Мудрый Экономист

Учет договоров с длительным производственным циклом в строительных организациях

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 9

Рассмотрим возможные методы бухгалтерского учета выручки и финансового результата для договоров с длительным (более одного года) производственным циклом, а также порядок формирования налогооблагаемой прибыли по таким договорам. В первую очередь это относится к выполнению строительных проектов, а также к оказанию услуг и выполнению работ, связанных с их реализацией.

В отношении выбора метода формирования выручки в строительных организациях существуют полярные точки зрения. Одни считают, что отражение выручки по кредиту счета 90 "Продажи" может быть обосновано только на момент окончания выполнения работ по договору в целом. Другие допускают, что выручку можно отражать по мере выполнения отдельных этапов, однако при этом следует выполнять жесткое требование: такие этапы должны быть выделены в договоре. Тем не менее практика деятельности строительных организаций показывает, что выручка в основном формируется в учете на основании таких первичных документов, как ежемесячные Акт о приемке выполненных работ и Справка о стоимости выполненных работ и затрат (унифицированные формы N КС-2 и N КС-3 <1>).

<1> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

В связи с этим возникают вопросы: насколько обоснован с точки зрения законодательства по бухгалтерскому учету выбор того или иного из возможных вариантов учета, достаточно ли информативна соответствующая каждому из вариантов отчетность.

Кроме того, в случае выбора такого варианта отражения выручки, как "доход по окончании строительства объекта", возникает вопрос о порядке формирования налоговой базы для целей налога на прибыль в соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ. При применении указанного порядка по договорам с длительным циклом возникают дополнительные проблемы, связанные с учетом курсовых разниц, если строительный контракт заключен в иностранной валюте (оплата заказчиком СМР производится в иностранной валюте).

Выручка в бухгалтерском учете Общие принципы признания выручки

Порядок признания выручки в бухгалтерском учете организации регламентирует ПБУ 9/99 <2>. Условия, при одновременном выполнении которых выручка может быть признана, установлены в п. 12 указанного стандарта. Однако при выполнении работ с длительным циклом, как правило, не выполняется требование пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, что "право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)". Иными словами, приемка работ заказчиком согласно нормам гражданского законодательства не совпадает с подписанием им форм N КС-2 и N КС-3, если иное не оговорено договором. Следует обратить внимание, что при выполнении работ признание дохода связано именно с приемкой работ, а не с переходом права собственности.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32.

Согласно п. 3 ст. 753 Гражданского кодекса РФ приемка работ заказчиком увязывается с переходом рисков. В соответствии со специальными правилами, предусмотренными гражданским законодательством в отношении строительных контрактов, риски и ответственность передаются после завершения строительства объекта.

На это же указал и Президиум ВАС РФ в п. 18 Обзора практики разрешения споров по договорам строительного подряда (Информационное письмо от 24 января 2000 г. N 51). Если в договоре подряда этапы работ не выделены, то акты подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Таким образом, по нашему мнению, до момента завершения работ п. 12 ПБУ 9/99 применять не следует.

Сразу оговоримся, что договором может быть предусмотрен такой порядок приемки-сдачи работ, при котором риски переходят к заказчику по мере подписания акта по форме N КС-2. Однако это является скорее исключением, чем правилом.

Выбор метода признания выручки

При выполнении работ, оказании услуг, продаже продукции с длительным циклом изготовления предусмотрен специальный порядок отражения выручки в бухгалтерском учете. Этот порядок в общем случае закреплен в п. 13 ПБУ 9/99:

"Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия".

Отметим, что абз. 2 приведенного пункта уточняет: выбор первого из вариантов - по мере готовности работы - может быть сделан организацией только при выполнении определенного условия, а именно что степень готовности может быть определена, но никоим образом не исключает выбора иного метода признания дохода. Другими словами, данная норма не носит императивного характера, а, напротив, дает организации право выбора.

