Мудрый Экономист

Учетная политика и достоверность бухгалтерской отчетности

"Аудиторские ведомости", 2007, N 9

В статье раскрывается взаимосвязь учетной политики организации и достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, устанавливаемой в процессе аудиторской проверки. Приводятся аудиторские процедуры, применяемые при проверке объектов, соответствующих конкретным элементам учетной политики.

Учетная политика является основным внутренним документом, устанавливающим особенности бухгалтерского учета конкретной организации. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (в ред. от 30.12.1999), хозяйствующий субъект должен определить способы первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Главная функция учетной политики - закрепление выбранных способов учета и внутреннего контроля из ряда разрешенных нормативно-законодательными актами. В связи с этим организации могут применять разные методы учета однотипных групп операций и разные способы контроля. Соответственно, будут различаться учетные показатели, а также степень и область проверки.

В процессе аудита проверяются как система бухгалтерского учета, так и система внутреннего контроля аудируемого лица. Учетная политика влияет на все этапы учетной работы и используется на всех этапах аудиторской проверки. В частности, проверке подлежит соответствие:

элементов (структуры) учетной политики - требованиям ПБУ 1/98;

выбранных методов учета - их нормативно закрепленному перечню;

методов внутреннего контроля - особенностям хозяйственных операций и целям контроля;

фактически применяемых методов учета и контроля - способам, закрепленным в учетной политике.

Состав анализируемых показателей учетной политики представлен в таблице.

