Мудрый Экономист

Учет процентов по займам и кредитам

"Бухгалтерский учет", 2007, N 17

Казалось бы, с бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов уже практически все ясно, однако в 2007 г. продолжают появляться все новые и новые нюансы отражения расходов, связанных с привлечением заемных средств.

Расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Поэтому проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания, например, производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

В то же время пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.

Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Таким образом, расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204).

А как же эти затраты, которые мы знаем как отразить в налоговом учете, правильно отразить в бухгалтерском учете?

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, т.е. отражены как текущие расходы, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В ПБУ 15/01 под инвестиционными активами понимаются объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени и к которым относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

Начисление амортизации по объекту имущества, относящемуся к инвестиционному активу, производится организацией в соответствии с порядком, установленным ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии соблюдения хотя бы одного из двух условий:

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации, т.е. списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (см. пример 1).

Пример 1. Организация в 2007 г. строит цех по производству кондитерских изделий, для чего приобретено и завезено технологическое оборудование производственной линии.

Для приобретения оборудования в банке был взят кредит на 6 месяцев под 11% годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения кредита составляла 10,5%.

В связи с тем что в сильные морозы изготовленный фундамент цеха потрескался и потребовалось незапланированное время на сооружение нового, работы по монтажу оборудования на фундаменте были законсервированы на срок 4 месяца. Строительство цеха и монтаж в нем производственной линии заняли 5 месяцев.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, представлены в табл. 1.

Таблица 1

         Содержание         
хозяйственной операции
  Сумма,  
руб.
 Корреспонденция счетов 
     Д-т    
    К-т    
Затраты на сооружение       
фундамента
   100 000
     08     
 10, 70, 69
Получение кредита на        
приобретение оборудования
 2 360 000
     51     
     66    
Приобретено оборудование    
 2 000 000
     07     
     60    
НДС от стоимости            
оборудования
   360 000
     19     
     60    
Произведены расчеты с       
поставщиком
 2 360 000
     60     
     51    
НДС принят к вычету         
   360 000
   68-НДС   
     19    
Оборудование передано в     
монтаж
 2 000 000
     08     
     07    
Начислены проценты по       
кредиту за истекший месяц
    21 633
     08     
     66    
        Работы по монтажу оборудования законсервированы -       
в течение четырех месяцев
Начислены проценты по       
кредиту за истекший месяц
(21 633 x 4)
    86 532
    91-2    
     66    
Затраты на разборку старого 
и сооружение нового
фундамента
   130 000
     08     
 10, 70, 69
           Возобновление работ по монтажу оборудования          
Начислены проценты по       
кредиту за истекший месяц
    21 633
     08     
     66    
              Введение оборудования в эксплуатацию              
Принято на учет             
оборудование
 2 273 266
     01     
     08    
                  Возврат кредита с процентами                  
Начислены проценты по       
кредиту за истекший месяц
    21 633
    91-2    
     66    
Возврат кредита с процентами
(2 360 000 + 21 633 x 6)
 2 489 798
     66     
     51    

Работы по монтажу оборудования были прекращены на 4 месяца (превышает 3 месяца), поэтому в бухгалтерском учете проценты по кредиту в течение этих месяцев были отражены на счете 91, субсчет "Прочие расходы". В связи с чем временные разницы в части процентов, начисленных за пользование кредитом в течение времени консервации, между бухгалтерским и налоговым учетом не возникли.

Постоянные разницы в данном случае также не возникают, так как ставка процентов по кредиту (11%) не превышает ставки рефинансирования (10,5%), умноженной на коэффициент 1,1 (10,5 x 1,1 = 11,55%).

Расходы в виде процентов по кредитам, направленным на рефинансирование ранее взятых кредитов и займов

Зачастую для последующей сдачи в аренду с целью получения прибыли организация строит здание подрядным способом, выполняя функции заказчика-застройщика, а также инвестора по строительству. Для финансирования строительства организация использует привлеченные кредиты и займы.

Специалисты Минфина России (Письмо от 22.01.2007 N 03-03-06/1/19) считают, что суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. ст. 269 и 328 НК РФ (см. пример 2).

Пример 2. Организация участвует в реализации инвестиционного проекта по строительству бизнес-центра в качестве заказчика-застройщика и частично инвестора с привлечением средств соинвесторов. Строительство ведется подрядным способом с выплатой 100% аванса подрядной организации.

Сметная стоимость строительства составляет 60 416 000 руб., в том числе стоимость выполняемых подрядчиком строительных работ, включая стоимость материалов, - 59 000 000 руб. (в том числе НДС 9 000 000 руб.), стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства - 1 146 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.).

Денежные средства на строительство в размере 70% стоимости проекта (42 291 200 000 руб.) перечисляются соинвесторами в безналичном порядке на расчетный счет организации.

Организация участвует в финансировании путем перечисления подрядной организации заемных денежных средств в размере 30% стоимости проекта (18 124 800 руб.).

Для финансирования проекта в банке получен кредит, однако срок кредита составил 3 месяца по ставке 11% годовых, притом что строительство объекта заняло 6 месяцев.

Для возврата первого кредита организация в другом банке получила новый кредит под 12% годовых. Срок кредита - 3 месяца.

Фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика составили 700 000 руб.

После окончания строительства площади бизнес-центра распределяются между инвесторами пропорционально вложенным ими средствам.