Кроме ПБУ 9/99 для строительных организаций предусмотрена специальная норма признания доходов от их выполнения в ПБУ 2/94 <1>. Данная норма устанавливает, что подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от способа определения дохода, а именно доход может определяться по отдельным выполненным работам или по объекту строительства.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 утверждено Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "доход по стоимости работ по мере их готовности". Финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Объем выполненных работ определяется в установленном в организации порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем. Применение этого метода расчета финансового результата допускается, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.

Доходы у подрядчика (в качестве одного из вариантов) могут определяться, по нашему мнению, по объему СМР согласно подписанным с заказчиком формам N КС-2 и N КС-3. Если признать, что само подписание актов со стороны заказчика подразумевает, что закончен определенный конструктивный элемент или этап, то форма N КС-2 и будет означать оценку готовности выполненных СМР. Именно на этой предпосылке и основана практика ведения бухгалтерского учета большинством подрядных организаций, которая сводится к отражению выручки по мере подписания форм N КС-2 и N КС-3.

В защиту такого подхода к бухгалтерскому учету следует также привести положение п. 19 ПБУ 2/94, которое ставит возможность выбора в зависимость от надежности оценки стоимости работ и затрат. В случае регулярного подписания форм N КС-2 и N КС-3 сторонами в соответствии с проектно-сметной документацией надежность такой оценки не вызывает сомнений.

Если в договоре на строительство этапы работ четко определены и их приемка проводится заказчиком в соответствии с условиями договора, то формирование выручки вопросов не вызывает.

В условиях рассматриваемого метода нормативная база предусматривает различные варианты отражения выручки в бухгалтерском учете - с одновременным формированием дебиторской задолженности или использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Применять или нет счет 46, выбирает сама организация, хотя нередко применение данного счета рассматривается как обязательное.

При определении дохода после завершения всех работ на объекте применяется метод "доход по стоимости объекта строительства". Данный метод предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. Эти затраты в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

Подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно разные методы при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

Порядок закрепления выбранного метода учета

Выбранный метод признания выручки подлежит обязательному закреплению в учетной политике организации. Обратите внимание: выбор того или иного метода из разрешенных законодательством - это право, а не обязанность организации, что было разъяснено на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ. В Постановлении от 7 октября 2003 г. N 2203/03 Президиум ВАС РФ однозначно подтвердил возможность выбора организацией метода признания выручки из имеющихся в ПБУ 9/99.

Отражение выручки в учете

Таким образом, возможные варианты порядка ведения бухгалтерского учета в подрядной организации можно свести к следующим трем:

В бухгалтерском учете доход будет отражаться в зависимости от выбранного варианта.

Первый метод

До окончания строительства доход (выручка) в бухгалтерском учете не отражается. Все затраты учитываются накопительно (нарастающим итогом) по дебету счета 20 "Основное производство": Д 20 - К 02 "Амортизация", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и пр.

Суммы денежных средств, полученных от заказчика, отражаются проводками:

Д 51 (52, 50 и пр.) - К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

В момент приемки работ заказчиком (подписания Акта приемки законченного строительством объекта или Акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-11 или N КС-14 <1>) в учете делаются следующие записи:

Д 62, субсчет "Задолженность за выполненные работы" - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражен доход;

Д 90, субсчет "Себестоимость продаж" - К 20 - списаны затраты по строительству;

Д 90 - К 99 "Прибыли и убытки" - сформирован финансовый результат.

Одновременно отражается закрытие авансов:

Д 62, субсчет "Авансы полученные" - К 62, субсчет "Задолженность за выполненные работы".

<1> Типовые межотраслевые формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 ноября 1997 г. N 71а.

В бухгалтерской отчетности организации при данном методе учета отражаются следующие моменты.

Баланс (форма N 1 <2>). В течение периода реализации проекта происходит накопление затрат в виде увеличения незавершенного производства в составе активов и накопление полученных авансов до момента окончания работ в составе пассивов организации. В год окончания проекта незавершенное производство и кредиторская задолженность резко "схлопываются".