Состав анализируемых разделов учетной политики в соответствии с ПБУ 1/98

     Элементы     
учетной политики
   Объекты проверки   
 Аудиторские процедуры 
                    Разделы учетной политики                     
Рабочий план      
счетов
бухгалтерского
учета
Синтетические и       
аналитические счета,
необходимые для
ведения бухгалтерского
учета в соответствии
с требованиями
своевременности
и полноты учета
и отчетности
Инспектирование,       
наблюдение, внутренний
запрос
Сопоставление субсчетов
с видами деятельности,
а также с видами
продукции, основных
средств и других
объектов учета
в соответствии
с критерием
существенности отчетных
показателей (он должен
быть установлен
в учетной политике,
в противном случае
устанавливается
аудитором по его
профессиональному
суждению)
Формы первичных   
учетных документов
Применяемые для       
оформления фактов
хозяйственной
деятельности первичные
документы, по которым
не предусмотрены
типовые формы
Инспектирование на     
соответствие реквизитов
обязательным
требованиям
Федерального закона
N 129-ФЗ (в ред. от
03.11.2006)
"О бухгалтерском учете"
Оценка целесообразности
форм, отсутствия
совпадений с типовыми
бланками, утвержденными
Госкомстатом России
Формы документов  
для внутренней
бухгалтерской
отчетности
Обеспечение           
потребностей
управления
Наблюдение, внутренний 
запрос и подтверждение,
аналитические процедуры
Анализ видов
деятельности,
технологии
производства, методов
управления
Опрос пользователей
внутренней отчетности
Порядок проведения
инвентаризации
активов и
обязательств
организации
Сроки, периодичность, 
порядок назначения
комиссии
Инспектирование,       
внутренний запрос
и подтверждение,
пересчет, наблюдение
Изучение
инвентаризационных
материалов
на соответствие Закону
N 129-ФЗ и Методическим
указаниям по
инвентаризации активов
и финансовых
обязательств,
утвержденным Приказом
Минфина России от
13.06.1995 N 49
Наблюдение за
проведением
инвентаризации (или
участие в ней)
Методы оценки     
активов и
обязательств
Соответствие выбранных
методов оценки
требованиям
соответствующих ПБУ
Инспектирование учетной
политики
Сверка методов
по учетной политике с
методами, разрешенными
в положениях по
бухгалтерскому учету и
других нормативных
актах
Правила           
документооборота и
технология
обработки учетной
информации
График                
документооборота
(статический,
динамический),
распределение
должностных
обязанностей,
применяемые аппаратные
средства,
бухгалтерские
программы
Инспектирование,       
внутренний запрос
и подтверждение,
наблюдение
Оценка
целесообразности,
эффективности
распределения
полномочий, сроков
обработки документов
Порядок контроля  
за хозяйственными
операциями
Распределение         
контрольных
полномочий, порядок и
условия проведения
ревизии, внутреннего и
внешнего аудита
Тесты средств контроля 
Опрос контролирующих
работников,
инспектирование
ревизионных и
аудиторских документов,
запрос о качестве
контрольной работы
Другие решения,   
необходимые для
организации
бухгалтерского
учета
Формы бухгалтерской   
отчетности,
отличающиеся
от типовых
Инспектирование,       
внутренний запрос
и подтверждение,
аналитические процедуры
Анализ видов
деятельности,
организационной,
территориальной и
продуктовой структуры,
критерия существенности
отчетных показателей
Другие решения по 
разделу "Учетная
политика для целей
налогообложения"
Степень влияния       
учетной политики для
целей налогообложения
на учетные показатели
Инспектирование        
на соответствие
требованиям НК РФ
и других нормативных
актов
Оценка целесообразности
методик налогового
учета
                      Соблюдение допущений                       
Допущение         
имущественной
обособленности
Активы и обязательства
организации существуют
обособленно от активов
и обязательств
собственников этой
организации и активов
и обязательств других
организаций
Инспектирование        
правоустанавливающих
документов
на соответствие
нормативным актам,
соблюдение сроков
действия договоров
Внешние запросы
контрагентам и
получение подтверждений
от них
Допущение         
непрерывности
деятельности
Организация будет     
продолжать свою
деятельность в
обозримом будущем
(не менее 12 месяцев
с отчетной даты)
и у нее отсутствуют
намерения и
необходимость
ликвидации или
существенного
сокращения
деятельности, и,
следовательно,
обязательства будут
погашаться в
установленном порядке
Анализ показателей     
ликвидности,
платежеспособности,
финансовой
устойчивости,
вероятности
восстановления (или
утраты)
платежеспособности
Внутренний запрос к
руководству аудируемого
лица и внешний запрос
к контрагентам и
контролирующим органам
о наличии факторов и
вероятности банкротства
Допущение         
последовательности
применения учетной
политики
Принятая учетная      
политика применяется
последовательно от
одного отчетного года
к другому
Инспектирование        
Сверка методов учета
в учетной политике за
отчетный и прошлые
периоды
Проверка фактически
используемых методов
учета на основе
показателей первичных
документов и учетных
регистров аудируемого
лица
Допущение         
временной
определенности
факторов
хозяйственной
деятельности
Факты хозяйственной   
деятельности
организации относятся
к тому отчетному
периоду, в котором они
имели место,
независимо от
фактического времени
поступления или
выплаты денежных
средств, связанных с
этими фактами
Инспектирование,       
наблюдение
Оценка дат и
бухгалтерских записей
в первичных документах
и в учетных регистрах
аудируемого лица
При наличии сомнений в
достоверности - внешние
запросы и подтверждения
от контрагентов
                Обеспечиваемые требования к учету                
Требование полноты
Полнота отражения в   
