Мудрый Экономист

Организация учета затрат и определение себестоимости строительно-монтажных работ в управленческом учете

"Все для бухгалтера", 2007, N 16

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Согласно ст. 346.24 Налогового кодекса РФ плательщики единого налога обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности в книге учета доходов и расходов.

Такие формы организации бухгалтерского и налогового учета привели к тому, что в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, была сокращена система экономических служб, обеспечивающих эффективное использование финансовых, материальных и людских ресурсов.

В связи с этим наблюдается отсутствие оперативной информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Так, под системой управленческого учета в организациях следует понимать наблюдение, оценку, регистрацию, измерение, обработку, систематизацию и передачу информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной деятельности в интегрированной системе учета, нормирование, планирование, контроль и анализ в целях формирования достаточной информационной базы внутренним пользователям для принятия оперативных (тактических) и прогнозных (стратегических) управленческих решений [2].

Одним из основных этапов организации и функционирования управленческого учета в строительных организациях является структура управленческого учета, которая включает в себя:

Затраты предприятия - сложное и многогранное явление. Для эффективного управления ими необходимо использовать классификацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам.

В теории отечественного учета и анализа разработана классификация затрат по различным основаниям.

Наиболее распространенными группировками затрат, используемыми в отечественной практике учета, являются группировка по экономическим элементам, а также группировка по статьям:

Затраты строительной организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, группируются по следующим статьям:

В статью "Материалы" включаются затраты на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.

Данные расходы определяются исходя из стоимости приобретения, расходов на доставку, погрузку и разгрузку.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов:

При выборе метода оценки запасов организация должна исходить из того, что польза, извлекаемая из применяемого метода, должна быть сопоставима с затратами на подготовку данной информации. Особенно это важно при применении методов ФИФО и ЛИФО, более трудоемких, чем метод средней себестоимости, и требующих компьютерной обработки данных.

Организация в течение отчетного года может применять в качестве элемента учетной политики один из методов оценки по каждой группе материально-производственных запасов. По мере отпуска материалов со складов подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 10 "Материалы".

Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т сч. 10 "Материалы".

Заработная плата работников, непосредственно связанных с производством строительных работ, разносится по конкретным заказам на основании обработанных нарядов-заказов или нарядов, в которых определяется количество рабочего времени, потраченного на каждый заказ, или количество выполненных работ при сдельной оплате.

Для управляющего состава, где невозможно определить исполнителей по отдельным конкретным объектам строительства, применяется метод позаказного учета заработной платы, которая начисляется за конкретно отработанное время. Такая заработная плата включается в состав косвенных или постоянных затрат, где может учитываться на отдельном субсчете, открытом на счете 26 "Общехозяйственные расходы" бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - зарплата отнесена на затраты основного производства;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы" К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - зарплата отнесена на общепроизводственные затраты;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - зарплата отнесена на административно-хозяйственные затраты.

В составе данной статьи не отражается оплата труда рабочих вспомогательных производств, обслуживающих и прочих хозяйств строительной организации, рабочих, занятых управлением и обслуживанием строительных машин и механизмов, рабочих, занятых на некапитальных работах (включая работы по возведению временных зданий и сооружений) и других работах, осуществляемых за счет накладных расходов (благоустройство строительных площадок, подготовка объекта стройки к сдаче и др.), а также оплата труда рабочих, занятых погрузкой, разгрузкой и доставкой материалов до оприходования на складе, включая их разгрузку с транспортных средств на складе.

Строительные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, на заработную плату работников начисляют и взносы по обязательному пенсионному страхованию и социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

При осуществлении строительно-монтажных работ используются строительные машины и механизмы. Организация может использовать как собственные строительные машины и механизмы, так и арендованные.

Машины и механизмы могут находиться в специализированных подразделениях (управлениях механизации) или передаваться непосредственно в пользование строительных подразделений и участков.