<2> Формы бухгалтерской отчетности организации утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2 <2>). Доходы и расходы в период реализации контракта в составе расходов организации в отчете не отражаются. В год окончания строительства по форме N 2 отражается вся стоимость СМР по проекту и списываются все накопленные затраты, что соответственно позволяет сформировать фактический финансовый результат организации в целом по выполненному проекту.

Комментарий. Хотя на практике данный метод встречается редко, его выбор имеет под собой определенные основания. Во-первых, практика реализации долговременных строительных контрактов показывает, что финансовый результат, распределенный по годам реализации, может значительно меняться. Причем, как правило, в начале строительства, когда затраты в основном состоят из расходов на мобилизацию и управленческих расходов на организацию и запуск строительства, образуется существенная прибыль. А в конце реализации проекта, когда идут значительные затраты, связанные с окончанием строительства: на устранение недостатков, экологические мероприятия, компенсацию расходов на инфляцию и пр., при этом основные суммы по контракту уже закрыты, финансовый результат убыточен.

Такой механизм формирования доходов и распределения расходов, в частности, и обусловливает интерес подрядчика не отражать прибыль уже в год начала реализации крупного строительного контракта, а определить его нарастающим итогом в целом по объекту строительства.

Если подрядчик ведет реализацию ряда крупных строительных контрактов, начало и окончание которых приходится на разные периоды времени, этот недостаток может быть снивелирован именно несовпадением периодов начала и окончания работ: прибыль по одному контракту перекрывается убытком по другому. Однако, если подрядчик ведет малое количество объектов, то любые изменения в условиях реализации каждого из них оказывают существенное влияние на отчетность организации в целом.

Данный метод имеет и свои негативные стороны. Длительность периода неотражения выручки и накопления затрат неизбежно приводит к неопределенности экономических условий, в которых работают стороны. Например, при колебании курса иностранной валюты прогнозировать финансовый результат надежно на длительный период не представляется возможным.

Кроме того, существенным минусом, на наш взгляд, является неинформативность и несопоставимость отчетности такой организации. При этом отчет о прибылях и убытках за ряд лет не дает возможности отследить финансовый результат деятельности организации в динамике.

Второй метод

В бухгалтерском учете суммы денежных средств, полученные в качестве предоплаты от покупателей и заказчиков, учитываются по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52) в корреспонденции со счетом 62, субсчет "Авансы полученные". По мере выполнения работ до подписания этапа делаются записи:

Д 20 - К 02, 10, 69, 70, 60 и пр. - отражено накопление затрат по строительству.

На момент подписания сторонами этапа работ оформляются следующие проводки:

Д 46 - К 90 - отражен доход по выполненным этапам работ в соответствии с условиями договора и на основании подписанных заказчиком первичных документов <1> на соответствующие этапы или конструктивные элементы;

Д 90, субсчет "Себестоимость продаж" - К 20 - списаны затраты, приходящиеся на принятый этап работ;

Д 90 - К 99 - выведен финансовый результат по этапу.

<1> Такими документами могут быть как форма N КС-11, так и формы N КС-2 и N КС-3, если этот порядок закреплен в договоре.

По завершении строительства объекта в целом в учете делаются записи:

Д 62, субсчет "Задолженность за выполненные работы" - К 46 - списана оплаченная заказчиком стоимость этапов;

Д 62, субсчет "Авансы полученные" - К 62, субсчет "Задолженность за выполненные работы" - погашена стоимость полностью законченных работ за счет ранее полученных авансов;

Д 51 - К 62 - проведен окончательный расчет между сторонами по договору.

В бухгалтерской отчетности организации при данном методе учета отражаются следующие моменты.

Баланс (форма N 1). В нормативных документах порядок отражения остатка по счету 46 в балансе организации четко не определен. По мнению некоторых специалистов, в балансе у подрядчика принятые заказчиком этапы по договорной стоимости (дебетовое сальдо по счету 46) могут отражаться либо по статье "Затраты в незавершенном производстве" группы статей "Запасы" в разд. II "Оборотные активы" либо по статье "Прочие оборотные активы". Четкий порядок отражения остатка по данному счету в бухгалтерской отчетности Минфин России не закрепил.

