Мудрый Экономист

Корректировка показателя доходов при трансформации финансовой отчетности

"Бухгалтерский учет", 2007, N 17

Определение доходов и их общая концепция изложены в главе "Принципы подготовки и представления финансовой отчетности" Международных стандартов финансовой отчетности. Конкретные правила учета и отражения в отчетности доходов от основной деятельности регламентированы МСФО (IAS) 18 "Выручка". В российском учете концептуальные основы учета доходов и требования к учету их различных видов совмещены в одном стандарте - ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Как в российских, так и в международных стандартах доход определяется как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме увеличения активов или уменьшения обязательств и выражающееся в увеличении капитала, не связанного с вкладами собственников организации.

Как в российском, так и в международном стандарте указанные элементы отчетности подразделяются на доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доходы от обычной деятельности имеют регулярный характер, прочие доходы могут возникать или не возникать в процессе деятельности организации. К прочим доходам может, например, относиться выручка от продажи основных средств, материалов, нематериальных активов, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг и т.п.

Критерии признания доходов, изложенные в российских и международных стандартах, не являются тождественными и обусловливают возможность отличий, устранение которых потребует формирования корректирующих записей при трансформации отчетности.

Различия в критериях признания выручки

Критерии признания выручки от продажи товаров представлены в табл. 1.

Таблица 1

Признание выручки от продажи товаров по ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18
ПБУ 9/99
          МСФО (IAS) 18         
Организация имеет право на     
получение этой выручки,
вытекающее из конкретного
договора или подтвержденное
иным соответствующим образом
Компания перевела на покупателя 
значительные риски и
вознаграждения, связанные с
собственностью на товары
Сумма выручки может быть       
определена
Сумма выручки может быть надежно
измерена
Имеется уверенность в том, что 
в результате конкретной
операции произойдет увеличение
экономических выгод организации
Существует вероятность того, что
экономические выгоды, связанные
со сделкой, поступят в компанию
Расходы, которые произведены   
или будут произведены в связи с
этой операцией, могут быть
определены
Понесенные или ожидаемые        
затраты, связанные со сделкой,
могут быть надежно измерены
Право собственности (владения, 
пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от
организации к покупателю или
работа принята заказчиком
(услуга оказана)
Компания больше не участвует в  
управлении в той степени,
которая обычно ассоциируется с
правом владения, и не
контролирует проданные товары

Сопоставление приведенных условий позволяет утверждать, что последние четыре условия, сформулированные в российском и международном стандартах, идентичны, но первые не являются равноценными. Условие признания выручки согласно ПБУ 9/99 представляет собой подход, при котором доход от обычной деятельности признается в отчетности на основании конкретного юридического подтверждения (договора или иного документа). МСФО (IAS) 18 связывает признание выручки с моментом передачи значительных рисков и вознаграждений, обусловленных владением товаром. Указанный момент в общем случае может отличаться от даты перехода прав собственности, обозначенной в договоре (или ином документе). Подобные ситуации достаточно распространены (п. 16 МСФО (IAS) 18). Они возникают, например, когда организация сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами. Не выполняется критерий признания выручки и в том случае, когда получение выручки от конкретной продажи продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров, если покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной в контракте продажи, и у организации-продавца нет уверенности в получении прибыли.

Ввиду отсутствия в ПБУ 9/99 условия признания выручки в зависимости от передачи рисков в перечисленных случаях выручка в отчетности российских организаций может признаваться, поскольку право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом, имеется. Указанное различие подхода отечественного и международного стандартов к признанию выручки может обусловить в отдельных случаях необходимость корректировки даты ее принятия к учету (см. пример 1).

Пример 1. Организация "А" производит промышленное оборудование и оказывает услуги по его установке и пусконаладке. В декабре xxx1 г. организация "А" в соответствии с договором поставки отгрузила оборудование организации "Б", работы по установке и пусконаладке оборудования предполагается осуществить в январе xxx2 г. По договору стоимость поставленного оборудования (с учетом НДС 45 000 руб.) составила 295 000 руб., в том числе стоимость его установки и пусконаладки - 50 000 руб. Организация "Б" оплатила организации "А" полную договорную стоимость оборудования в сумме 295 000 руб. по счету-фактуре, выставленному организацией "А", 25 декабря xxx1 г. В отчетности организации была отражена выручка на сумму 295 000 руб. Себестоимость проданного оборудования составила 200 000 руб.

