Мудрый Экономист

Основные средства, полученные при выделении: правовое регулирование и учет *

"Все для бухгалтера", 2007, N 16

<*> Статья подготовлена по материалам журнала "Бухгалтер и закон". - 2007. - N 8(104).

Выделение является одной из форм реорганизации юридического лица, в результате которой происходит создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего.

Важным моментом при выделении является организация четкого порядка распределения имущества и передачи его новым юридическим лицам. В отношении основных средств, передаваемых в ходе выделения, можно предложить следующую последовательность действий.

Этап 1. Проведение инвентаризации основных средств. Обязательность проведения инвентаризации имущества перед составлением разделительного баланса указана в п. 27 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". Сроки проведения инвентаризации могут быть предусмотрены в решении учредителей о реорганизации в форме выделения.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, до начала инвентаризации основных средств рекомендуется проверить:

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости инвентаризационная комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Следует отметить, что в общем порядке Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не требует государственной регистрации прав на недвижимое имущество, возникших до 01.01.1998. Однако в случае передачи объектов недвижимости выделяемой организации обязательно должна быть произведена регистрация права собственности.

Особое внимание следует обратить на полноту и достоверность такой информации, отраженной в инвентарных карточках, как изменение стоимости, сроков полезного использования объектов основных средств в ходе переоценки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации. В частности, по каждому переоцененному объекту должна быть соответствующая информация в разд. 3 "Переоценка" инвентарной карточки (форма ОС-6). Это позволит идентифицировать сумму добавочного капитала, образованного в результате переоценки, в отношении конкретного основного средства.

Кроме того, в процессе инвентаризации целесообразно оценить техническое состояние имущества и назначение (направление) его использования. Данная информация позволит, во-первых, выявить объекты, не пригодные к дальнейшему использованию, а во-вторых, облегчит процедуру распределения данных объектов между организациями.

В ходе инвентаризации основных средств составляется инвентарная опись основных средств (ИНВ-1) и сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (ИНВ-18). По объектам, не пригодным к дальнейшему использованию, составляется отдельная опись. В произвольной форме может составляться опись объектов с указанием предназначения использования: общее, по отдельным производственным процессам.

Таким образом, в ходе инвентаризации основных средств устанавливается их наличие, техническое состояние, правильность заполнения документации по данным объектам, сумма переоценки, учтенная на счете 83 "Добавочный капитал", по каждому переоцененному объекту в отдельности для осуществления распределения между реорганизуемой и выделяемыми компаниями. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета, технической или правоустанавливающей документации необходимо внести соответствующие корректировки.

Инвентаризационные описи основных средств, подтверждающие их наличие, состояние и оценку, необходимы для составления разделительного баланса и являются его приложением.

Этап 2. Распределение объектов основных средств. Составляется перечень объектов основных средств, передаваемых выделяемым обществам (отдельно по каждому обществу), с подразделением при необходимости на группы. Конечно, о передаче объектов можно говорить только в случае делимости прав и обязанностей по ним. В связи с этим возникает вопрос о методике и принципах распределения имущества между организациями, которые должны быть заложены в договоре о реорганизации и являются частью разделительного баланса.

Так, Методические рекомендации по разделению видов деятельности субъектами электроэнергетики, подготовленные рабочей группой по разделению естественно-монопольных и конкурентных видов деятельности в электроэнергетике при Федеральной антимонопольной службе, предлагают два основных принципа отнесения имущества к реорганизуемому и выделяемым обществам: технологический и территориальный.

Суть технологического принципа состоит в том, что основные средства передаются тому выделяемому обществу, которому они требуются по производственному процессу. Такая методика распределения объектов основных средств применяется в ходе реорганизации субъектов электроэнергетики России (региональные дочерние компании РАО "ЕЭС России"). Здесь происходит передача основных средств обществам исходя из их назначения в технологическом процессе: распределительно-сетевым, сбытовым, сетевым и генерирующим видам деятельности.

В основе территориального принципа лежит местонахождение объекта. Данный подход целесообразно применять в отношении объектов, не разделяемых по технологическому принципу либо требуемых для осуществления деятельности всеми компаниями (например, объекты жилого фонда).