Комментарий. Данный метод с точки зрения отражения в бухгалтерской отчетности организации результатов ее деятельности имеет свои плюсы и минусы. В балансе организации при выборе данного метода учета также имеет место нарастание валюты баланса за счет увеличения статьи "Запасы", незавершенного производства в активах и авансов полученных - в пассивах. При этом нарастание валюты баланса происходит даже более значимо, чем при первом методе, поскольку незавершенное производство отражается не по себестоимости, а по договорной цене, включающей прибыль.

В отчете о прибылях и убытках происходит ежегодное отражение доходов и расходов организации и формирование финансового результата, что позволяет отслеживать развитие организации в динамике.

Третий метод

Доход (выручка) отражается в учете ежемесячно в соответствии с подписанными формами N КС-2 и N КС-3: К 90 - Д 62, субсчет "Задолженность за выполненные работы".

Затраты, приходящиеся на объем принятых работ и учитываемые на счете 20, списываются в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" и участвуют в формировании финансового результата: Д 20 - К 02, 10, 60, 69, 70 и пр.; Д 90 - К 20; Д 90 - К 99.

Данный вариант учета также является частным случаем отражения дохода по мере готовности объекта при выделении в договоре отдельных этапов работ (или отдельных конструктивных элементов). Другими словами, даже при выделении в договоре отдельных этапов работ применение счета 46 - это выбор самой организации, а не обязательное условие отражения такого договора.

Комментарий. Формируемая в соответствии с третьим методом бухгалтерская отчетность дает более адекватное отражение финансово-хозяйственной деятельности по сравнению с предыдущими двумя. В части баланса организации не происходит завышения активов и пассивов. В части отчета о прибылях и убытках финансовый результат отражается ежегодно и позволяет отслеживать динамику деятельности организации. Однако данный метод не позволяет устранить возможность перекоса финансового результата по годам (если он имеет существенные колебания). Это требует раскрытия дополнительной информации в других формах отчетности, в частности в пояснительной записке.

Таким образом, из рассмотренных трех возможных вариантов наиболее предпочтителен третий метод. Что касается правомерности его использования, то, на наш взгляд, оно не противоречит требованиям ПБУ 2/94 и ПБУ 9/99.

Формирование налогооблагаемой базы по прибыли

Поскольку с точки зрения налогообложения прибыли наибольший интерес представляет первый метод (отражение выручки по окончании строительства всего объекта), остановимся именно на нем. Допустим, что договором не предусмотрена поэтапная сдача работ.

После общего порядка налогового учета данных договоров рассмотрим еще более сложный вариант формирования налогооблагаемой базы для случая, когда расчеты по строительному договору происходят в иностранной валюте.

Согласно п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль, по разъяснениям налоговых органов <1>, следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней его осуществления. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

<1> См. Письмо МНС России от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/54.

Порядок формирования расходов по указанным договорам закреплен в ст. 272 НК РФ и предусматривает, что расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Еще раз на этот принцип обращается внимание в ст. 316 "Порядок налогового учета доходов от реализации" НК РФ.

Очевидно, что для разных видов работ (услуг) принцип формирования доходов и расходов в налоговом учете будет различаться. Для строительных организаций объем работ во времени распределяется в соответствии с проектом организации строительства. Если имеется только общая сметная стоимость выполняемых работ, а промежуточные документы не подписываются, то вопрос распределения доходов законодательство однозначно не определяет. Некоторые организации считают, что оптимальный с точки зрения соответствия установленному законодательством порядку - это выбор критерия распределения дохода по отчетным периодам его получения пропорционально плановой сумме расходов, определяемой технологией производства работ, услуг.

Если же выполнение объемов работ контролируется подписанием актов по форме N КС-2 и N КС-3, то наиболее приемлем способ, при котором доход формируется на основании подписанных форм. Рассмотрим сказанное на примере учета генподрядчика.