Бухгалтерский учет затрат на содержание строительных машин и механизмов направлен на достоверное отражение затрат по группам (видам) строительных машин и механизмов и затрат на их эксплуатацию. Учет затрат на содержание и эксплуатацию собственных и арендованных машин и механизмов в структурных подразделениях и управлениях ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы", на котором строительные организации открывают субсчет "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования".

К расходам на содержание относятся:

Все эти затраты собираются по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы", а по окончании месяца они распределяются на другие счета учета. Порядок закрытия счета 25 "Общепроизводственные расходы" определяется в приказе по учетной политике, в которой устанавливается выбранная база распределения этих затрат. Наиболее часто базой выступает количество машино-часов или машино-смен.

Списание расходов на содержание строительной техники отражается бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы" К-т сч. 10 "Материалы" - списана стоимость израсходованных материалов, запасных частей, топлива;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы" К-т сч. 16 "Отклонения в стоимости материалов" - списаны отклонения в стоимости материалов (при учете материалов по учетной цене);

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы" К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата работникам, занятым управлением и эксплуатацией строительной техники;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы" К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы" К-т сч. 01 "Основные средства" - отражены расходы по эксплуатации строительной техники;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы" К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - созданы резервы предстоящих расходов и платежей (на ремонт основных средств, на выплату отпускных);

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы" К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" - списаны расходы вспомогательного производства, связанные с эксплуатацией строительной техники.

Накладные расходы в строительстве связаны с управлением строительной организацией. Расходы по управлению организациям собираются в отдельную смету расходов. Расходы в смете разделяются по следующим элементам затрат:

На счете 26 "Общехозяйственные расходы" учитываются косвенные или накладные расходы. Данный счет бессальдовый, поэтому в учетной политике необходимо предусмотреть порядок его закрытия в конце отчетного периода. Закрытие этого счета зависит от специфики деятельности строительного предприятия.

Списание административно-хозяйственных расходов за отчетный период все строительные организации производят на счет "Продажи" без распределения их на отдельные заказы.

В этом случае по окончании отчетного периода на всю сумму расходов за период производится бухгалтерская запись:

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы".

Если организация выбирает метод классификации затрат на прямые и косвенные, то в приказе по учетной политике необходимо указать базу распределения косвенных расходов. Она должна соответствовать той, которая применяется при калькулировании себестоимости по полным затратам. Базой распределения накладных расходов могут быть:

В конце отчетного периода затраты распределяются на отдельные заказы по выбранной базе распределения бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсчет соответствующего заказа (объекта)

К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы".

К прочим капитальным затратам относятся следующие расходы:

В составе прочих капитальных затрат учитываются и проценты по заемным средствам на капитальные вложения.

Если одновременно с вводом в эксплуатацию основного объекта строительства вводятся отдельно стоящие здания, встроенные и пристроенные помещения подсобного назначения (электростанции, котельные, компрессорные, насосные и т.п.), то прочие затраты распределяются пропорционально между всеми объектами строительства.

При вводе объекта в эксплуатацию частями инвентарная стоимость складывается за счет затрат на строительство введенной части и прочих затрат, приходящихся на нее. В этом случае прочие затраты включаются в их инвентарную стоимость по нормативам исходя из ассигнований на эти цели в смете на строительство.

К этим затратам относятся:

Все эти затраты учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы":

В результате роста объемов производства многие строительные организации приходят к децентрализации принятия решений, что делается путем выделения в организации центров ответственности. В результате легче планировать и контролировать деятельность отдельных менеджеров и подразделений.

Под центром ответственности в управленческом учете понимается область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится менеджер, имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения.

Структура предприятия, таким образом, может рассматриваться как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности, т.е. линиями, показывающими направление движения информации. Образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который несет ответственность перед владельцами предприятия за прибыльное ведение бизнеса. Далее следует несколько функциональных подразделений, тоже являющихся центрами ответственности, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням.

Построение учета ответственности в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т.д.), оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Порядок формирования центров ответственности зависит от сферы деятельности предприятия, от его мощности, отраслевой специфики, организационной структуры, технологического процесса и территориальной расположенности.

