Мудрый Экономист

Способы перерасчета пени, начисленной на недоимку по налогам

"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 9

  1. Пеня подлежит начислению ежеквартально, а не ежемесячно.

3.1. ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование.

Пени за несвоевременную уплату ЕСН могут быть начислены по итогам отчетных периодов - первого квартала, полугодия и 9 месяцев либо по итогам налогового периода - года.

Налоговое законодательство не предусматривает начисление пеней за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.

Положение о правомерности начисления пени за неуплату или несвоевременную уплату налога, определенного по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, разъяснено п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно данному пункту взыскание пеней производится в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53, 54 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Статьей 240 Кодекса установлено, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Как указано в п. 3 ст. 243 НК РФ, в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, определенной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей, налоговых вычетов, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной ФНС России.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Поскольку ежемесячные авансовые платежи по налогу исчисляются исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога (т.е. исчисляются на основе предполагаемой, а не реальной налоговой базы), то при начислении пени на суммы ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода будут нарушаться положения ст. 75 НК РФ и права налогоплательщика.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату ЕСН могут быть начислены по итогам отчетных периодов либо налогового периода. Налоговое законодательство не предусматривает начисление пеней за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по ЕСН <1>.

<1> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3432; ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2006 по делу N А33-5710/05-Ф02-3461/06-С1; ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2005 по делу N А17-2108/5-2005.

Согласно п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователи ежемесячно определяют сумму авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст. 22 настоящего Закона. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России по согласованию с Пенсионным фондом РФ.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Таким образом, законодатель установил, что разница между суммой налога и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей определяется по итогам отчетного периода. Указанная разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Следовательно, налогоплательщикам, выполнившим данное требование, не могут начисляться пени.

В то же время при невыполнении данного условия налогоплательщик считается не исполнившим обязанность по уплате разницы между суммой налога и суммой уплаченных авансовых платежей в срок.

Поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца, то и пени в отношении налогоплательщика, не уплатившего указанную выше разницу не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи.

Срок уплаты разницы между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), установлен не позднее 15 дней со дня, предусмотренного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период. Поэтому страхователям, уплатившим указанную разницу в установленный срок, также не могут начисляться пени.

Поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам производится не позднее 15-го числа следующего месяца, то и пени в отношении страхователя, не уплатившего указанную выше разницу в течение 15 дней со дня, предусмотренного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи.

Следовательно, абз. 32 Приложения к Письму ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ следующего содержания: "Таким образом, налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода" имеет отношение только к налогоплательщикам, которые не уплатили разницу между суммой ЕСН, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, в срок, установленный для представления расчета по налогу, а также к страхователям, которые не уплатили разницу между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), в срок не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период.

Распространение положений названного абзаца Приложения к Письму ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ на налогоплательщиков и страхователей, уплативших указанные суммы в срок, установленный законодательством, противоречит абз. 3, 5 п. 3 ст. 243 НК РФ и п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

Следует отметить, что судебные органы активно пользуются указанной позицией, изложенной в Решении ВАС РФ от 11.10.2006 N 8540/06 <2>.

<2> Постановления 17-го апелляционного суда от 20.02.2007 N 17АП-779/07-АК по делу N А50-20290/2006-А8; ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007, 31.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5271, ФАС Уральского округа от 05.03.2007 N Ф09-1199/07-С2, от 23.01.2007 N Ф09-12131/06-С1.

3.2. Налог на прибыль.

Позиция налоговых органов в отношении начисления пеней по налогу на прибыль сводится к тому, что поскольку начисление пени зависит от срока уплаты налога и не связано с налоговым или отчетным периодом, начисление пени в связи с неуплатой ежемесячных авансовых платежей правомерно.

Однако такой позиции налоговых органов можно противопоставить следующее. Согласно ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли исчисляется сумма квартального авансового платежа. При этом прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Их уплата производится равными долями в размере 1/3 подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. При этом размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Законом установлены сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода. Их следует исчислять и уплачивать в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода. При этом суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей, а квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Таким образом, можно сделать вывод, что недоимка по налогу на прибыль может образовываться только по итогам отчетных периодов.

В соответствии со ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов обеспечивается пенями. При этом пеней является денежная сумма, которую налогоплательщик обязан выплатить при уплате причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Следует иметь в виду, что по общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения данной обязанности начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты налога. Анализ приведенной выше нормы позволяет сделать вывод, что пени следует начислять со следующего дня после даты, установленной законом для уплаты налога на прибыль, а не для уплаты ежемесячного авансового платежа по налогу.

Согласно п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода. Налоговым законодательством не предусмотрено взыскание с налогоплательщика пеней за нарушение срока уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Поэтому в случае несвоевременной уплаты налога на прибыль пени должны начисляться по итогам отчетных периодов, т.е. первого квартала, полугодия и 9 месяцев. Следовательно, начисление пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль неправомерно <3>.

<3> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2004 N Ф08-5412/2003-2094А.

3.3. Налог на добычу полезных ископаемых.

Поскольку из ст. 343 НК РФ следует, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по видам добытых полезных ископаемых, а налоговым периодом в соответствии со ст. 341 НК РФ является квартал, начисление налоговым органом пеней, установленных ст. 75 Кодекса, за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей не основано на нормах налогового законодательства <4>.

<4> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.2004 N Ф04-7766/2004(5902-А75-31), от 15.01.2003 N Ф04/121-576/А67-2002, от 09.12.2002 N Ф04/4475-516/А67-2002.

К.Е.Коробкова

Ведущий юрист

ООО "Юридическая компания "АВЕГА"

г. Новосибирск