Кроме того, при распределении необходимо соблюдать принцип следования обязательств за переданным имуществом. Если выделяемому обществу передается объект, по которому числится кредиторская задолженность поставщику (счета 60, 76), то должны быть переданы соответствующие суммы по счетам "НДС по приобретенным ценностям" (счет 19), "Добавочный капитал по переоценке" (счет 83), "Износ по жилому фонду" (счет 010).

Необходимо также провести анализ и распределение арендованных основных средств, учтенных на забалансовом счете 001. В основе распределения могут лежать приведенные ранее принципы. Однако может быть учтена возможность перезаключения договора аренды на новую организацию. Аналогичная ситуация будет с основными средствами, полученными и переданными в лизинг, переданными в текущую аренду.

При передаче зданий и сооружений следует основываться на положениях ст. 35 Земельного кодекса РФ. Если земля под зданием принадлежит реорганизуемой организации, его отчуждение проводится вместе с земельным участком, за исключением двух случаев:

  1. отчуждение части здания, строения, сооружения, которая не может быть выделена в натуре вместе с частью земельного участка;
  2. отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, изъятом из оборота.

Если земельный участок не принадлежит реорганизуемой организации на праве собственности, к новому обществу автоматически переходит право на заключение договора пользования. В ст. 35 Земельного кодекса РФ указано, что в случае перехода права собственности на здание к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка под зданием в тех же объемах и на тех же условиях, что и первоначальный собственник.

Этап 3. Оценка передаваемых объектов основных средств и составление разделительного баланса. Определение метода оценки основных средств производится учредителями и фиксируется в решении о реорганизации. Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, определено, что объекты основных средств могут быть оценены по остаточной либо текущей рыночной стоимости.

Следует отметить, что при выделении размещение акций (долей) может осуществляться тремя способами: распределение между учредителями, конвертация (при уменьшении уставного капитала реорганизуемого общества), выкуп акций (долей) самим реорганизуемым обществом.

Рассмотрим различные варианты оценки основных средств, передаваемых при выделении, и способы реорганизации в форме выделения на примерах.

Пример 1. Учредители ЗАО "Форум" приняли решение о выделении ЗАО "Кварт" с уставным капиталом 100 000 руб. При этом уставный капитал ЗАО "Форум" не изменяется. Акции ЗАО "Кварт" распределяются между акционерами ЗАО "Форум".

Закрытому акционерному обществу "Кварт" передаются:

Согласно решению учредителей оценка передаваемых объектов основных средств производится по остаточной стоимости. Предварительный разделительный баланс представлен в табл. 1.

Таблица 1

Предварительный разделительный баланс, руб.

    Наименование    
показателя
  По данным баланса ЗАО 
"Форум" на дату принятия
решения о реорганизации
Суммы, переходящие
ЗАО "Кварт"
Основные средства   
        1 200 000       
      300 000     
Запасы              
           40 000       
            0     
Дебиторская         
задолженность
          300 000       
            0     
Денежные средства   
          580 000       
      170 000     
Баланс              
        2 120 000       
      470 000     
Уставный капитал    
          800 000       
      100 000     
Добавочный капитал  
          150 000       
       40 000     
Нераспределенная    
прибыль
          650 000       
      260 000     
Кредиторская        
задолженность
          520 000       
       70 000     
Баланс              
        2 120 000       
      470 000     

Таким образом, по решению акционеров путем выделения из ЗАО "Форум" создается ЗАО "Кварт" с уставным капиталом 100 000 руб., которое наделяется имуществом согласно разделительному балансу, источниками формирования которого являются нераспределенная прибыль, а также сумма добавочного капитала по переданным переоцененным основным средствам. Кроме того, часть передаваемых основных средств не оплачена поставщику, и, соответственно, кредиторская задолженность переходит ЗАО "Кварт".

До внесения в государственный реестр записи о возникновении ЗАО "Кварт" все расходы, связанные с текущей деятельностью ЗАО "Форум" (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т.п.), произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации. В связи с этим на момент государственной регистрации необходимо составить окончательный разделительный баланс. К балансу следует приложить пояснения, в которых необходимо раскрыть различия показателей утвержденного и окончательного разделительных балансов.

