дохода в виде дивидендов в будущем, то разумно использовать счет второго порядка 0 401 04 000 "Доходы будущих периодов".

Однако автор допускает появление в учете акций и долей (счет 0 204 02 530 "Увеличение вложений в акции и иные формы участия в капитале") и без применения счета 0 215 00 000. То есть передачу права пользования нематериальным активом можно отразить проводкой:

Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение вложений в акции и иные формы участия в капитале"

Кредит счета 0 401 04 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг".

На какой счет начислять амортизацию по нематериальному активу, право пользования которым передано в уставный капитал хозяйственного общества? Это следующий вопрос, который встанет перед бухгалтером учреждения, решившего участвовать в создании хозяйственного общества. Отражение начисленной амортизации на счете 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" приведет к неоправданному завышению себестоимости услуг, оказываемых учреждением. Ведь указанный нематериальный актив не используется в деятельности учреждения, ради которой оно создано. Амортизацию по такому нематериальному активу можно относить либо на расходы по приносящей доход деятельности (на счет 2 106 0414340), либо в уменьшение доходов будущих периодов (на счет 0 401 0414130). Который вариант из этих двух правильный, может сказать только Минфин. Автор же берет на себя смелость предложить начислять амортизацию по нематериальному активу, право пользования которым передано в уставный капитал хозяйственного общества, за счет которого были поставлены на учет финансовые вложения (акции), то есть в дебет счета 0 401 04 130.

Пример 2. Бюджетное научное учреждение в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью передает право пользования нематериальным активом. Право пользования нематериальным активом оценено независимым оценщиком в 650 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации по данному активу составляет 2700 руб.

В учете бюджетного научного учреждения операции по передаче активов отражаются следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражено формирование вложений

(инвестиций) в финансовые активы

1 215 00 530

1 401 04 130

650 000

  1. Переданы права пользования

результатом интеллектуальной

деятельности по лицензионному

договору в уставный капитал

коммерческих обществ

1 204 02 530

1 215 00 630

650 000

  1. Начислена амортизация по

нематериальному активу

1 401 04 130

1 104 09 420

2 700

Л.Максимова

Главный редактор

журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"