Полученные организацией площади в построенном бизнес-центре предназначены для сдачи в аренду.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, представлены в табл. 2.

Таблица 2

         Содержание         
хозяйственной операции
  Сумма,  
руб.
 Корреспонденция счетов 
     Д-т    
    К-т    
Получен кредит в банке      
(первый)
18 124 800
     51     
   66 с/с  
"Первый"
Отражено направление заемных
средств организации на
финансирование
инвестиционного проекта
путем перечисления аванса
подрядной организации
(60 416 000 x 30%)
18 124 800
     60     
     51    
Получены денежные средства  
от соинвесторов на
строительство бизнес-центра,
подлежащие перечислению
подрядной организации
(59 000 000 - 18 124 800)
40 875 200
     51     
     86    
Отражено направление        
денежных средств, полученных
от соинвесторов на выплату
аванса подрядной организации
40 875 200
     60     
     51    
Получены денежные средства  
от соинвесторов (в части
стоимости услуг заказчика-
застройщика)
 1 416 000
     51     
     62    
Исчислен НДС с суммы        
полученного аванса в счет
оплаты услуг
заказчика-застройщика
(1 416 000 x 18 : 118)
   216 000
     62     
   68-НДС  
Начислены проценты по       
первому кредиту за весь
период кредитования
(18 124 800 x 11 % : 365 x
92 дня)
   503 000
    08-3    
   66 с/с  
"Первый"
Получен кредит в банке      
(второй) (18 124 800 +
503 000)
18 627 800
     51     
   66 с/с  
"Второй"
Возвращен первый кредит с   
учетом начисленных процентов
18 627 800
   66 с/с   
"Первый"
     51    
Отражена сумма расходов по  
содержанию
заказчика-застройщика
   700 000
     20     
02, 10, 69,
70 и др.
Начислены проценты по       
второму кредиту за весь
период кредитования
(18 627 800 x 12% : 365 x
91 день)
   557 300
    91-2    
   66 с/с  
"Второй"
Принят от подрядчика        
законченный строительством
бизнес-центр (без учета НДС,
предъявленного подрядной
организацией)
50 000 000
    08-3    
     60    
Отражена сумма НДС по       
строительству бизнес-центра,
предъявленная подрядной
организацией
 9 000 000
     19     
     60    
Включена в фактические      
затраты по строительству
стоимость услуг заказчика-
застройщика (без НДС)
 1 200 000
    08-3    
    90-1   
Отражена сумма НДС со       
стоимости услуг
заказчика-застройщика
   216 000
     19     
    90-1   
Списаны затраты по          
содержанию
заказчика-застройщика
   700 000
    90-2    
     20    
Начислен НДС по реализации  
услуг заказчика-застройщика
   216 000
    90-3    
   68-НДС  
Принят к вычету НДС,        
исчисленный с полученного
аванса в счет оплаты услуг
заказчика-застройщика
   216 000
   68-НДС   
     62    
Списана стоимость переданных
соинвесторам помещений в
построенном бизнес-центре (в
части стоимости работ,
выполненных подрядной
организацией, без учета НДС)
(50 000 000 x 70%)
35 000 000
     86     
    08-3   
Списана стоимость переданных
соинвесторам помещений в
построенном бизнес-центре (в
части стоимости услуг
заказчика-застройщика, без
учета НДС) (1 200 000 x 70%)
   840 000
     62     
    08-3   
Отражена передача           
соинвесторам части суммы
НДС, предъявленной
подрядной организацией за
выполненные работы по
строительству бизнес-центра
(9 000 000 x 70%)
 6 300 000
     86     
     19    
Отражена передача           
соинвесторам части суммы НДС
со стоимости услуг
заказчика-застройщика
(216 000 x 70%)
   152 200
     62     
     19    
Суммы НДС по помещениям,    
переходящим в соответствии с
инвестиционным договором в
собственность организации,
приняты к вычету
(9 000 000 x 30% +
216 000 x 30%)
 2 764 800
   68-НДС   
     19    
Часть помещений в           
построенном бизнес-центре,
строительство которых было
профинансировано за счет
средств организации, принята
к учету в составе доходных
вложений в материальные
ценности
(50 000 000 x 30% +
1 200 000 x 30% + 503 000)
15 863 000
     03     
    08-3   
Возврат кредита             
(18 627 800 + 557 300)
19 185 100
   66 с/с   
"Второй"
     51    

Проценты по первому кредиту, полученному на строительство инвестиционного актива, будут включены в бухгалтерском учете в стоимость этого инвестиционного актива как удовлетворяющие требованиям п. 27 ПБУ 15/01. Для целей налогообложения проценты будут отнесены на внереализационные расходы.

Таким образом, расходы, связанные с первым кредитом, создают разницу в первоначальной стоимости актива для целей бухгалтерского и налогового учета.

Проценты по второму кредиту, полученному фактически не на строительство инвестиционного актива, а для погашения первого, будут отнесены в бухгалтерском учете к прочим расходам отчетного периода.

Только такой порядок учета позволит добиться того, чтобы "затраты по этому полученному кредиту (займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива для целей налогообложения налогом на имущество организаций" не включались.

Следовательно, бухгалтерская стоимость инвестиционного актива составляет 15 863 000 руб., а налоговая - 15 360 000 руб.

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