С момента заключения договора о реорганизации в учете ЗАО "Форум" были отражены следующие операции:

Данные записи вызывают необходимость внести изменения в окончательный разделительный баланс, который представлен в табл. 2.

Таблица 2

Разделительный баланс на дату государственной регистрации ЗАО "Кварт", руб.

     Наименование     
показателя
    Данные баланса   
ЗАО "Форум" на дату
государственной
регистрации выделения
 Суммы, переходящие
ЗАО "Кварт" на дату
государственной
регистрации
Основные средства     
      1 184 500      
      294 500      
Запасы                
         40 000      
            0      
Дебиторская           
задолженность
        300 000      
            0      
Денежные средства     
        570 000      
      170 000      
Баланс                
      2 094 500      
      464 500      
Уставный капитал      
        800 000      
      100 000      
Добавочный капитал    
        150 000      
       40 000      
Нераспределенная      
прибыль
        634 500      
      264 500      
Кредиторская          
задолженность
        510 000      
       60 000      
Баланс                
      2 094 500      
      464 500      

Стоимость имущества, отраженного в разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.

При оценке передаваемых основных средств по решению учредителей по остаточной стоимости отражение в разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

Поскольку передача имущества и обязательств в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций бухгалтерскими записями не отражается, можно воспользоваться вспомогательным счетом 00 ("ноль-ноль"). Использование данного счета позволит составить разделительный баланс и отразить в нем соответствующие суммы. Следует отметить, что данный счет не имеет сальдо.

Бухгалтерские записи в ЗАО "Форум":

Д-т сч. 02 К-т сч. 00 - 100 000 руб. - списание амортизации, начисленной по передаваемым основным средствам на дату регистрации ЗАО "Кварт";

Д-т сч. 00 К-т сч. 01 - 394 500 руб. - списание первоначальной стоимости по передаваемым объектам;

Д-т сч. 83 К-т сч. 00 - 40 000 руб. - списание суммы переоценки по передаваемым объектам;

Д-т сч. 60 К-т сч. 00 - 60 000 руб. - списание кредиторской задолженности за поставку основных средств, передаваемых ЗАО "Кварт";

Д-т сч. 00 К-т сч. 51 - 170 000 руб. - списание сумм денежных средств;

Д-т сч. 84 К-т сч. 00 - 364 500 руб. - списание нераспределенной прибыли.

Бухгалтерские записи в ЗАО "Кварт":

Д-т сч. 00 К-т сч. 80 - 100 000 руб. - отражение уставного капитала;

Д-т сч. 01 К-т сч. 00 - 294 500 руб. - отражение остаточной стоимости полученных основных средств;

Д-т сч. 00 К-т сч. 83 - 40 000 руб. - отражение добавочного капитала по принятым переоцененным объектам основных средств;

Д-т сч. 00 К-т сч. 60 - 60 000 руб. - отражение кредиторской задолженности;

Д-т сч. 51 К-т сч. 00 - 170 000 руб. - отражение денежных средств;

Д-т сч. 00 К-т сч. 84 - 264 500 руб. - отражение нераспределенной прибыли (данный показатель является расчетным и определяется как разница между чистыми активами и суммой уставного и добавочного капиталов).