бухгалтерском учете
всех фактов
хозяйственной
деятельности
Инспектирование дат    
первичных документов
для включения в учетные
регистры за
соответствующий месяц
(год)
Требование        
своевременности
Своевременное         
отражение фактов
хозяйственной
деятельности в
бухгалтерском учете и
бухгалтерской
отчетности (для
информирования
пользователей и
включения показателей
в период, к которому
они относятся)
Тесты средств контроля 
Наблюдение за порядком
и сроком передачи и
обработки первичных
документов, составления
проводок, подготовки
отчетности
Требование        
осмотрительности
Готовность к признанию
в бухгалтерском учете
расходов и
обязательств: в первую
очередь, возможных
доходов и активов, во
вторую очередь, не
допуская создания
скрытых резервов
Пересчет оценки активов
и расходов (в
фактических суммах -
для совершившихся
фактов или в
подтверждаемых
прогнозных оценках -
для условных фактов
хозяйственной
деятельности, оценочных
резервов и резервов
предстоящих расходов)
Пересчет оценки
пассивов и доходов
(в фактических суммах -
для совершившихся
фактов или без
количественной оценки -
для условных фактов
хозяйственной
деятельности)
Требование        
приоритета
содержания перед
формой
Отражение в           
бухгалтерском учете
факторов хозяйственной
деятельности исходя не
столько из их правовой
формы, сколько из
экономического
содержания фактов и
условий хозяйствования
Фактически требование  
малоприменимо из-за
связи критериев
признания объектов
бухгалтерского учета
с гражданско-правовыми
нормами (в частности,
с правовым и договорным
регулированием моментов
перехода права
собственности,
хозяйственного ведения
и оперативного
управления)
Требование        
непротиворечивости
Тождество данных      
аналитического учета
оборотам и остаткам по
счетам синтетического
учета на последний
календарный день
каждого месяца
Инспектирование        
и пересчет
Контроль сумм по
операциям, оборотов
и остатков
во взаимосвязанных
регистрах
бухгалтерского учета
по всем счетам
Требование        
рациональности
Рациональное          
(экономичное) ведение
бухгалтерского учета
исходя из условий
хозяйственной
деятельности и размера
организации
Инспектирование,       
наблюдение
Выявление лишних
учетных процедур,
документов, этапов
документооборота
                   Раскрытие учетной политики                    
Отражение в       
годовой
бухгалтерской
отчетности
принятых в учетной
политике способов
бухгалтерского
учета (раскрытие
производится, как
правило, в
пояснительной
записке)
Существенность        
(значимость) способов
для достоверной оценки
финансового положения,
движения денежных
средств или финансовых
результатов
деятельности
организации со стороны
заинтересованных
пользователей
бухгалтерской
отчетности
Инспектирование        
отражения особенностей
учетной политики
(в основном принятых
методов оценки)
в пояснительной
записке, а также
значимых (существенных)
для пользователей
пояснений
Отклонение от     
допущений,
предусмотренных
ПБУ 1/98
Обоснованность        
отклонений
Запрос и получение     
подтверждений от
руководителя и главного
бухгалтера аудируемого
лица
Анализ фактов
хозяйственной
деятельности по степени
влияния на допущения
                   Изменение учетной политики                    
Неизменность      
учетной политики в
течение отчетного
периода, на
который она
принята, за
исключением
случаев,
разрешенных
ПБУ 1/98
Случаи, в которых     
допускается изменение
учетной политики:
изменения
законодательства
Российской Федерации
или нормативных актов
по бухгалтерскому
учету;
разработка
организацией новых
способов ведения
бухгалтерского учета;
существенное
изменение условий
деятельности (в связи
с реорганизацией,
сменой собственников,
изменением видов
деятельности и т.п.)
Инспектирование        
документов и фактов,
запрос и подтверждение
Квалификация
добавленных
(исключенных) положений
учетной политики как
изменений
Анализ юридической
обоснованности
и экономической
целесообразности
изменений
Не считается изменением
учетной политики
утверждение способа
ведения бухгалтерского
учета фактов
хозяйственной
деятельности, отличных
по существу от
произошедших ранее
фактов или возникших
впервые в деятельности
организации; в этом
случае аудитор
проверяет адекватность
способов учета
требованиям ПБУ по
учету соответствующих
активов, обязательств,
капитала, доходов или
расходов
Закрепление       
допустимых
изменений
организационно-
распорядительным
документом
Наличие документа     
и обоснованность
изменений
Инспектирование приказа
(распоряжения)
руководителя
аудируемого лица
о внесении изменений
в учетную политику (по
формальным признакам)
Представление     
числовых
показателей в
соответствии с
измененной учетной
политикой
Пересчет (если он     
может производиться
надежно) отчетных
показателей как
минимум за два периода
(отчетный и
предшествовавший ему)
с учетом измененной
учетной политики
Отсутствие
корректировок учетных
записей за
предшествующие
отчетные периоды
Пересчет данных        
прошлого года по новой
методике
Инспектирование
бухгалтерской
отчетности за отчетный
год (показатели за
прошлый год должны быть
скорректированы),
а также бухгалтерской
отчетности и учетных
регистров за прошлый
год (корректировочных
записей в связи
с изменением учетной
политики отчетного года
быть не должно)
Раскрытие         
изменений учетной
политики в
бухгалтерской
отчетности
Раскрываются          
(поясняются):
существенные изменения
за отчетный период -
в отчетности за этот
период;
изменения на следующий
за отчетным период - в
пояснительной записке
за отчетный период
Контроль заполнения    
отчетных форм (переноса
показателей из учетных
регистров)
Инспектирование
пояснительной записки
за отчетный год

