Мудрый Экономист

Особенности бухгалтерского и налогового учета затрат на создание сайта в интернете

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 17

В настоящее время многие компании считают необходимым иметь собственный сайт или хотя бы страницу в Интернете. И это объяснимо. Посредством интернет-сайта компания имеет возможность рекламировать себя, свои услуги, продукцию практически неограниченной аудитории, обеспечивать потенциальных партнеров интересующей их информацией в режиме реального времени, решать организационные задачи. Все это способствует повышению эффективности работы компании в целом.

Однако, несмотря на востребованность интернет-технологий, вопросов, касающихся определения понятия сайта, а также его бухгалтерского и налогового учета, по-прежнему много. В предлагаемой вашему вниманию статье мы постараемся на них ответить.

Выбор метода учета web-сайта

Разговор об учете затрат, связанных с созданием сайта, следует начать с ответа на вопрос: что понимать под интернет-сайтом? Как было сказано выше, сайт создается организацией с целью предоставления информации о себе, своей деятельности в Интернете. Он является продуктом творческого труда программистов, дизайнеров и подходит под определения программы для ЭВМ и базы данных, приведенные в ст. 1 Закона РФ N 3523-1 <1> и ст. 4 Закона N 5351-1 <2>, регулирующих отношения в этой сфере деятельности:

Программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

База данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных (например, статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

<1> Закон РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронно-вычислительных машин и баз данных".
<2> Федеральный закон от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

В соответствии с нормами указанных Законов создатель сайта имеет на него исключительные права (ст. 10 Закона N 3523-1), которые он может передать по договору другому лицу (ст. 11 Закона N 3523-1, ст. 30 Закона N 5351-1).

Обратите внимание: если разработкой сайта занимается штатный сотрудник и это входит в его обязанности по трудовому договору, то исключительные права в таком случае принадлежат работодателю (при условии, если трудовым договором не предусмотрено иное). Сотрудник, не владеющий правами, может получать вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого должны быть прописаны в контракте (договоре) между работником и работодателем (ст. 12 Закона N 3523-1) <3>.
<3> К сведению: Законы N 5351-1 и N 3523-1 прекращают действовать с 01.01.2008 в связи с вступлением в силу части четвертой ГК РФ, в котором и в будущем году сохранятся аналогичные нормы (ст. ст. 1260, 1261, 1296, 1297 ГК РФ).

Возникает вопрос: каким требованиям законодательства должен удовлетворять сайт, чтобы соответствовать определению НМА? В п. 3 ст. 257 НК РФ указано, что объект интеллектуальной собственности (исключительное право на него) должен участвовать в производстве продукции или служить для управленческих нужд организации, способствовать получению дохода и иметь срок эксплуатации более 12 месяцев. Кроме того, необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В связи с этим уместно напомнить, что обязательная регистрация исключительного права на созданный сайт не требуется. Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 5351-1 авторское право на произведение возникает в силу его создания и не требует оформления. В добровольном порядке это право организация может зарегистрировать в Роспатенте (ст. 13 Закона N 3523-1) и получить соответствующий документ. В случае приобретения сайта у сторонней организации для документального подтверждения наличия НМА и исключительного права достаточно договора с разработчиком, в котором оговаривается переход к заказчику исключительного права на сайт. Разъяснения по этому поводу были даны в Письме Минфина России от 02.02.2007 N 03-03-09/17. Аналогичные, по сути, требования, предъявляемые к НМА, содержит и п. 3 ПБУ 14/2000 <4>, следовательно, разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в данном вопросе нет.

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Если организации не принадлежат исключительные права на созданный программный продукт и на сайте размещена лишь рекламная информация о ее деятельности, то затраты должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54). В бухгалтерском учете при этом следует руководствоваться ПБУ 10/99 <5> (см. Письмо Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280). Каковы особенности учета в каждом случае, мы рассмотрим ниже.

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Web-сайт как нематериальный актив Определение первоначальной стоимости (оценка сайта)

Чтобы принять сайт к учету, его необходимо прежде всего правильно оценить. Правила оценки НМА практически одинаковы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Первоначальная стоимость НМА состоит из затрат на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 6 ПБУ 14/2000). Это могут быть услуги фирмы-разработчика, зарплата программистов, расходные материалы, затраты на регистрацию исключительных прав и т.п.