Следует обратить внимание на то, что в результате выделения совокупная стоимость чистых активов реорганизуемого и выделяемого обществ измениться не должна, так как согласно ГК РФ новое общество формируется только за счет имущества реорганизуемого. Кроме того, в действовавших ранее Стандартах эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утв. Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 18.06.2003 N 03-30/пс) прямо оговаривалось, что уставный капитал акционерного общества, созданного в результате реорганизации, не должен превышать стоимости его чистых активов (п. 8.3.11). В ныне действующем документе, утвержденном Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 16.03.2005 N 05-4/пз-н, данный пункт отменен. Следовательно, прямо не указано, может ли стоимость переданного выделяемому обществу имущества за вычетом обязательств быть меньше его уставного капитала. Однако в п. 8.3.10 Стандартов эмиссии дано пояснение, что уставный капитал акционерного общества, созданного в результате выделения, формируется за счет уменьшения уставного капитала и/или за счет иных собственных средств (в том числе за счет добавочного капитала, нераспределенной прибыли и других) акционерного общества, из которого осуществлено выделение. Данное положение указывает на формирование уставного капитала за счет собственных средств, к которым отнесение непокрытого убытка является не совсем корректным. Все это позволяет сделать вывод о том, что чистые активы выделяемого общества должны быть равны или превышать уставный капитал.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса. Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности фиксирует в оценке, по которой они отражены в разделительном балансе с учетом числовых показателей на дату внесения в реестр записи о возникшей организации.

На момент государственной регистрации баланс ЗАО "Форум" А и вступительный баланс ЗАО "Кварт" будут иметь вид, представленный в табл. 3.

Таблица 3

Балансы обществ после реорганизации, руб.

     Наименование     
показателя
Баланс ЗАО "Форум" А
после реорганизации
Вступительный баланс
ЗАО "Кварт"
Основные средства     
        890 000     
       294 500      
Запасы                
         40 000     
             0      
Дебиторская           
задолженность
        300 000     
             0      
Денежные средства     
        400 000     
       170 000      
Баланс                
      1 630 000     
       464 500      
Уставный капитал      
        800 000     
       100 000      
Добавочный капитал    
        110 000     
        40 000      
Нераспределенная      
прибыль
        270 000     
       264 500      
Кредиторская          
задолженность
        450 000     
        60 000      
Баланс                
        163 000     
       464 500      

В том случае, если акции выделяемого общества выпускаются в результате конвертации акций реорганизуемого общества с одновременным уменьшением уставного капитала последнего, то записи производятся идентичные рассмотренным в примере 1. Видоизменится лишь баланс после реорганизации. При этом акции реорганизуемого общества должны быть аннулированы и выпущены новые.

Пример 2 (воспользуемся данными примера 1, изменив порядок размещения акций). Учредители ЗАО "Форум" приняли решение о выделении ЗАО "Кварт". Уставный капитал ЗАО "Форум" уменьшается на сумму уставного капитала выделяемого общества. При этом происходит конвертация акций ЗАО "Форум". Оценка передаваемых объектов основных средств производится по остаточной стоимости. Предварительный и окончательный разделительные балансы будут соответствовать данным, представленным в табл. 1, 2.

Бухгалтерские записи в ЗАО "Форум":

Д-т сч. 02 К-т сч. 00 - 100 000 руб. - списание амортизации, начисленной по передаваемым основным средствам на дату регистрации ЗАО "Кварт";

Д-т сч. 00 К-т сч. 01 - 394 500 руб. - списание первоначальной стоимости по передаваемым объектам;

Д-т сч. 83 К-т сч. 00 - 40 000 руб. - списание суммы переоценки по передаваемым объектам;

Д-т сч. 60 К-т сч. 00 - 60 000 руб. - списание кредиторской задолженности за поставку основных средств, передаваемых ЗАО "Кварт";

Д-т сч. 00 К-т сч. 51 - 170 000 руб. - списание сумм денежных средств;

Д-т сч. 84 К-т сч. 00 - 264 500 руб. - списание нераспределенной прибыли;

Д-т сч. 80 К-т сч. 00 - 100 000 руб. - уменьшение уставного капитала.

Бухгалтерские записи в ЗАО "Кварт":

Д-т сч. 00 К-т сч. 80 - 100 000 руб. - отражение уставного капитала;

Д-т сч. 01 К-т сч. 00 - 294 500 руб. - отражение остаточной стоимости полученных основных средств;

Д-т сч. 00 К-т сч. 83 - 40 000 руб. - отражение добавочного капитала по принятым переоцененным объектам основных средств;

Д-т сч. 10 К-т сч. 00 - 30 000 руб. - отражение стоимости принятых запасов;

Д-т сч. 00 К-т сч. 60 - 70 000 руб. - отражение кредиторской задолженности;

Д-т сч. 51 К-т сч. 00 - 170 000 руб. - отражение денежных средств;

Д-т сч. 00 К-т сч. 84 - 264 500 руб. - отражение нераспределенной прибыли.

