Мудрый Экономист

Оплата предъявленного НДС: обязанность или обязательство

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 33

В соответствии с НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к их цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС, исчисленную по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов) (п. п. 1, 2 ст. 168 НК РФ).

При реализации выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой (п. п. 3, 4 ст. 168 НК РФ).

При применении приведенных норм налогового законодательства у налогоплательщиков возникают вопросы:

на основании чего продавец должен предъявить к оплате соответствующую сумму НДС - на основании договора или иным образом;

в соответствии с каким правовым основанием возникает обязанность оплаты предъявленного НДС у покупателя;

какими нормами права регулируются отношения продавца и покупателя по оплате предъявленного НДС.

Рассмотрим эти, а также связанные с ними вопросы правового установления НДС исходя из действующего законодательства, с учетом позиций КС РФ и судебно-арбитражной практики.

Отношения продавца и покупателя в системе гражданского и налогового законодательства

Отношения продавца и покупателя в гражданском обороте, связанном с их предпринимательской деятельностью, основаны на их равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Они приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (п. 2 ст. 1 ГК РФ), т.е. основополагающим принципом или методом регулирования отношений продавца и покупателя в гражданском обороте является автономия воли, свобода предпринимательской деятельности, свобода договора.

Такого рода отношения регулируются гражданским законодательством.

В соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах (далее - налоговое законодательство) регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, т.е. налоговое законодательство обладает признаками публичного права.

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги (ст. 3 НК РФ), под которыми понимаются обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Таким образом, основополагающим принципом или методом регулирования налоговых отношений является субординация, властное подчинение одной стороны другой, имущественная несамостоятельность налогоплательщика, который "не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну" (Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П).

Таким образом, гражданско-правовые отношения построены на началах равенства и координации их самими субъектами этих отношений. Нормы гражданского (частного) права диспозитивны, имеют не принудительный (императивный) характер, а зависимый - их применение зависит от воли и частного интереса участников отношений, которые принимают на себя обязательства добровольно.

Публично-правовые, административные отношения (в том числе налоговые) построены на началах субординации их субъектов. Нормы публичного права имеют строго принудительный характер, характер не зависящих от воли подчиняющихся субъектов обязанностей.

Спецификой различного характера частно-правовых и публично-правовых отношений обусловлена и область применения гражданского и налогового законодательства:

к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ);

институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, если им не предусмотрено иное, применяются в том же значении, в каком они используются в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ), т.е. применение гражданского законодательства к налоговым отношениям ограничивается применением терминологии гражданского законодательства;

нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ (п. 2 ст. 3 ГК РФ).

Гражданский (предпринимательский) оборот первичен по отношению к налоговым обязанностям, которые лишь учитывают результат хозяйственной (предпринимательской) деятельности, и не могут затрагивать основных начал (принципов) гражданского законодательства.

Покупатель и продавец как плательщики НДС

Плательщиками НДС "в силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции, указанные в пункте 1 статьи 146 данного Кодекса, в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг), а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации" (Определение КС РФ от 24.11.2005 N 427-О).

Согласно Постановлению КС РФ от 28.03.2000 N 5-П "...лицо, получающее какой-либо товар (выполненную работу, услугу), не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку при заключении договора оно не реализует, а приобретает определенный актив. По общему правилу, лицом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, если оно относится к плательщикам... является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму".

Таким образом, покупатель (приобретатель) в соответствии с налоговым законодательством, когда он выступает именно в этом статусе (покупателя, приобретателя), не является плательщиком НДС.

В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения. Именно для продавца, реализующего товары (работы, услуги), гл. 21 НК РФ установлены все элементы обложения НДС: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, - наличие у него самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу.

При этом НДС, уплачиваемый в бюджет, "...как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации)... исчисление суммы налога на добавленную стоимость основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами" (Определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О).

Основными признаками налога, как уже отмечалось (п. 1 ст. 8 НК РФ), является их обязательность и индивидуальная безвозмездность, а целью уплаты - финансовое обеспечение деятельности государства. Ни одному из этих признаков НДС, предъявляемый продавцом покупателю к оплате, не отвечает:

обязательность его уплаты для покупателя налоговым законодательством не установлена - покупатель, выступая как приобретатель, не является плательщиком НДС;

отсутствует индивидуальная безвозмездность, так как покупатель имеет право на налоговый вычет этой суммы НДС (ст. 171 НК РФ), когда он сам выступает в качестве плательщика НДС;

целью уплаты не является финансовое обеспечение деятельности государства - получателем налога выступает продавец, который в свою очередь уплачивает налог за счет собственных средств.

Правовая позиция КС РФ по поводу природы НДС нашла отражение в Постановлении КС РФ от 20.02.2001 N 3-П: "налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога". Данная позиция представляется непоследовательной, поскольку налоговое законодательство такого объекта налогообложения, как потребление, не устанавливает, при этом, как отмечалось выше, КС РФ (Определение N 167-О) определил добавленную стоимость как не обусловленную какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами; потребление же в свою очередь предполагает наличие таких отношений. Конституционный Суд неоднократно отмечал, что необходимые элементы налогообложения, налоговых обязательств (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3 НК РФ), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Согласно Постановлению КС N 5-П "предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным".

НДС в договоре: обязанность или обязательство

Договором, по которому осуществляется соответствующая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав (в терминах налогового законодательства), признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Такие лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ).

Из заключенных договоров возникают обязательства, в силу которых одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ). Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 309 ГК РФ).

Исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон, за исключением предусмотренных законом случаев, когда цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.) устанавливаются и регулируются уполномоченными на то государственными органами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).

Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).

Цена договора не является существенным условием в большинстве видов договоров, в частности для договоров купли-продажи, договоров поставки, договоров подряда, договоров возмездного оказания услуг (ст. 485, п. 5 ст. 454, ст. ст. 709, 783 ГК РФ). Поэтому в случае, когда в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

В.Протащик

Ведущий консультант

отдела налогообложения и судебной защиты

ЗАО "Аудиторско-консультационная

группа "Развитие бизнес-систем"