Право собственности на оборудование перешло к покупателю - организации "Б". Продавец - организация "А" - имеет право на получение выручки в сумме 295 000 руб. в соответствии с договором. Все остальные критерии признания выручки, регламентированные ПБУ 9/99, также выполняются в данной ситуации. Таким образом, организация "А" может признать выручку за проданное оборудование в сумме, указанной в договоре, что и было сделано на отчетную дату. Вместе с тем критерии признания выручки по ПБУ 9/99 не регламентируют зависимость момента ее отражения в отчетности от существенности передачи рисков и вознаграждений. Стоимость монтажных работ, включенных в стоимость оборудования согласно договору, составляет значительную часть договорной суммы, следовательно, не выполняется требуемый МСФО (IAS) 18 критерий перевода организацией "А" значительных рисков на покупателя. В целях выполнения требований МСФО (IAS) 18 при трансформации финансовой отчетности необходимо аннулировать учтенную выручку корректирующими записями:

Д-т сч. 90-1 "Выручка",

К-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"

295 000 руб.

аннулирована выручка за проданное оборудование, не удовлетворяющая критериям ее признания в МСФО 18;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

50 000 руб. (295 000 - 200 000 - 45 000)

аннулирована непризнанная прибыль от продажи оборудования, и отражена кредиторская задолженность по монтажным работам.

Следует также начислить отложенный налоговый актив, поскольку выручка и прибыль от поставки оборудования, признанные для целей налогового учета, не будут отражены в финансовой отчетности:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

12 000 руб. [(295 000 - 45 000 - 200 000) x 0,24]. Если бы монтажные и пусконаладочные работы сводились к несложным операциям, незначительным по сравнению со стоимостью оборудования, риски, сохраняющиеся в организации "А", могли бы считаться несущественными и выручка признавалась бы в момент отгрузки оборудования.

Могут возникать противоположные ситуации, когда выручка, не признаваемая по российским стандартам, должна быть отражена в отчетности согласно МСФО (IAS) 18. Так, например, следует тщательно проверить условия поставки покупателю так называемых "товаров отгруженных", поскольку не исключена возможность удовлетворения по указанным объектам критерия признания выручки согласно МСФО (IAS) 18. В последнем случае при трансформации отчетности следует выполнить корректирующие записи по признанию выручки по "товарам отгруженным", а также начислить отложенное налоговое обязательство, поскольку выручка и обусловленная ею прибыль, отраженные в финансовой отчетности, не будут признаны для целей налогообложения (см. пример 2).

Пример 2. Организация "А" отгрузила свою продукцию на экспорт, выполнив все условия контракта с организацией-импортером и передав последней все существенные риски и вознаграждения, связанные с владением продукцией. Учет отгруженной на экспорт продукции ведется в соответствии с Планом счетов на счете 45 "Товары отгруженные". На отчетную дату была отражена себестоимость экспортированной продукции на сумму 386 000 руб. Стоимость поставки в соответствии с выполненным контрактом составляет 538 000 руб. (в рублевом эквиваленте).

Выполняются все условия критерия признания выручки, перечисленные в МСФО (IAS) 18. Таким образом, при трансформации отчетности организации "А" в соответствии с международными стандартами необходимо выполнить корректировку по признанию выручки за проданную на экспорт продукцию:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

538 000 руб.;

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

386 000 руб.

отражена выручка за проданные "Товары отгруженные", удовлетворяющая критериям ее признания согласно МСФО (IAS) 18.

Следует начислить отложенное налоговое обязательство, поскольку в финансовой отчетности будет отражена выручка и связанная с ней прибыль, не признанные для целей налогового учета:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

36 480 руб. [(538 000 - 386 000) x 0,24].

Отличия в оценке выручки

Различия российских и международных стандартов, приводящие к необходимости корректировочных записей при трансформации отчетности, проявляются и в отношении оценки выручки. В табл. 2 приведено соотношение оценки выручки в соответствии с ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18.