Баланс ЗАО "Форум" и вступительный баланс ЗАО "Кварт" на момент государственной регистрации представлены в табл. 4.

Таблица 4

Балансы обществ после реорганизации, руб.

Наименование показателя
 Баланс ЗАО "Форум"
после реорганизации
Вступительный баланс
ЗАО "Кварт"
Основные средства      
       890 000     
       294 500      
Запасы                 
        40 000     
             0      
Дебиторская            
задолженность
       300 000     
             0      
Денежные средства      
       400 000     
       170 000      
Баланс                 
     1 630 000     
       464 500      
Уставный капитал       
       700 000     
       100 000      
Добавочный капитал     
       110 000     
        40 000      
Нераспределенная       
прибыль
       370 000     
       264 500      
Кредиторская           
задолженность
       450 000     
        60 000      
Баланс                 
     1 630 000     
       464 500      

Рассмотрим третий вариант размещения акций (долей) выделяемого общества: выкуп их реорганизуемой организацией. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций предписывают в данном случае у реорганизуемого общества отражать передачу имущества как финансовые вложения, у выделяемого - как взнос в уставный капитал.

Пример 3 (воспользуемся данными примера 1, изменив порядок размещения акций). Учредители ЗАО "Форум" приняли решение о выделении ЗАО "Кварт". Уставный капитал ЗАО "Форум" не изменяется. Акции ЗАО "Кварт" выкупает ЗАО "Форум". Оценка передаваемых объектов основных средств производится по остаточной стоимости. Предварительный и окончательный разделительные балансы будут соответствовать данным, представленным в табл. 1, 2.

Бухгалтерские записи в ЗАО "Форум":

Д-т сч. 02 К-т сч. 00 - 100 000 руб. - списание амортизации, начисленной по передаваемым основным средствам на дату регистрации ЗАО "Кварт";

Д-т сч. 00 К-т сч. 01 - 394 500 руб. - списание первоначальной стоимости по передаваемым объектам;

Д-т сч. 83 К-т сч. 00 - 40 000 руб. - списание суммы переоценки по передаваемым объектам;

Д-т сч. 60 К-т сч. 00 - 60 000 руб. - списание кредиторской задолженности за поставку основных средств, передаваемых ЗАО "Кварт";

Д-т сч. 00 К-т сч. 51 - 170 000 руб. - списание сумм денежных средств;

Д-т сч. 84 К-т сч. 00 - 264 500 руб. - списание нераспределенной прибыли;

Д-т сч. 58 К-т сч. 00 - 100 000 руб. - отражение стоимости финансовых вложений.

Бухгалтерские записи в ЗАО "Кварт":

Д-т сч. 00 К-т сч. 80 - 100 000 руб. - отражение уставного капитала;

Д-т сч. 01 К-т сч. 00 - 294 500 руб. - отражение остаточной стоимости полученных основных средств;

Д-т сч. 00 К-т сч. 83 - 40 000 руб. - отражение добавочного капитала по принятым переоцененным объектам основных средств;

Д-т сч. 00 К-т сч. 60 - 60 000 руб. - отражение кредиторской задолженности;

Д-т сч. 51 К-т сч. 00 - 170 000 руб. - отражение денежных средств;

Д-т сч. 00 К-т сч. 84 - 264 500 руб. - отражение нераспределенной прибыли.

Баланс ЗАО "Форум" и вступительный баланс ЗАО "Кварт" на момент государственной регистрации представлены в табл. 5.

Таблица 5

Балансы обществ после реорганизации, руб.

