Мудрый Экономист

Конституционность обоснованности расходов

"Новая бухгалтерия", 2007, N 9

4 июня 2007 г. Конституционный Суд РФ принял два Определения N N 320-О-П и 366-О-П об отказе в принятии к рассмотрению обращений о проверке конституционности п. 1 ст. 252 НК РФ. Несмотря на отказ в принятии к рассмотрению обращений, Конституционный Суд РФ сделал важные выводы, конкретизирующие оценочные характеристики расходов, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Определения можно назвать судьбоносными, поскольку они имеют большое значение в изменении позиций налоговых органов и формировании дальнейшей судебной практики по вопросу формирования расходов в целях исчисления налога на прибыль. Какие расходы могут быть признаны экономически обоснованными и оправданными, по мнению высшей судебной инстанции страны, вы узнаете из этой статьи.

Конституционный Суд РФ в Определениях рассмотрел нормы ст. 252 НК РФ. Предметом рассмотрения на пленарном заседании стали характеристики расходов, на которые можно уменьшить полученные налогоплательщиком доходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

По общему правилу, изложенному в абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Далее установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Следующий пояснительный абзац указывает, что "под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме". Законодатель не стал расшифровывать понятие "экономическая оправданность". Определение экономической оправданности, так же как экономической обоснованности, не содержится ни в налоговом, ни в ином другом законодательстве.

Отсутствие четких определений таких оценочных категорий, как "обоснованные затраты (расходы)" и "экономически оправданные затраты", стало основанием направления запроса группы депутатов Государственной Думы РФ и жалобы некоммерческого учреждения в Конституционный Суд РФ с просьбой о проверке на соответствие Конституции РФ нормам п. 1 ст. 252 НК РФ.

Заявителями было отмечено, что отсутствие в Налоговом кодексе точных формулировок, характеризующих признаки расходов, ведет к их произвольному толкованию налоговыми органами и судами и, как следствие, нарушению прав налогоплательщика.

Заявители рассчитывали на устранение, по их мнению, неясности в законодательстве. Впрочем, можно было заранее предположить исход дела, учитывая реформу налогообложения, начавшуюся еще в 2000 г., в результате которой законодатель намеренно отошел от закрытого перечня расходов, влияющих на размер налога на прибыль.

Обратимся к истокам возникновения проблемы - к реформе налоговой системы, в результате которой с 1 января 2002 г. (дата вступления в действие гл. 25 "Налог на прибыль организации") был изменен, в частности, порядок определения расходов в целях определения налога на прибыль.

В отличие от ранее действовавшего Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение), содержавшего закрытый перечень затрат, ст. 252 НК РФ позволяет признать в качестве налоговых расходов любые расходы, обладающие упомянутыми в статье характеристиками. Список затрат Положения был причиной многочисленных судебных разбирательств, в результате которых затраты пополнялись новыми составляющими. Законодатель учел печальный опыт использования ограничений, не способных вобрать в себя многообразие видов экономической деятельности и идущих вразрез с гарантированной свободой предпринимательства.

В результате реформирования законодатель отказался от концепции прямого перечисления затрат и, учитывая зарубежный опыт, ввел основные критерии признания расходов.

Еще на стадии разработки и обсуждения гл. 25 НК РФ критиковалось введение оценочных характеристик для расходов в целях исчисления налога на прибыль. Сторонники четкого определения элементов налога называли предлагаемый подход примером юридической некорректности.

Наличие в Налоговом кодексе оценочных категорий не соответствует принципу, закрепленному в п. 6 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все элементы налогообложения должны быть определены и акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Аргументы сторонников не были восприняты законодателем. С момента введения в действие НК РФ многие специалисты прогнозировали, что оценочные категории "оправданность" и "обоснованность" затрат станут причиной конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами и источником судебных споров.

И это не заставило себя долго ждать. Судебно-арбитражная практика показывает, что наиболее распространенным основанием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности является занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет расходов, не обладающих признаками, перечисленными в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обозначенная еще в начале принятия гл. 25 НК РФ проблема оценки налоговых дефиниций, зависящих от человеческого фактора, является до настоящего времени причиной большого количества споров. И это понятно. Те расходы, которые оцениваются налогоплательщиком как оправданные и обоснованные, исходя из собственного понимания употребленных в Налоговом кодексе характеристик, налоговым инспектором могут быть расценены иначе с последующим исключением из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа).

Противоположный подход к определению расходов объясняется влиянием личностного фактора. Оценка "нужности" или "ненужности" расходов осуществляется в соответствии с собственными убеждениями, сформированными под влиянием различных условий, образования и опыта, а также конкретных условий деятельности налогоплательщика.

Споры чаще всего возникают относительно управленческих расходов, расходов, которые напрямую не связаны с производственной деятельностью, или так называемых пограничных операций, т.е. операций в нестандартных ситуациях, отклоняющихся от привычной хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.

Проблема состоит в том, что экономическую оправданность расходов как требование налогового законодательства можно понимать по-разному.

Конституционный Суд РФ ранее уже затрагивал тему конституционности использования в налоговом законодательстве оценочных понятий. Так, в Определениях от 04.12.2003 N N 441-О и 442-О судом было отмечено, что "наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций".

По нашему мнению, выход из создавшейся ситуации видится в четком определении экономической оправданности расходов на уровне закона, даже путем введения дополнительных оценочных понятий, определения которых будут законодательно закреплены.

Но пока приходится руководствоваться лишь судебной практикой и разъяснениями высшей судебной инстанции.