Допустим, что организация заключила договор на выполнение работ (услуг) в период с 25 января 2004 г. по 25 июня 2007 г. Поскольку стороны предусмотрели подписание промежуточных документов по СМР в виде форм N КС-2 и N КС-3, объемы работ в налоговом учете определяются на основании этих форм (табл. 1).

Таблица 1

руб.

 Период
   Хозяйственная   
операция
      Бухгалтерский учет      
        Налоговый учет        
  Подписана форма  
 Выручка 
 Затраты 
Финансовый
результат
 Выручка 
 Затраты 
Финансовый
результат
С заказ- 
чиком
С подряд-
чиком
Первый 
год
1 200 000
  800 000
        0
  800 000
    Не    
выводится
1 200 000
  800 000
   400 000
Второй 
год
1 500 000
  960 000
        0
  960 000
    Не    
выводится
1 500 000
  960 000
   540 000
Третий 
год <*>
1 800 000
1 420 000
4 500 000
1 420 000
 1 320 000
1 800 000
1 420 000
   380 000
Итого  
за три
года
4 500 000
3 180 000
4 500 000
3 180 000
 1 320 000
4 500 000
3 180 000
 1 320 000
<*> В третьем году с начала строительства все работы выполнены и сданы заказчику, что подтверждается подписанием актов по форме N КС-11 или N КС-14.

Из таблицы видно, что итоговый финансовый результат по реализации строительного контракта в бухгалтерском и налоговом учете одинаков, однако по-разному распределяется по периодам. В налоговом учете прибыль определяется ежегодно, а в бухгалтерском - только по окончании контракта и приемки заказчиком всех выполненных работ (готового объекта).

Расчеты в иностранной валюте

Когда заказчик оплачивает строительство в иностранной валюте, возникают дополнительные проблемы, связанные с определением налогооблагаемой прибыли. Поясним это, используя условия нашего примера, но установим, что расчеты между сторонами производятся в иностранной валюте - долларах США.

Объем выполненных работ по годам и полученные авансы распределены следующим образом (табл. 2):

Таблица 2

    Период    
    Курс   
(руб/долл.)
 Подписана форма 
N КС-2
с заказчиком
(долл.)
 Получены авансы от
заказчика (долл.)
Первый год    
   30,0    
     100 000     
      100 000      
Второй год    
   27,0    
     100 000     
      100 000      
Третий год    
   25,5    
      20 000     
       20 000      
Итого за три  
года
     220 000     
      220 000      

Расчеты с субподрядчиками и себестоимость выполненных работ формируются в рублях. В дальнейших расчетах будем рассматривать формирование дохода от реализации, а не финансового результата, поэтому конкретные цифры стоимости субподрядных работ не приводим. Рассмотрим отражение операций по реализации в бухгалтерском и налоговом учете (табл. 3 и 4).

Таблица 3

Бухгалтерский учет

    Период    
    Курс   
(руб/долл.)
     Выручка     
Курсовая разница по
полученным авансам
(руб.)
 долл. 
   руб.  
       1      
     2     
   3   
4 = 2 x 3
         5         
Первый год    
    30,0   
      0
        0
         -         
Второй год    
    27,0   
      0
        0
      300 000      
Третий год    
    25,5   
220 000
5 610 000
      300 000      
Итого за три  
года
5 610 000
      600 000      

Таблица 4

Налоговый учет

   Период  
    Курс   
(руб/долл.)
     Выручка     
 Курсовая 
разница по
полученным
авансам
(руб.)
Итого      
налогообла-
гаемый
доход
(руб.)
 долл. 
   руб.  
     1     
     2     
   3   
4 = 2 x 3
     5    
 6 = 4 + 5 
Первый год 
    30,0   
100 000
3 000 000
     -    
 3 000 000 
Второй год 
    27,0   
100 000
2 700 000
  300 000 
 3 000 000 
Третий год 
    25,5   
 20 000
  -90 000
<*>
  300 000 
   210 000 
Итого за   
три года
220 000
5 610 000
  600 000 
 6 210 000 
<*> Расчет этой суммы см. в табл. 5.