    Наименование показателя   
 Баланс ЗАО "Форум"
после реорганизации
Вступительный
баланс
ЗАО "Кварт"
Основные средства             
       890 000     
   294 500   
Долгосрочные финансовые       
вложения
       100 000     
         0   
Запасы                        
        40 000     
         0   
Дебиторская задолженность     
       300 000     
         0   
Денежные средства             
       400 000     
   170 000   
Баланс                        
     1 730 000     
   464 500   
Уставный капитал              
       800 000     
   100 000   
Добавочный капитал            
       110 000     
    40 000   
Нераспределенная прибыль      
       370 000     
   264 500   
Кредиторская задолженность    
       450 000     
    60 000   
Баланс                        
     1 730 000     
   464 500   

Оценка основных средств по рыночной стоимости и переоценка основных средств при выделении. Оценка имущества при выделении по остаточной стоимости имеет недостаток: она зачастую не отражает реальной стоимости объекта, а соответственно, и неточно будет определена доля участника в выделяемом обществе, что может ущемлять его интересы.

Порядок осуществления оценки по рыночной стоимости в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций не прописан, однако положения отдельных статей, а также требования ПБУ 6/01 "Учет основных средств" позволяют сделать вывод о двух возможных вариантах:

В пользу первого варианта говорит п. 7 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, согласно которому в соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса.

Такая оценка, по сути, будет являться переоценкой основных средств, и, следовательно, должны быть соблюдены положения ПБУ 6/01. В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческим организациям разрешается производить переоценку объектов основных средств на начало отчетного года. Поэтому оценка основных средств по рыночной стоимости реорганизуемым обществом может быть произведена в случае осуществления разделения по завершении отчетного года (что и рекомендовано Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации). Таким образом, при осуществлении реорганизации в течение отчетного года переоценку имущества по рыночной стоимости реорганизуемое общество осуществить не может.

Следует отметить, что при проведении переоценки должны соблюдаться правила, установленные ПБУ 6/01, где сказано, что переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств. Поэтому отдельные объекты (например, только передаваемые основные средства) переоцениваться не могут.

Переоценка основных средств проводится не чаще одного раза в год, и в последующем данные объекты подлежат регулярной переоценке как у передающей, так и у получающей стороны, с тем чтобы стоимость, по которой они отражаются в учете, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. При этом под текущей (восстановительной) стоимостью понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Решение же организацией вопроса о существенности, согласно Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности", зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Порядок определения существенности следует закрепить в учетной политике организации. В частности, изменение стоимости может быть признано существенным, если оно составляет не менее 5% от общей стоимости объекта основных средств.

Результаты переоценки не отражаются в бухгалтерской отчетности предыдущего года, а принимаются во внимание при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и подлежат отражению в учете обособленно.

В случае передачи выделяемому обществу объектов, по которым производилась ранее переоценка, сумма дооценки (учтенная в составе добавочного капитала на счете 83) или уценки (отнесенная на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) должна быть также передана данному лицу.

Пример 4. На 01.01.2006 перед составлением разделительного баланса и выделением нового общества ОАО "Форум" произвело переоценку основных средств. Переоценивались две группы объектов: группа 1 - оборудование по производству кондитерских изделий, группа 2 - производственные здания. По решению учредителей выделяемому обществу (ЗАО "Кварт") будут переданы основные средства группы 1 и 2. Результаты переоценки по объектам, передаваемым ЗАО "Кварт", представлены в табл. 6.

Таблица 6

Результаты переоценки основных средств, передаваемых ЗАО "Кварт", руб.

                 Показатель                 
Группа 1
 Группа 2 
Первоначальная стоимость на день переоценки 
 500 000
1 200 000 
Амортизация на день переоценки              
  40 000
  250 000 
Сумма переоценки (уценки) стоимости объектов
 125 000
 (180 000)
Сумма переоценки (уценки) амортизации       
  10 000
  (37 500)

В учете ОАО "Форум" операции дооценки объектов основных средств, относящихся к группе 1, отражены следующим образом:

Д-т сч. 01 К-т сч. 83 - 125 000 руб. - отражена сумма дооценки объектов основных средств;

Д-т сч. 83 К-т сч. 02 - 10 000 руб. - отражена сумма дооценки амортизации.

