Мудрый Экономист

Некоторые аспекты учета и налогообложения субвенций, предоставленных из бюджетов субъектов Российской Федерации коммерческим организациям

"Финансовая газета", 2007, N 33

Основным нормативным правовым актом, регулирующим учет получения и использования бюджетных средств коммерческими организациями, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (ред. от 18.09.2006).

Исходя из ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.

Поскольку информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств), порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа их предоставления (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).

В соответствии с ПБУ 13/2000 государственная помощь признается как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов. Государственная помощь предоставляется коммерческой организации в различных формах, определяемых БК РФ, в том числе в виде субвенций и субсидий.

Согласно ПБУ 13/2000 бюджетные средства могут быть использованы:

на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

в качестве компенсации за уже понесенные организацией расходы, включая убытки;

на оказание немедленной финансовой поддержки организации в качестве чрезвычайной, что не влечет бюджетных расходов в будущем.

Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

имеется уверенность в том, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с двумя названными критериями, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе. Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

В соответствии с п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При поступлении средств государственной помощи производятся записи соответственно по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Полученная государственная помощь на эти цели, поскольку она не затрагивает в представленных бухгалтерских записях счет 86 "Целевое финансирование", подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и Отчете о прибылях и убытках.

После введения в действие ПБУ 13/2000 государственная поддержка, предоставленная организации в форме бюджетных средств, рассматривается для целей бухгалтерского учета в качестве доходов одного или более отчетных периодов. Напомним, что ранее ассигнования из бюджета, используемые на финансирование долгосрочных вложений, средства бюджета, направленные на пополнение оборотных средств, и другие аналогичные суммы, учтенные на счете 86 "Целевое финансирование", списывались на добавочный капитал в декабре при составлении бухгалтерского баланса.

Таким образом, действующее правовое регулирование бухгалтерского учета бюджетных ассигнований предусматривает возможность принятия к учету коммерческой организацией субвенции, выделенной из бюджета как в виде аванса в счет погашения будущих платежей, так и в виде возмещения уже произведенных расходов. В этой части ПБУ 13/2000 не противоречат ст. ст. 6, 69 и 78 БК РФ.

Как показывает судебная практика, в финансовой деятельности коммерческих предприятий, использующих бюджетные денежные средства, нередки вопросы об определении налогооблагаемой базы при исчислении НДС на суммы целевых бюджетных средств, полученных в связи с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2006 по делу N 09АП-5364/2006-АК, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2005 по делу N 09АП-7357/05-АК).

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом получения субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

На наш взгляд, суммы целевого финансирования, предоставляемые из бюджетов всех уровней при реализации товаров по государственным регулируемым ценам (тарифам), а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате товаров. В таких ситуациях у коммерческих организаций не возникает объекта налогообложения по уплате НДС.

В некоторых случаях налоговые органы доначисляют организациям НДС на суммы средств, полученных из бюджетов, мотивируя свои решения тем, что суммы субсидий следует рассматривать в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, или иные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, обязанность коммерческих организаций включать эти суммы в налогооблагаемую базу по данному виду налога не вытекает и из анализа пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В связи с этим заслуживает внимания вывод Девятого арбитражного апелляционного суда, сделанный в его Постановлении от 27.07.2005 по делу N 09АП-7357/05-АК, о том, что "при реализации тепловой энергии населению по государственным регулируемым ценам (тарифам) следует исходить из норм закона (ст. ст. 40 и 154 НК РФ) с учетом того, что суммы дотаций (субсидий), получаемых из бюджета, в цены реализации не входят. Поскольку спорные правоотношения регулируются специальными нормами закона (ст. ст. 40, 154 НК РФ), ссылка налогового органа на норму ст. 162 НК РФ является несостоятельной".

В этом же Постановлении суд указал на то, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, субсидии и субвенции следует рассматривать как частичное финансирование целевых расходов коммерческих организаций.

При разрешении спорных ситуаций формирования налогооблагаемой базы по НДС коммерческими организациями, получающими бюджетные средства, судебная практика обращается к вопросам подтверждения фактического получения таких денежных средств. Наиболее часто суды исследуют платежные поручения, предоставляемые коммерческими организациями для подтверждения факта получения бюджетных средств, в которых в разделе "Назначение платежа" код бюджетной классификации либо не указан, либо указан КБК согласно экономической классификации 130330, либо КБК 130140 (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2005 по делу N 09АП-7357/05-АК). Подобные записи не соответствуют Приказу Минфина России от 11.12.2002 N 127н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" (ред. от 12.11.2004 N 102н), согласно которому подстатья 130330 отражает прочие трансферты населению.

Исследуя подобные доказательства, суды основываются на нормах Закона N 115-ФЗ, устанавливающих экономическую классификацию расходов бюджетов Российской Федерации. Согласно данной классификации все субсидии, субвенции и текущие трансферты выделены в отдельную группу расходов бюджетов Российской Федерации по коду 130000 "Субсидии, субвенции и текущие трансферты". В указанной классификации группа расходов бюджетов Российской Федерации по коду 130000 "Субсидии, субвенции и текущие трансферты" подразделяется на подгруппы, предметные статьи, подстатьи и элементы расходов бюджетов Российской Федерации с присвоением каждой отдельных кодов без изменения функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Таким образом, суды делают обоснованный вывод о том, что расхождения видов статей и подстатей расходов бюджетов Российской Федерации, указываемые главными распорядителями средств, выделяемых обществом, в платежных документах не влекут за собой изменения функциональной принадлежности к группе расходов по коду 130000, целевой направленности и характера выделенных средств. В связи с этим средства, выделенные предприятию по кодам 130100, 130130, 130140, 130150, 130200 130300, 130330, по своей функциональной принадлежности и целевой направленности сгруппированы по коду 130000 и их получение обществом по различным кодам группы 130000 не оказывает какого-либо влияния на формирование налогооблагаемой базы по НДС.

Ю.Крохина

Д. ю. н.,

профессор,

проректор по научной работе

Российской правовой академии

Минюста России