Разница в учете возникает, например, в случае, когда в затратах присутствуют расходы на оплату труда штатных программистов. Дело в том, что бухгалтерский учет, в частности п. 7 ПБУ 14/2000, предусматривает включение зарплатных налогов (ЕСН, взносов в ПФР и на социальное страхование от несчастных случаев на производстве) в первоначальную стоимость НМА. По правилам налогового учета при формировании стоимости НМА суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, должны быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40 Минфин разъясняет, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Кодексом не относятся к налогам и сборам в Российской Федерации. Следовательно, в налоговом учете они также увеличивают первоначальную стоимость имущества, созданного организацией самостоятельно.

Получается, что для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ следует включать только ЕСН. Таким образом, если сроки амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то в бухгалтерском учете возникнут временные разницы.

Применения ПБУ 18/02 <6> можно избежать. Если удельный вес заработной платы в стоимости НМА невелик, то в бухгалтерском учете ЕСН можно списать по налоговым правилам. Сделать это позволяет п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности <7>, определяющий понятие существенности в бухучете <8>.

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<7> Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
<8> Напоминаем, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Регистрация доменного имени

Без домена созданный сайт нормально функционировать не может, ведь именно доменное имя является его идентификатором в пространстве Интернета. Поэтому в случае отнесения сайта к НМА первоначальные затраты по регистрации доменного имени могут признаваться расходами по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию, и включаться в его стоимость (см. Письмо Минфина России от 17.07.2003 N 04-02-05/2/37).

Пример 1. ООО "Сильва" заключило со специализированной фирмой договор на создание и разработку web-сайта стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). После подписания акта выполненных работ и передачи исключительных прав заказчику руководство ООО "Сильва" приняло решение несколько изменить дизайн сайта, для чего был привлечен штатный программист организации. За эту работу он получил вознаграждение в сумме 1000 руб. Услуги по регистрации сайта в сети Интернет обошлись в 649 руб. (в том числе НДС - 99 руб.). 15 июня 2007 г. сайт был введен в эксплуатацию.

В учетной политике организации определено, что при формировании стоимости НМА сумма ЕСН с расходов на оплату труда признается в бухгалтерском учете несущественной, если не превышает 5% стоимости актива. Она сразу списывается на себестоимость как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, по правилам налогового учета.

Проводки по бухгалтерскому учету будут выглядеть так:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Отражена задолженность фирме, создавшей 
сайт
  08  
  60  
  20 000 
Учтен НДС по расходам на создание сайта 
  19  
  60  
   3 600 
Перечислены средства за услуги по       
созданию сайта
  60  
  51  
  23 600 
В стоимости сайта учтены услуги по      
регистрации домена
  08  
  60  
     550 
Учтен НДС по услугам за регистрацию     
домена
  19  
  60  
      99 
Перечислены средства за услуги по       
регистрации домена
  60  
  51  
     649 
В стоимости сайта учтено вознаграждение 
программиста
  08  
  70  
   1 000 
С вознаграждения начислен ЕСН (12%)     
  26  
  69  
     120 
С вознаграждения начислены взносы в     
ПФР (14%) и на социальное страхование
от несчастных случаев на производстве
(0,3%)
  08  
  69  
     143 
Созданный сайт введен в эксплуатацию    
  04  
  08  
  21 693 
Уплаченный НДС по услугам принят к      
зачету
  68  
  19  
   3 699 

Начисление амортизации по сайту

Web-сайты стоимостью более 10 000 руб. подлежат амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Напомним, что законодательство предусматривает начисление амортизации несколькими способами, но избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом позволяет применение только линейного метода. Поэтому поговорим о нем подробнее.

Нормы амортизационных отчислений рассчитываются исходя из стоимости НМА и срока полезного использования актива. При этом на установление срока полезного использования следует обратить особое внимание.

В налоговый учет в этом случае для НМА определен срок амортизации продолжительностью в 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Пункт 17 ПБУ 14/2000 требует исходить из периода использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды, либо (если этот срок определить невозможно) устанавливает его из расчета 20 лет.

В бухгалтерском учете реальный срок возможного получения дохода от использования сайта может быть установлен приказом руководителя. Но при этом налогооблагаемые временные разницы все же возникнут, ведь для налогового учета этого документа недостаточно.

Для решения проблемы советуем реальный срок полезного использования сайта сразу оговаривать в договоре с фирмой-разработчиком либо в техническом задании для собственных программистов. Тогда начисление амортизации не вызовет затруднений.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Согласно договору срок полезного использования сайта составляет 3 года. В учетной политике фирмы прописано, что амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом. Начисление амортизации по НМА отражается на счете 05.

Рассчитаем сумму ежемесячных отчислений на амортизацию: 21 693 руб. / 36 мес. = 602,58 руб.