Таблица 2

             Оценка выручки ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18            
    Признак   
сравнения
ПБУ 9/99
      МСФО (IAS) 18      
Оценка        
выручки -
общее правило
Выручка оценивается в  
денежном выражении в
сумме, равной величине
поступления денежных
средств, иного
имущества, величине
дебиторской
задолженности (п. 6)
Выручка оценивается по   
справедливой стоимости
полученного или
ожидаемого встречного
предоставления (п. 9)
Определение   
суммы выручки
- общее
правило
Сумма выручки          
определяется исходя из
цены, установленной
договором между
организацией и
покупателем
(заказчиком) или
пользователем активов
организации, с учетом
всех предоставленных
скидок (накидок)
(п. п. 6.1, 6.5)
Сумма выручки            
определяется договором
между компанией и
покупателем или
пользователем актива и
оценивается по
справедливой стоимости
встречного представления,
полученного или
ожидаемого к получению, с
учетом суммы любых
торговых скидок (п. 10)
Определение   
суммы выручки
в случае
отсрочки
платежа
В случае продажи       
продукции и товаров,
выполнения работ,
оказания услуг на
условиях отсрочки
оплаты выручка
принимается к
бухгалтерскому учету в
полной сумме
дебиторской
задолженности (п. 6.2)
В случае отсрочки        
поступления денежных
средств справедливая
стоимость встречного
предоставления, по
которой оценивается
выручка, определяется
дисконтированием всех
будущих поступлений с
помощью условной
процентной ставки (п. 11)
Определение   
суммы выручки
при бартерной
сделке
Выручка по договорам,  
предусматривающим
оплату неденежными
средствами, оценивается
по стоимости ценностей,
полученных или
подлежащих получению
организацией (п. 6.3)
Если товары или услуги   
обмениваются на товары
или услуги, аналогичные
по характеру и
величине, обмен не
рассматривается как
операция, создающая
выручку. Если товары
обмениваются на
отличающиеся товары или
услуги, обмен
рассматривается как
операция, создающая
выручку. Выручка
определяется по
справедливой стоимости
полученных товаров или
услуг (п. 12)

Как видно из табл. 2, в соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного представления. Сопоставление трактовки справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления, изложенной в МСФО (IAS) 18, и регламентаций оценки выручки в ПБУ 9/99 позволяет высказать мнение о том, что в зависимости от условий сделки величина выручки, определенная по правилам международного стандарта, может как совпадать, так и отличаться от соответствующей величины, отраженной по российским правилам. Указанные отличия касаются оценки выручки в случаях отсрочки оплаты и бартера.

В случае отсрочки оплаты за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги согласно ПБУ 9/99 выручка оценивается по сумме дебиторской задолженности покупателя или заказчика. В соответствии с МСФО (IAS) 18 указанная сделка расценивается как финансовая операция, поэтому справедливая стоимость встречного представления определяется дисконтированием будущих поступлений. Рассчитанная в результате дисконтирования оценка выручки оказывается меньшей, чем ожидаемая к получению номинальная сумма денежных средств. Указанное расхождение регламентаций российского и международного стандартов приводит к тому, что величина выручки, отраженная в отчетности российских организаций, при сделках с отсрочкой платежа получается завышенной по сравнению с суммой, которую следует принять к учету в соответствии с МСФО (см. пример 3).

Пример 3. Организация "А" в декабре xxx1 г. продала свою продукцию - оборудование - организации "Б" с условием беспроцентной отсрочки платежа сроком на один год. Стоимость поставки по договору (с учетом НДС 90 000 руб.) составляет 590 000 руб. В финансовой отчетности организации "А" за xxx1 г. отражена выручка на сумму 590 000 руб.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 18 оценка выручки с отсрочкой платежа осуществляется по дисконтированной стоимости ожидаемых денежных поступлений с применением условной процентной ставки, т.е. той ставки, которая преобладает при обращении аналогичных финансовых инструментов.

Предположим, что такая ставка в рассматриваемом примере равна 20%. Дисконтированная стоимость ожидаемых платежей по договору поставки на 31.12.xxx1 составит 491 667 руб. [590 000 руб. x 1 : (1 + 0,2)]. Таким образом, для удовлетворения требованиям МСФО (IAS) 18 необходимо уменьшить показатель выручки на величину разницы между суммой, причитающейся к получению, и ее дисконтированной стоимостью: 98 333 руб. (590 000 - 491 667). Корректирующая запись при трансформации финансовой отчетности следующая:

Д-т сч. 90-1 "Выручка",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы и расходы"

98 333 руб.

Разница между номинальной стоимостью платежей по договору и дисконтированной стоимостью признанной выручки в соответствии с п. 11 МСФО (IAS) 18 должна признаваться в качестве процентного дохода.

Бартерные операции подразделяются МСФО (IAS) 18 на два вида: предусматривающие обмен однородными или отличающимися товарами (услугами). Доход при бартерных сделках может признаваться в соответствии с международными стандартами только в случае обмена неодинаковыми товарами (услугами). Обмен однородными товарами (услугами) согласно МСФО (IAS) 18 не приводит к образованию выручки. В отличие от международных стандартов ПБУ 9/99 не разграничивает виды бартера, поэтому обмен однородными товарами (услугами) в отчетности российских организаций может обусловить признание выручки (см. пример 4).