Операции передачи переоцененных объектов основных средств выделяемому ЗАО "Кварт" отражены следующим образом (с использованием счета "ноль-ноль"):

Д-т сч. 00 К-т сч. 01 - 625 000 руб. - списание восстановительной стоимости передаваемых объектов;

Д-т сч. 02 К-т сч. 00 - 50 000 руб. - списание суммы амортизации переоцененных объектов;

Д-т сч. 83 К-т сч. 00 - 115 000 руб. - списание сумм добавочного капитала, относящегося к передаваемым объектам.

Операция уценки объектов группы 2 отражена следующим образом:

Д-т сч. 84 К-т сч. 01 - 180 000 руб. - отражена сумма уценки за счет нераспределенной прибыли;

Д-т сч. 02 К-т сч. 84 - 37 500 руб. - отражена сумма уценки амортизации.

Операция передачи переоцененных объектов основных средств выделяемому ЗАО "Кварт" отражены следующим образом:

Д-т сч. 00 К-т сч. 01 - 1 020 000 руб. - списание восстановительной стоимости переоцененных объектов;

Д-т сч. 02 К-т сч. 00 - 212 500 руб. - списание суммы амортизации переоцененных объектов;

Д-т сч. 00 К-т сч. 84 - 142 500 руб. - отражение нераспределенной прибыли.

В ЗАО "Кварт" будут сделаны следующие записи.

Поступление объектов группы 1:

Д-т сч. 01 К-т сч. 00 - 575 000 руб. - отражение остаточной стоимости полученных объектов;

Д-т сч. 00 К-т сч. 83 - 115 000 руб. - отражение сумм добавочного капитала.

Поступление объектов группы 2:

Д-т сч. 01 К-т сч. 00 - 807 500 руб. - отражение остаточной стоимости полученных объектов;

Д-т сч. 84 К-т сч. 00 - 142 500 руб. - отражение сумм нераспределенной прибыли.

В дальнейшем данные объекты должны регулярно переоцениваться ЗАО "Кварт". Результаты переоценки будут отражаться в общем порядке путем отнесения на добавочный капитал или нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) с принятием во внимание сумм переоценки, ранее учтенных на счетах 83 и 84.

Пример 5 (воспользуемся данными примера 4 и продолжим его). На 01.01.2007 ЗАО "Кварт" проводит переоценку основных средств. Результаты переоценки представлены в табл. 7.

Таблица 7

Результаты переоценки основных средств, руб.

                  Показатель                 
Группа 1
 Группа 2
Восстановительная стоимость на 01.01.2007    
 575 000
 807 500 
Амортизация на 01.01.2007                    
  64 000
  16 200 
Сумма переоценки объекта на 01.01.2006       
(добавочный капитал)
 115 000
Сумма переоценки объекта на 01.01.2006       
(нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток))
(142 500)
Сумма переоценки (уценки) восстановительной  
стоимости
  46 000
  80 750 
Сумма переоценки (уценки) амортизации        
   5 120
   1 620 

В учете ЗАО "Кварт" операция дооценки объектов основных средств отражается следующим образом.

Группа 1:

Д-т сч. 01 К-т сч. 83 - 46 000 руб.;

Д-т сч. 83 К-т сч. 02 - 5120 руб.

Группа 2:

Д-т сч. 01 К-т сч. 84 - 80 750 руб.;

Д-т сч. 84 К-т сч. 02 - 1620 руб.

Таким образом, на 01.01.2007 сумма добавочного капитала ЗАО "Кварт", образованного в результате переоценки объектов группы 1 и 2, составит 155 880 руб., а непокрытый убыток - 33 370 руб.

Если рассматривать другие варианты переоценки, то проведение переоценки получаемого имущества одновременно с составлением вступительной отчетности представляется невозможным, так как в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций закреплено, что данные разделительного и вступительного балансов должны совпадать. Следовательно, такая переоценка может быть произведена в соответствии с ПБУ 6/01 после формирования вступительного баланса, в случае когда он составляется на первое число года. В этом случае переоценка отражается в учете в общем порядке.