Выявление отклонений от учетной политики производится с использованием всех процедур получения аудиторских доказательств, предусмотренных Федеральным стандартом аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства" <*> - тестов средств контроля и процедур проверки по существу (инспектирования, наблюдения, запроса, подтверждения, пересчета, аналитических процедур). Вместе с тем анализ достаточности этих процедур и характера выявленных отклонений может вызвать затруднения. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденным Постановлением N 696, аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

<*> Здесь и далее указаны федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (в ред. от 25.08.2006).

Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся ко всему процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности. В силу объективных ограничений объема аудита аудитор не может быть полностью уверен, что в учете и отчетности нет ошибок. На такие ограничения указано в п. 7 Стандарта N 1:

аудитор применяет выборочные методы и тестирование, следовательно, искажения могут быть не выявлены;

в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть ошибки;

аудиторские доказательства предоставляют доводы в пользу какого-либо решения, но не гарантируют его правильности.

Следовательно, необходимо оценить достаточность и надежность полученных доказательств с учетом запланированного (допускаемого) аудитором аудиторского риска и установленных аудитором критериев существенности искажений.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" для проведения оценки аудиторского риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение, чтобы учесть все факторы на уровне финансовой отчетности, остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций, на уровне системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторских проверок по существу. Как видно из таблицы, учетная политика влияет на все компоненты аудиторского риска: на неотъемлемый риск (присущий системе бухгалтерского учета аудируемого лица), на риск средств контроля (связанный с работой внутреннего контроля аудируемого лица) и на риск необнаружения ошибок аудиторами. Последнее связано со степенью сложности конкретной учетной политики для аудиторского анализа.

Оценка влияния учетной политики на мнение аудитора производится с учетом п. 34 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности". Если имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и (или) адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности, то аудитор может выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Для модификации аудиторского заключения такие разногласия должны оказывать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности. Таким образом, неадекватность или отсутствие системы внутреннего контроля аудируемого лица (когда не были выявлены существенные искажения или нет признаков не выявленных существенных ошибок) не является основанием для модификации заключения. Влияние на мнение аудитора оказывают искажения в бухгалтерском учете и раскрытии учетных показателей в бухгалтерской отчетности.

Искажения вследствие неадекватности содержания или применения учетной политики необходимо сопоставить с критерием существенности. Согласно п. 4 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" при разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (в количественном выражении) искажений. Уровень существенности - это степень (процент) искажения показателя. Если фактическое искажение равно или более уровня существенности, то считается, что это искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Такие ошибки влияют на мнение аудитора. Поэтому все количественные искажения (занижение и завышение показателей учета и отчетности) сравниваются с существенной суммой.

Стандарт N 4 также требует оценки характера (качества) искажений. Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Оба этих примера относятся к применению учетной политики, описываемому в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Количественные искажения также отражаются в пояснительной записке, но они проверяются и по уровню существенности. В отличие от количественных показатели с качественными искажениями могут не содержать сумм или суммы могут быть указаны верно, а описание самого факта - быть некорректным. Например, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н (в ред. от 18.09.2006), условные активы не оцениваются в денежных единицах, но факты, которые с высокой вероятностью повлекут возникновение этих существенных активов после отчетной даты, должны перечисляться в пояснительной записке за отчетный период. В противном случае аудитор признает нераскрытие условных фактов качественным искажением и модифицирует свое заключение.

При подготовке заключения следует учитывать, что устраненные аудируемым лицом искажения, если аудитор согласен с методикой их корректировки и проверил исправленные показатели, не влияют на мнение аудитора и не отражаются в аудиторском заключении и отчете.

Литература

  1. Арабян К.К. Аудит учетной политики / Аудиторские ведомости, 2006, N 1.
  2. Богатая И.Н. Аудит: учеб. пособие / Под ред. И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцева, Н.Н. Хахонова. - Ростов н/Д: Феникс, 2005.
  3. Данилевский Ю.А. Аудит: учебное пособие. 2-е издание, переработанное и дополненное. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.
  4. Дарбека Е.М., Артемова Н.В. Внутрифирменные стандарты аудита и оценка учетной политики организации // Аудиторские ведомости, 2004, N 8.
  5. Жуков В.Н. Формирование учетной политики организации // Бухгалтерский учет, 2003, N 4.
  6. Кензеева И.А. Аудит учетной политики организации // Аудиторские ведомости, 2004, N 6.
  7. Клинов Н. Формирование учетной политики // Финансовая газета, 2006, N 9.
  8. Подольский В.И. Аудит: учебное пособие. 5-е издание. - М.: ЮНИТИ, 2005.

Е.В.Галкина

К. э. н.,

доцент

кафедры "Управленческий учет

и аудит"

Орловский государственный

институт экономики и торговли