Итого признано доходов (в том числе внереализационных в виде курсовой разницы) за три года в сумме 6 210 000 руб. (табл. 4).

В налоговом учете расходы рассчитываются следующим образом. Отметим, что этот порядок рекомендован налоговыми органами (см. Письмо ФНС России от 11 мая 2007 г. N ММ-8-02/382@).

За первый и второй год доход в налоговом учете определяется по данным промежуточных форм N КС-2 и N КС-3. При условии составления этих форм в долл. США возникает вопрос о том, по какому курсу для целей налогового учета данные суммы должны переводиться в рубли.



Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм, выраженных в иностранной валюте, определяет специальное ПБУ 3/2006 <1>.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 утверждено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

В налоговом учете согласно абз. 3 ст. 316 НК РФ, если цена реализуемых работ "выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации". Если передачу результата работы признавать только на момент подписания акта по форме N КС-11, то соответственно на этот момент всю выручку в целом по контракту следует пересчитать.

Но тогда возникает вопрос: по какому курсу следует производить пересчет доходов, формируемых в налоговом учете в ходе реализации контракта. На первый взгляд логичным представляется формирование налогового дохода как стоимости СМР по подписанным промежуточным формам N КС-2 и N КС-3 по курсу на дату подписания.

В исходном примере был взят курс пересчета на дату подписания акта, чтобы показать: применение этого курса может привести к негативным результатам. В отсутствие жесткой регламентации порядка формирования доходов от реализации по ст. 271 НК РФ целесообразнее использовать иной вариант, который организация может самостоятельно выбрать и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. С прибыли, исчисленной за первый и второй год строительства, налог был исчислен и уплачен в бюджет.

За третий год формирование дохода было определено как разница между стоимостью всех выполненных работ по курсу на момент передачи результата работ заказчику и отраженными ранее в налоговых декларациях расчетными суммами дохода. В результате устойчивого снижения курса доллара США эта разница оказалась отрицательной. Возникла абсурдная ситуация, при которой в налоговой декларации необходимо будет отразить отрицательный доход от реализации (табл. 5).

Таблица 5

Расчет суммы дохода по налоговой декларации

                   Показатель                   
     Сумма     
Общая стоимость СМР (долл. США)                 
     220 000   
Курс на дату передачи результата работ          
(руб/долл.)
      25,5     
                         Итого стоимость (руб.) 
   5 610 000   
Отражено ранее в налоговых декларациях всего, в 
том числе (руб.):
   5 700 000   
    первый год (курс 30 руб/долл.)              
   3 000 000   
    второй год (курс 28 руб/долл.)              
   2 700 000   
            Итого корректировка суммы дохода по 
налоговой декларации за третий год (руб.)
     -90 000   

Из приведенного примера видно следующее.

  1. Общая сумма выручки по контракту в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и определяется как произведение стоимости строительства в долл. США на курс, действующий на момент передачи результатов строительства заказчику (в примере - третий год).
  2. При выбранном методе отражения выручки в учете авансы не закрываются до момента окончания строительства. Соответственно, они подлежат ежегодной переоценке. Курсовая разница определяется по данным бухгалтерского учета. Для целей налогообложения она принимается также по данным бухгалтерского учета.
  3. Налогооблагаемый доход в целом по контракту, по данным бухгалтерского и налогового учета также одинаков, однако по отчетным годам распределяется по-разному. В бухгалтерском учете он формируется в год завершения контракта, в налоговом - каждый год.
  4. В налоговом учете формирование доходов имеет следующую динамику: в начальных периодах налогооблагаемая база увеличивается на величину курсовых разниц (так как курс доллара США падает). В год закрытия контракта при расчете выручки за весь период полная сумма ранее учтенной курсовой разницы "падает" на доход последнего года, вплоть до формирования отрицательной величины самой суммы дохода.