Наиболее распространены следующие типы центров ответственности:

Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет свои "входы" и "выходы". "Входы" (сырье, материалы, полуфабрикаты, часы труда и разных типов услуг) могут быть оценены по производственным затратам. В этом случае система учета по центрам ответственности должна обеспечить возможность отделения затрат, контролируемых данным центром ответственности, от не контролируемых им.

Для центра ответственности по производству или по продаже "выход" может быть оценен по стоимости продукции, которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону, для других - стоимостью оказанных услуг, для третьих - качеством.

Таким образом, деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности.

Управленческий учет и контроль по центрам ответственности обеспечивает отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах и результатах центров ответственности и нацелен на оценку деятельности отдельных менеджеров и подразделений.

Бюджет центров ответственности является главным инструментом управленческого учета, позволяющим контролировать их деятельность.

При разработке системы контроля выполнения бюджета в разрезе центров ответственности должны быть распределены функции между управленческими службами по контролю за исполнением бюджета и отражена система движения информационных потоков "снизу вверх" - от центров ответственности к функциональным службам о текущем исполнении плановых заданий, а также "сверху вниз" - анализ, решения и рекомендации по улучшению оперативно-производственной деятельности.

Контроль за исполнением планов необходим как на уровне управленческого аппарата, так и структурных производственных подразделений. С помощью действенного контроля можно определить внутренние резервы и подготовить предложения по устранению первых на основе вторых.

Наличие объективной информации о результатах деятельности позволяет обеспечить снижение предпринимательского риска, повысить степень доверия партнеров, собственников бизнеса и стабилизировать финансовое состояние.

Одно из главных условий получения достоверной информации о себестоимости строительных работ - четкое определение состава производственных затрат.

Принятие своевременных управленческих решений в значительной мере зависит от регламентации процессов формирования статей затрат и установления их оптимального состава. Как показывает практика, способы группировки статей затрат строительных организаций значительно устарели и не соответствуют современным потребностям менеджмента строительного производства.

Действующая классификация калькуляционных статей не позволяет получать исчерпывающую информацию, необходимую для успешного управления строительной организацией и принятия качественных решений. В строительстве в отличие от других отраслей применяется ограниченное количество калькуляционных статей, причем отдельные укрупненные статьи включают расходы, которые имеют различное экономическое содержание и назначение.

Таким образом, применяемые в настоящее время многими хозяйствующими субъектами в области строительства методы учета формирования себестоимости не отвечают потребностям управленческой и экономической работы. Это обусловливает необходимость разработки такой классификации статей затрат, которая позволит установить достоверную связь между затратами и определяющими их производственными процессами [1].

Завершающим этапом учета производственных затрат в строительных организациях являются расчет фактической себестоимости сданных заказчику строительно-монтажных работ и определение результатов выполнения работ. Под себестоимостью строительных работ понимаются затраты строительной организации на их производство и сдачу заказчику. Планирование себестоимости строительных работ - составная часть плана производственно-финансовой деятельности строительной организации, разрабатываемого ею на основе договоров на строительство с заказчиками, а также договоров, заключенных с поставщиками материально-технических ресурсов. Данные учета себестоимости строительных работ используются в процессе анализа для выявления имеющихся внутрипроизводственных резервов, а также при определении фактических финансовых результатов деятельности строительной организации и ее структурных подразделений.

В строительных организациях из-за объема учетных работ целесообразно применять маржинальный метод учета затрат. Основой управления затратами при этой системе учета является деление затрат на переменные и постоянные. При этом основное внимание уделяется управлению постоянными расходами и калькулированию себестоимости по ограниченным затратам [3].

При прогнозировании финансовых результатов предприятия необходимо знать запас его финансовой прочности (зону безопасности).

С этой целью предварительно все затраты предприятия разбиваются на две группы в зависимости от объема производства и реализации: переменные и постоянные.

Деление затрат лежит в основе операционного анализа, который позволяет выявлять и прогнозировать зависимость между выручкой и прибылью при данной структуре затрат.