Пример 4. Организация "А" осуществляет торговую деятельность по продаже комплектующих и запасных частей для производственного оборудования. В декабре xxx1 г. был заключен договор с организацией "Б" на поставку комплектующих товаров в филиал "Б", расположенный в том же городе, в котором размещена организация "А". В счет оплаты указанного договора организация "Б" обязуется поставить аналогичные запасные части в филиал организации "А", расположенный в том же городе, в котором находится организация "Б". В соответствии с договором организация "А" 25.12.xxx1 отгрузила комплектующие в филиал "Б". Балансовая стоимость отгруженных комплектующих товаров составила 80 000 руб. Рыночная стоимость указанных товаров на дату их отгрузки составила 118 000 руб. (с учетом НДС). В финансовой отчетности организации "А" за xxx1 г. была отражена выручка на сумму 118 000 руб.

Признание выручки за отгруженные комплектующие детали в финансовой отчетности организации "А" не противоречит требованиям российских стандартов, однако не удовлетворяет МСФО (IAS) 18, поскольку указанные товары обмениваются на аналогичные. В этом случае согласно международному стандарту сделка не считается продажей. При трансформации финансовой отчетности следует аннулировать выручку за поставленные комплектующие, а также признанные расходы в себестоимости продаж и финансовый результат от сделки:

Д-т сч. 90-1 "Выручка",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

118 000 руб.

сторнирована выручка;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж"

80 000 руб.

аннулированы расходы в себестоимости продаж, дебиторская задолженность организации "Б" отражена в сумме балансовой стоимости отгруженных деталей;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

18 000 руб.

сторнированы расходы по НДС;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"

20 000 руб.

сторнирован финансовый результат.

Следует также начислить отложенный налоговый актив, поскольку выручка, признанная для целей налогового учета, не будет отражена в финансовой отчетности:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

4800 руб. (20 000 руб. x 0,24)

отражен отложенный налоговый актив.

Отличия в признании прочих доходов

Отличия в отражении выручки не исчерпывают всех корректировок, которые могут потребоваться при трансформации финансовой отчетности, поскольку указанные корректировки могут быть обусловлены несоответствием регламентаций МСФО и РПБУ по признанию прочих доходов организации. К таким несоответствиям могут относиться различия в признании и оценке различных активов и обязательств, которые приводят к формированию прочих доходов или отсутствию такого формирования (см. примеры 5, 6).

Пример 5. Организация "А" приобрела акции организации "Б", операции с которыми на рынке ценных бумаг активно не осуществляются. Акции отражены в отчетности по первоначальной стоимости 400 000 руб. Вместе с тем известно, что показатели финансового состояния организации "Б" существенно улучшились, а ее уставный капитал увеличился на 10% по сравнению с прошлым периодом.

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" акции организации "Б" отражаются в отчетности организации "А" по первоначальной стоимости, поскольку их рыночная цена в отсутствие активных сделок по ним на рынке ценных бумаг не определяется. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" акции организации "Б" относятся к финансовым активам организации "А", последующая оценка которых определяется по справедливой стоимости. Ввиду существенного улучшения финансового состояния и увеличения уставного капитала организации "Б" можно констатировать увеличение справедливой стоимости его акций на 40 000 руб. (400 000 руб. x 10%). При трансформации финансовой отчетности организации "А" в соответствии с МСФО указанное увеличение должно быть признано доходом по прочим операциям:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

40 000 руб.

Пример 6. На балансе организации "А" числится просроченная кредиторская задолженность 150 000 руб., срок исковой давности которой прошел.

В соответствии с МСФО такая задолженность должна быть списана с признанием соответствующей суммы доходов по прочим операциям. Это обусловливает необходимость осуществления корректирующей записи при трансформации финансовой отчетности:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

150 000 руб.

признание дохода от списания просроченной кредиторской задолженности.

Рассмотренные ситуации определяют возможные корректировки показателя доходов в финансовой отчетности при ее трансформации в соответствии с МСФО в случае различий регламентаций российских и международных стандартов. Следует отметить, что для целей устранения данных различий при трансформации финансовой отчетности целесообразно корректировать сальдо только тех счетов, которые формируют требуемое изменение статей баланса и отчета о прибылях и убытках. Корректировки по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" определяют изменения в отчете о прибылях и убытках за отчетный период. По окончании формирования трансформационных записей указанные счета следует закрыть в установленном порядке для выявления окончательного изменения финансового результата за отчетный период. Если различия в регламентациях доходов обусловливают изменения в финансовых результатах, сформированных в прошлых отчетных периодах, то соответствующие корректирующие записи целесообразно отражать непосредственно на счете 84 "Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)", поскольку они не должны показываться в отчете о прибылях и убытках за текущий отчетный период.

Выполнение перечисленных корректирующих записей позволит привести показатель доходов в финансовой отчетности отечественных организаций в соответствие с МСФО.

Т.Ю.Дружиловская

Доцент