Прежде чем предложить методику, обеспечивающую более равномерное формирование доходов, необходимо остановиться на понятии курсовых разниц в налоговом учете. Налоговый кодекс РФ (п. 2 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265) предусматривает, что курсовая разница, возникающая при переоценке активов и пассивов, выраженных в иностранной валюте, рассматривается как внереализационный доход или расход налогоплательщиков и должна быть включена в основу налога на прибыль. Такую переоценку следует проводить ежемесячно по официальному обменному курсу, установленному Банком России.

Однако НК РФ не разъясняет формулировок активов и пассивов для целей учета налога на прибыль. Поскольку нет специального определения активов и пассивов для целей учета налога на прибыль, следует рассматривать определение, предусмотренное законодательством о бухгалтерском учете.

Подход, при котором курсовая разница рассчитывается в целях учета налога на прибыль на основании активов и пассивов, отраженных в обязательной бухгалтерской отчетности, подтверждается некоторым количеством судебных прецедентов (включая Постановления Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2005 г. N 500/05 и от 2 марта 2004 г. N 13202/03).

Таким образом, включение курсовых разниц во внереализационные доходы или расходы в налоговом учете должно совпадать с данными бухгалтерского учета.

Вернемся к определению доходов в налоговом учете. Получается, что, во-первых, курсовые разницы формируются на основании данных бухгалтерского учета и подлежат включению в налоговую базу. Во-вторых, порядок расчета доходов налогоплательщик определяет в налоговом учете самостоятельно. В-третьих, порядок формирования доходов должен обеспечивать их равномерное распределение.

Однако рассмотренная методика, базирующаяся на определении доходов по курсу на дату подписания форм N КС-2 и N КС-3 и одновременном учете курсовых разниц от переоценки авансов, приводит к нарушению принципа равномерности. Следовательно, применение иной методики, которая бы более отвечала принципу равномерности формирования доходов, возможно и обоснованно.

В качестве альтернативного варианта можно предложить следующее. Если доходы от реализации уже включены в налоговую базу в предыдущем налоговом периоде, то при формировании дохода от реализации отчетного периода те курсовые разницы, которые относятся к ранее учтенным доходам, по нашему мнению, следует исключить из налогооблагаемой базы. При этом курсовые разницы, возникающие при переоценке авансов в бухгалтерском учете на отчетную дату, будут учитываться при формировании налогооблагаемой базы. Таким образом, исключается двойное налогообложение этих разниц (см. табл. 6).



Таблица 6

 Период 
   Курс    
(руб/долл.)
    Выручка    
(вариант 1)
 Курсовая 
разница по
полученным
авансам
(руб.)
     Выручка    
(альтернативный
вариант)
долл.
   руб.  
 долл.
   руб.  
    1   
     2     
  3  
4 = 2 x 3
<*>
     5    
   6  
7 = 2 x  
6 - 5
Первый  
год
   30,0    
 100 
3 000 000
  100 
3 000 000
Второй  
год
   27,0    
 100 
2 700 000
   300 000
  100 
2 400 000
Третий  
год
   25,5    
  20 
  -90 000
   300 000
   20 
  210 000
Итого за
три года
   25,5    
 220 
5 610 000
  220 
5 610 000
Отражено
ранее
(первый
и второй
год)
5 700 000
5 400 000
<*> За исключением третьего года. Выручка за него рассчитывается по методике, приведенной в табл. 5.

В заключение сделаем общий вывод: порядок ведения учета в строительных организациях является одним из наиболее сложных. Рассмотренные проблемы выбора метода формирования выручки по длительным строительным контрактам не имеют однозначного разрешения. В этих условиях подход к выбору порядка ведения учета в каждой конкретной организации должен определяться с учетом особенностей ее деятельности и специфики контракта. Существенной стороной такого выбора следует признать информативность формируемой в зависимости от выбранного порядка финансовой отчетности организации.

Л.В.Терехова

К. э. н.,

директор по аудиту

ЗАО "Центр Аудита и Консалтинга Финаудит"



И.Ю.Сучкова

Ведущий аудитор

ЗАО "Центр Аудита и Консалтинга Финаудит"