Поскольку сайт был введен в эксплуатацию 15 июня 2007 г., амортизацию следует начислять с июля того же года.

В бухгалтерском учете каждый месяц надо составлять проводку:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Начислена амортизация по сайту          
  26  
  05  
  602,58 

В налоговом учете на расходы ежемесячно также будет относиться сумма 602,58 руб.

На создание небольшого сайта, как правило web-страницы, может быть потрачено не более 10 000 руб., тогда погашать его стоимость посредством амортизации в налоговом учете не нужно. Затраты списываются в уменьшение прибыли в том отчетном периоде, в котором сайт начали эксплуатировать (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Бухгалтерским учетом такая возможность не предусмотрена, то есть НМА считается амортизируемым имуществом в любом случае независимо от его стоимости. В связи с этим в учете возникают налогооблагаемые временные разницы, на которые нужно начислять отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ 18/02). Пренебрегать правилами ведения бухгалтерского учета в данном случае не советуем, так как организации грозит штраф согласно ст. 120 НК РФ.

Пример 3. В июне 2007 г. ООО "Заря" за создание собственной web-страницы заплатило фирме-разработчику 10 384 руб. (в том числе НДС - 1584 руб.) и в этом же месяце ввело ее в эксплуатацию. Приказом руководителя полезный срок использования web-страницы установлен продолжительностью 3 года.

Для целей налогообложения прибыли бухгалтер списал затраты единовременно на текущие расходы в июне.

Бухгалтерский учет созданной web-страницы будет состоять из следующих проводок:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                          Июнь 2007 г.                          
Отражена задолженность фирме,           
создавшей web-страницу
  08  
  60  
 8 800   
Учтен НДС по расходам на создание       
web-страницы
  19  
  60  
 1 584   
Перечислены средства за услуги по       
созданию web-страницы
  60  
  51  
10 384   
Созданная web-страница введена в        
эксплуатацию
  04  
  08  
 8 800   
Уплаченный НДС принят к зачету          
  68  
  19  
 1 584   
Начислено отложенное налоговое          
обязательство (8800 руб. x 24%)
  68  
  77  
 2 112   
             Ежемесячно с июля 2007 по июнь 2010 г.             
Начислена амортизация по web-странице   
(8800 руб. / 36 мес.)
  26  
  05  
   244,44
Частично погашено отложенное            
налоговое обязательство
(244,44 руб. x 24%)
  77  
  68  
    58,67

Web-сайт как способ рекламы

Если исключительных прав на сайт у организации нет, на нем размещается только рекламная информация о ее деятельности, затраты на создание сайта следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ. Эта позиция неоднократно была представлена в Письмах МНС России от 12.04.2004 N 02-2-12/17@, Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54, УФНС по г. Москве от 26.08.2005 N 20-08/60490.

К сведению: расходы на рекламные мероприятия посредством телекоммуникационных сетей не нормируются (п. 4 ст. 264 НК РФ) при условии их подтверждения соответствующими документами.

В каком порядке списывают такие расходы? Если в договоре указан конкретный срок использования сайта заказчиком, то в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы следует распределить равными долями на весь период и затем равномерно в течение этого срока списывать на себестоимость (см. Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/2/61). По тому же принципу списывают и в бухгалтерском учете (п. 65 Положения N 34н <9>), используя счет 97 "Расходы будущих периодов".

<9> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Однако на практике бывают случаи, когда в договоре и других документах не оговаривается, как долго организация может пользоваться сайтом. Можно ли в этой ситуации списать расходы на себестоимость единовременно?

Чиновники считают, что нельзя. При этом они ссылаются на последнюю редакцию п. 1 ст. 272 НК РФ: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Таким образом, по их мнению, налогоплательщик вправе сам установить продолжительность периода списания расходов (например, полгода или год), но отказаться полностью от данного метода распределения он не может, поскольку в учетной политике организации регламентировать этот вопрос неправомерно.

Надо сказать, что правила бухгалтерского учета, в частности п. 19 ПБУ 10/99, также предусматривают признание затрат такого вида в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Следовательно, при согласии с точкой зрения минфиновцев отпадает необходимость в применении ПБУ 18/02.

Если позиция чиновников не устраивает налогоплательщика, то, вероятно, ему нужно быть готовым отстаивать свои права в суде. При этом в качестве аргумента нужно иметь документы, из которых следовало бы, что от рекламы посредством интернет-сайта организация планировала получить лишь кратковременный эффект, скажем, в течение отчетного периода. Тогда в налоговом учете расходы можно признать единовременно на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, а в бухгалтерском - п. п. 5, 8 ПБУ 10/99.