4 июня 2007 г. Конституционный Суд РФ принял два Определения N N 320-О-П и 366-О-П (далее совместно - Определения) по результатам проверки конституционности п. 1 ст. 252 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в дополнение к своей позиции, изложенной в Определениях от 04.12.2003 N N 441-О и 442-О, еще раз обратил внимание на причину отхода законодателя от закрытого перечня расходов, изменяющих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

По мнению КС РФ, отказ от списка возможных затрат вызван многообразием содержания и форм экономической деятельности и, соответственно, видов возможных расходов. Более того, употребление оценочных характеристик предоставляет налогоплательщикам право самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Конституционный Суд РФ, признавая оспариваемые заявителями законоположения п. 1 ст. 252 НК РФ соответствующими Конституции РФ, сделал важные выводы о том, какие расходы должны признаваться экономически обоснованными и оправданными.

В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ затраты должны быть признаны обоснованными и оправданными по смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ, если:

Немаловажным, на наш взгляд, является также вывод Конституционного Суда РФ о том, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Высшая судебная инстанция, обозначая такие выводы, придерживалась следующей логики.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях ст. 252 НК РФ, должны применяться с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиции Конституционного Суда РФ.

Согласно п. 1 ст. 2 и ст. 50 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная деятельность, осуществляемая на свой риск, направленная на систематическое получение прибыли, которая для коммерческих организаций является основной целью деятельности.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. ст. 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Аналогичный критерий закреплен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аналогичной позиции придерживается и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"; далее - Постановление N 53).

Особо отмечен в Определениях Конституционного Суда РФ такой признак оправданности расходов, как целевая направленность деятельности, в связи с которой налогоплательщик понес затраты. Одним из определяющих признаков расходов является именно намерение и цели (направленность) деятельности, а не ее результат. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Указанный вывод о независимости признания затрат от полученных результатов был заимствован Конституционным Судом РФ из Постановления N 53.

Тем самым Конституционный Суд РФ поставил точку в спорах о соотношении понятий экономической обоснованности и оправданности с целесообразностью и рациональностью ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиком.

Высшая судебная инстанция в Определениях указала, что обоснованность и оправданность затрат не зависит от полученного налогоплательщиком результата и не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности, как это часто ставилось в зависимость налоговыми органами при оценке понесенных налогоплательщиком затрат.

Дело в том, что на практике налоговые органы указывают на недобросовестность налогоплательщика исходя только из того, что совершение тех или иных операций не повлекло за собой, например, увеличения прибыли.

Арбитражные суды нередко принимали сторону налоговых органов, подменяя понятие экономической обоснованности целесообразностью и рациональностью, вкладывая в них смысл, напрямую зависящий от результата хозяйственной операции налогоплательщика (например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5262, Западно-Сибирского округа от 20.12.2005 N Ф04-1489/2005(17992-А27-29), Ф04-1489/2005(17926-А27-29), Северо-Кавказского округа от 16.05.2006 N Ф08-2003/2006-837А).

Налоговые органы, в свою очередь, использовали термин рациональности как признак экономической оправданности, памятуя п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@). Указанный пункт гласил, что под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности. Причем показателем рациональности, по мнению налоговых органов, являлся только доходный результат. Убыток, полученный налогоплательщиком от хозяйственной операции, указывал налоговикам на отсутствие оснований для включения понесенных затрат от указанной операции в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль. Таким образом, налоговые органы пытались внедрить принцип эффективности использования денежных средств как критерий правомерности получения налоговой выгоды. Такой подход налоговых органов можно встретить, например, при рассмотрении споров об управленческих расходах. При этом не учитывалось, что предпринимательская деятельность по своей природе является рисковой деятельностью и не всегда влечет получение прибыли. Поэтому отсутствие прибыли не должно влечь негативных налоговых последствий для налогоплательщика.

Важно отметить, что большая часть решений арбитражных судов не поддерживала позицию налоговых органов и отказывала в привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ только на том основании, что результатом понесенных налогоплательщиком затрат был убыток или отсутствие дохода.

Теперь налогоплательщик, руководствуясь Определениями Конституционного Суда РФ, может смело обжаловать решение налогового органа об исключении из расходов, уменьшающих налог на прибыль, сумм затрат на хозяйственные операции, результатом которых стал убыток или отсутствие прибыли.

Изложенный в Определениях вывод об отсутствии зависимости признания расходов от результата деятельности согласуется с принципом свободы экономической деятельности и основывается на отсутствии в налоговом законодательстве таких понятий, как экономическая целесообразность и рациональность. Как указал КС РФ в своих Определениях, ссылаясь на ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, и налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Конституционным Судом РФ приведена собственная правовая позиция, изложенная ранее в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, в соответствии с которой "судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов".

Таким образом, КС РФ констатировал, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ не нарушают конституционные права налогоплательщиков, не допускают произвольного применения упомянутых законоположений, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Впрочем, по мнению высшего судебного органа, отсутствие какой-либо неопределенности в вопросе о соответствии норм п. 1 ст. 252 НК РФ Конституции РФ не исключает право федерального законодателя конкретизировать правовой механизм регулирования обложения налогом на прибыль организаций (п. 4 Определений).

Несомненно, соответствующие дополнения к п. 1 ст. 252 НК РФ были бы самым оптимальным решением, исключающим судебные тяжбы. А пока можно рассчитывать только на судебную практику, которая сформирует четкие критерии экономической обоснованности и оправданности расходов с учетом тех значительных выводов, которые закреплены в Определениях КС РФ.

А.Тюрина

АКДИ "Экономика и жизнь"