Амортизация по полученным объектам основных средств в результате выделения. Амортизация по полученным объектам основных средств в результате выделения в бухгалтерском учете начисляется в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств". При этом способ начисления амортизации и срок полезного использования объектов организацией, вновь возникшей в результате выделения, устанавливаются самостоятельно независимо от ранее применяемого порядка начисления амортизации у правопредшественника. Это объясняется тем, что в процессе реорганизации вновь созданному юридическому лицу передается не система или порядок ведения бухгалтерского учета реорганизуемых лиц, а только информация о правах и обязательствах.

Для целей налогообложения в соответствии со ст. 259 НК РФ организация, получающая в порядке правопреемства при реорганизации объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования расчетным путем. Этот срок определяется как срок полезного использования, установленный предыдущим собственником основных средств, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного объекта предыдущим собственником. В этом случае предыдущий собственник должен представить данные об установленном и фактическом сроках использования объектов основных средств.

Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций установлено, что начисление амортизации по основным средствам, полученным вновь возникшей организацией, производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Дата окончания и начала начисления амортизации реорганизуемым и учреждаемым обществами для целей налогообложения установлена п. 6 ст. 259 НК РФ. Реорганизуемой организацией амортизация не начисляется с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация. Учрежденное же общество начинает начислять амортизацию только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его государственная регистрация. Для правильного применения данной нормы следует обратиться к п. 4 ст. 57 ГК РФ, а также к п. 4 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", где указано, что юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц.

Таким образом, п. 6 ст. 259 НК РФ, на взгляд авторов, содержит некоторые неточности, которые могут привести к ситуациям, когда амортизация не будет начисляться ни одним из обществ, или наоборот. Действительно, предположим, что происходит выделение из ОАО "А" двух обществ: ОАО "Б" и ОАО "В". Каждое из выделяемых обществ наделяется объектами основных средств. Государственная регистрация ОАО "Б" завершена 30.03.2006, а ОАО "В" - 02.04.2006. Даты начала и прекращения начисления амортизации передаваемых основных средств в налоговом учете представлены в табл. 8.

Таблица 8

Даты начала и прекращения начисления амортизации передаваемого имущества

 Основные средства
   Дата прекращения   
начисления
амортизации у ОАО "А"
Дата начала начисления
амортизации
у выделяемых обществ
Переданные ОАО "Б"
      01.04.2006      
      01.04.2006      
Переданные ОАО "В"
      01.04.2006      
      01.05.2006      

Налог на имущество начисляется исходя из балансовой стоимости полученных объектов. При этом данный налог по объектам недвижимости будет начисляться после осуществления их государственной регистрации.

Налог на добавленную стоимость и налог на прибыль по операциям передачи основных средств в результате выделения. Подпунктом 2 п. 3 ст. 39 части первой НК РФ установлено, что передача основных средств правопреемнику при реорганизации организации не признается реализацией товаров, работ или услуг. Следовательно, при передаче основных средств в результате выделения не возникает объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Следует отметить, что долгое время оставался спорным вопрос относительно необходимости восстановления НДС с остаточной стоимости передаваемого имущества. В НК РФ данный момент не был четко оговорен, что трактовалось зачастую налоговыми органами не в пользу налогоплательщика (см., в частности, Письмо МНС России от 05.05.2004 N 03-1-08/1123/13 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость при реорганизации (выделении) юридического лица"). В настоящее время в пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 162.1 НК РФ указано, что суммы налога, принятые к вычету по приобретенным основным средствам, не восстанавливаются при передаче их правопреемнику.

С другой стороны, правопреемник, получая имущество, по которому реорганизуемое общество не предъявило к вычету НДС, имеет право на возмещение данных сумм налога. При этом п. 5 ст. 162.1 НК РФ указывает, что для произведения вычета правопреемнику от реорганизуемого общества необходимо получить счета-фактуры или их копии, выставленные поставщиками, а также копии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам.

По налогу на прибыль при передаче объектов основных средств ни для одной из сторон реорганизации налоговой базы не возникает, что указано в п. 3 ст. 251 НК РФ. Организация-правопреемник для целей налогообложения принимает объекты основных средств по остаточной стоимости, которая подтверждается документами налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Литература

  1. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
  2. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ.
  3. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт

А.Р.Самитова

Казанский государственный

финансово-экономический институт