И снова о домене

Теперь о затратах на регистрацию доменного имени. На сегодняшний день активное использование в бизнесе интернет-технологий поставило доменные имена практически на одну ступень с товарными знаками. Однако это все же не продукт интеллектуальной деятельности, а лишь преобразователь IP-адреса, представляющего собой набор цифр, в доступную и удобную для пользователей буквенно-цифровую форму. Поэтому рассматривать его как НМА нельзя. Данная точка зрения была высказана Минфином в Письме от 26.03.2002 N 16-00-14/107. В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по регистрации доменного имени в этом случае нужно относить к прочим затратам организации. В налоговом учете их можно квалифицировать как расходы на услуги информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы), то есть прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо прочие косвенные расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Поскольку право пользования доменным именем, как правило, предоставляется на год, в бухгалтерском и налоговом учете затраты следует включать в себестоимость равномерно в течение этого периода (см. Письмо УМНС по г. Москве от 07.05.2003 N 26-12/25025). Если в договоре с регистратором предусмотрена единовременная оплата услуг по регистрации доменного имени и счет-фактура выставлен на всю сумму, НДС можно сразу принять к вычету в полном объеме при условии соблюдения требований ст. ст. 171, 172 НК РФ.

К сведению: в гл. 76 ч. IV ГК РФ, которая вступит в силу с 01.01.2008, впервые введены нормы о запрете несанкционированного использования доменных имен, если это может привести к смешению с товарным знаком. Отсутствие четкого регулирования в этой области позволяло некоторым компаниям использовать наименования известных фирм в своих доменных именах и таким образом привлекать клиентов на свои страницы, нанося тем самым экономический ущерб настоящим владельцам товарных знаков.

Услуги перерегистрации доменного имени и хостинга

На практике предусмотрена ежегодная перерегистрация прав пользования сайтом. Затраты, связанные с ней, учитываются аналогично расходам по первоначальной регистрации домена.

Обратите внимание: в случае признания сайта НМА расходы по перерегистрации доменного имени также следует относить к текущим расходам, так как в соответствии с п. п. 8, 12 ПБУ 14/2000 изменение первоначальной стоимости НМА невозможно после ввода его в эксплуатацию.

Не каждая организация может позволить себе иметь собственный web-сервер. По этой причине она заключает договор на так называемые услуги хостинга с организацией-провайдером, которая предоставляет в аренду дисковое пространство на своем сервере, обеспечивая доступ пользователей к web-сайту организации. Кроме того, провайдеры обычно обеспечивают еще и техническую поддержку (администрирование) размещенного в Интернете web-сайта.

Затраты на оплату услуг провайдера в бухгалтерском учете относятся к прочим расходам по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99) и отражаются на счетах учета затрат (44, 26, 20). В налоговом учете в зависимости от цели создания сайта затраты на оплату услуг провайдеров могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 18, 28, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как правило, срок договора с провайдером определен и предусматривает ежемесячную оплату услуг, поэтому расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете должны признаваться равномерно, то есть по мере оказания данных услуг. Именно на этом настаивают представители Минфина.

Пример 4. ООО "Компьютерные технологии" разработало для ООО "Фишка" сайт. В соответствии с договором авторские права на сайт фирме не передаются, срок пользования сайтом ограничен и составляет 2 года. Общие затраты ООО "Фишка" включают:

Все расходы были оплачены в марте 2007 г., в том же месяце сайт был принят к учету.

Бухгалтерский учет в течение первого года эксплуатации сайта будет построен следующим образом:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                          Март 2007 г.                          
Оплачены услуги по созданию сайта       
  60  
  51  
20 060   
Оплачены услуги по регистрации сайта    
  60  
  51  
   852   
Оплачены услуги хостинга за год         
  60  
  51  
 1 500   
Затраты по созданию сайта отнесены      
на расходы будущих периодов
  97  
  60  
17 000   
Затраты по регистрации сайта            
отнесены на расходы будущих периодов
  97  
  60  
   722,03
Услуги хостинга за год отнесены на      
расходы будущих периодов
  97  
  60  
 1 271,19
Учтен "входной" НДС                     
(3060 + 129,97 + 228,81) руб.
  19  
  60  
 3 418,78
НДС принят к возмещению из бюджета      
  68  
  19  
 3 418,78
           Ежемесячно с марта 2007 по февраль 2008 г.           
Списана часть расходов по созданию      
сайта (17 000 руб. / 24 мес. +
(722,03 + 1271,19) руб. / 12 мес.))
  26  
  97  
   874,43

Л.В.Карпович