Ключевыми элементами операционного анализа служат маржинальный доход, операционный рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочности предприятия.

Маржинальный доход (МД) - это результат от реализации после возмещения переменных затрат:

    МД = В   - З     ,
рп перем

где МД - маржинальный доход,

    З      - переменные затраты.
перем

Желательно, чтобы маржинального дохода хватало не только на покрытие постоянных расходов, но и на формирование прибыли.

Любое изменение выручки от продаж приводит к мультипликативному изменению прибыли. В этом заключается суть эффекта производственного рычага.

В практических расчетах для измерения силы воздействия производственного рычага (СВПР) используют формулу:

СВПР = МД / П.

Порог рентабельности (ПР) - это такая выручка от реализации, при которой организация уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибылей. Маржинального дохода хватает на покрытие постоянных затрат, и прибыль равна нулю.

Расчет порога рентабельности производится по формулам:

    ПР = З     : МД/В
пост

или

    ПР = З     : К  ,
пост МД
где К - доля маржинального дохода в выручке.
МД

Если известен порог рентабельности, то можно подсчитать запас финансовой прочности (ЗФП).

Разница между достигнутой фактической выручкой от реализации и порогом рентабельности и составляет запас финансовой прочности предприятия.

Если выручка от реализации опускается ниже порога рентабельности, то финансовое состояние предприятия ухудшается, образуется дефицит ликвидных средств:

    ЗФП = В   - ПР.
рп

При желании можно рассчитать запас финансовой прочности и в процентах к выручке от реализации:

    ЗФП    = (ЗФП    / В  )100%.
отн абс рп

Рассчитаем запас финансовой прочности на примере ООО "Строй-Альянс" г. Краснодара.

Как показывает расчет (см. таблицу), в 2004 г. ООО "Строй-Альянс" нужно было выполнить работ и услуг на сумму 8085 тыс. руб., чтобы покрыть все затраты. При такой выручке рентабельность равна нулю. Фактически выручка составила 10 758,1 тыс. руб., что выше порога рентабельности на 2673,1 тыс. руб.

Оценка запаса финансовой прочности ООО "Строй-Альянс"

                  Показатель                  
 2004 г.
 2006 г.
Выручка от продаж, тыс. руб.                  
10 758,1
15 039,6
Себестоимость услуг, тыс. руб.                
 9 727,2
13 876,6
Постоянные расходы, тыс. руб.                 
 3 118,1
 4 345,1
Маржинальный доход, тыс. руб.                 
 4 149,0
 5 508,1
Выручка критическая (порог рентабельности),   
тыс. руб.
 8 085,0
11 864,1
Запас прочности, тыс. руб.                    
 2 673,1
 3 175,5
Запас прочности, %                            
  0,24  
  0,21  

В 2006 г. запас финансовой прочности сократился. Так, при выручке 11 864,1 тыс. руб. достигается порог рентабельности, фактическая выручка составила 15 039,6 тыс. руб., запас финансовой прочности - 3175,5 тыс. руб., или 0,21%.

Система управленческого учета на предприятии является главным инструментом для планирования деятельности и осуществления оперативного контроля за эффективностью использования ресурсов организации. Он помогает руководителям предприятия выявить оптимальные пропорции между постоянными и переменными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск.

Перспективы развития управленческого учета в строительных организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, должны быть связаны с совершенствованием управления затратами в целях проведения оценки финансовых результатов и разработки рекомендаций для улучшения работы организации.

Литература

  1. Адамов Н.А. Производственный учет - основа управленческого учета в строительстве // Аудиторские ведомости. - 2003. - N 11.
  2. Волошин Д.А. Проблемы организации системы управленческого учета на предприятиях // Экономический анализ. Теория и практика. - 2006. - N 22.
  3. Горлов В.В. Управленческий учет в строительных организациях // Аудиторские ведомости. - 2003. - N 4.
  4. Морозова Ж.А. Строительство жилья. Налоги. - "Статус-Кво 97". - 2004.

А.Н.Азиев

Кубанский государственный

аграрный университет