Мудрый Экономист

Акцизы в решениях арбитражных судов

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 17

В данной статье на примерах из арбитражной практики рассмотрены вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты акцизов.

Товар включают в декларацию независимо от даты реализации

Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за представление последним документов, не относящихся к тому налоговому периоду, за который представлена декларация по акцизам на нефтепродукты. В связи с этим включение нефтепродуктов, вывезенных за пределы таможенной территории РФ в августе и октябре, в декларацию по акцизам на нефтепродукты за сентябрь инспекторы посчитали неправомерным. Налогоплательщик обратился в суд, и ФАС ЗСО вынес решение в его пользу (Постановление от 15.02.2006 N Ф04-360/2006(19697-А70-34)).

В силу пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, по нефтепродуктам, в дальнейшем помещенным под таможенный режим экспорта.

На основании п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии, а также документов, указанных в п. 7 ст. 198 НК РФ, в течение 180 дней с даты реализации нефтепродуктов на экспорт.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ и п. 4.2 Приказа МНС России N БГ-3-03/440 <1> с 01.01.2003 объект налогообложения акцизом возникает у лица, совершающего операции с нефтепродуктами, не при их реализации, а при их получении (оприходовании).

<1> Приказ МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары)". Не действует с 25.01.2007 в соответствии с Приказом ФНС России от 26.01.2007 N САЭ-3-03/34@.

Налогоплательщик одновременно с декларацией по акцизам за сентябрь представил в налоговый орган банковскую гарантию. Позднее сопроводительными письмами он направил в налоговый орган документы, подтверждающие факт вывоза в таможенном режиме экспорта подакцизных нефтепродуктов, по которым заявлено освобождение от налогообложения в указанной декларации. Суд решил, что документы, подтверждающие факт экспорта, представлены в полном объеме и соответствуют требованиям п. 7 ст. 198 НК РФ.

В итоге судьи пришли к выводу о том, что налоговое законодательство не устанавливает в качестве обязательного условия реализацию товара в том налоговом периоде, в котором товар включен в налоговую декларацию. В связи с этим довод налогового органа о неправомерном включении нефтепродуктов, вывезенных за пределы территории РФ в августе и октябре, в декларацию по акцизам на нефтепродукты за сентябрь является необоснованным.

Несоответствие продукции ГОСТ при производстве не является основанием для отказа в применении налогового вычета по акцизам

Спор между налогоплательщиком и налоговым органом возник в связи с отказом последнего в применении вычета по акцизам. По мнению налогового органа, произведенная водка не соответствует ГОСТу Р52190-2003 в части технологии производства, а налогоплательщик необоснованно, в нарушение требований ГОСТа, использовал настои спиртованные в качестве основообразующего сырья при производстве водки. Последний с выводом налогового органа не согласился и обратился в арбитражный суд.

На основании п. 1 ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со ст. 194 НК РФ, на установленные ст. 200 НК РФ налоговые вычеты. В силу п. 2 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные им при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Согласно п. 4 данной статьи вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, которое применялось для производства виноматериалов, используемых для производства алкогольной продукции.

Как следует из п. 3 ст. 201 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные п. п. 1 - 4 ст. 200 НК РФ, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцами при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение.

В соответствии с п. 1 ст. 202 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет по итогам налогового периода (месяца), определяется как уменьшенная на налоговые вычеты сумма акциза. Таким образом, данными нормами предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при приобретении подакцизного товара, используемого в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров.

Главой 22 НК РФ не установлено такое основание для отказа в применении вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТу в части технологии производства. Ссылка налогового органа на требования ГОСТа Р52190-2003, которым не предусмотрено использование настоев спиртованных в качестве основообразующего сырья при производстве водки, не может быть принята судом. Поэтому он сделал вывод, что у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа в применении налоговых вычетов по акцизам (Постановление ФАС УО от 17.05.2007 N Ф09-3581/07-С2).

Отсутствие поручительства банка (банковской гарантии) означает обязанность налогоплательщика уплатить акциз

Налогоплательщик поставлял на экспорт оригинальную русскую водку (включая горькие настойки и бальзамы) в соответствии с контрактами, заключенными с иностранными фирмами. В налоговой декларации он указал сумму акциза в стр. 020 "Реализация подакцизных товаров на экспорт" и 100 "Сумма акциза, предъявленная к возмещению", но не отразил ее в строке 040 "Реализация в отчетном периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительство банков или банковские гарантии".

Налоговый орган решил, что налогоплательщик в нарушение ст. 184 НК РФ не уплатил акциз по реализованным на экспорт подакцизным товарам, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии; в декларации он не отразил начисление акциза, но указал сумму акциза к возмещению, то есть осуществил возмещение акциза без подтверждения его обоснованности налоговым органом. По мнению налогового органа, налогоплательщик совершил налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ.

Налогоплательщик обратился в суд, который исходил из следующего. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяк, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

Освобождение данных операций от налогообложения производится на основании ст. 184 НК РФ только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта. В силу п. 2 этой статьи налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) он обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

Согласно п. 3 ст. 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления им в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 27.03.2006 N А21-2408/2005-С1 определил, что налогоплательщик не представил в налоговый орган поручительство банка (банковскую гарантию) и не уплатил акциз в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом. Указанные обстоятельства являются основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Поскольку на момент представления налогоплательщиком декларации налоговый орган не принял решение в соответствии со ст. 184 НК РФ о возмещении ему акциза, налогоплательщик не имел права уменьшать подлежащий уплате акциз. Суд также сделал вывод об обоснованном начислении пеней за несвоевременную уплату акциза.

Акциз, уплаченный поставщику в стоимости товара, освобождает от его уплаты в бюджет

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность. Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). При этом факт неуплаты налога в установленный законом срок при отсутствии занижения налогооблагаемой базы вследствие неправомерных действий налогоплательщика не образует состава налогового правонарушения и не влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 НК РФ.

Статьей 109 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения. Следовательно, при производстве по делу о налоговом правонарушении нужно доказать как сам факт правонарушения, так и вину налогоплательщика. Данная правовая позиция закреплена в Постановлениях КС РФ от 17.12.1996 N 20-П, от 25.01.2001 N 1-П, в Определении КС РФ от 04.07.2002 N 202-О. В силу п. 6 ст. 108 НК РФ и п. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказать обстоятельства, свидетельствующие о налоговом правонарушении и виновности совершившего его лица, возлагается на налоговые органы.

Федеральный арбитражный суд ЗСО в Постановлении от 31.05.2006 N Ф04-3028/2006(22905-А75-31) определил, что занижение налоговой базы и неполная уплата налога в установленный срок произошли не по вине налогоплательщика, а в результате виновных действий производителя нефтепродуктов. Так, проведенными дополнительными мероприятиями (встречной проверкой производителя нефтепродуктов), результаты которых оформлены справкой, налоговый орган установил, что производитель в нарушение пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период. - Прим. авт.) включал сумму акциза в стоимость передаваемых налогоплательщику подакцизных нефтепродуктов, которую, в свою очередь, не отражал в налоговой декларации по налогу за тот же период. Доначисление налоговым органом налога в условиях, когда налог уже уплачен налогоплательщиком в стоимости товара и последний в силу ст. 200 НК РФ лишен права на налоговый вычет, приводит к двойному обложению налогом одного и того же товара, что противоречит принципу однократности налогообложения и нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Кроме того, как установлено арбитражным судом и не оспаривается налоговым органом, налогоплательщик самостоятельно уплатил налог в полном объеме, что подтверждается платежными документами.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга