Мудрый Экономист

Аудит эффективности плановых систем промышленных предприятий

"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 15

С развитием рыночных отношений у менеджмента российских промышленных предприятий возникает потребность в использовании адекватного инструментария управления, способного в краткосрочной перспективе обеспечить безопасное в плане ликвидности развитие, а в долгосрочной - увеличить ценность капитала предприятия. В связи с этим важнейшее значение приобретает в том числе создание и эффективное использование плановых систем, способных реализовать как стратегические, так и тактические цели предприятия.

Планирование как процесс представляет собой подготовку решений о целях, средствах и действиях работников предприятия путем целенаправленной сравнительной оценки различных альтернативных вариантов действий в ожидаемых условиях [1].

Контроль является продолжением планирования и сопровождает процесс реализации планов. Роль контроля как функции управления обусловлена тем, что он служит средством осуществления обратных связей в системе управления. Контроль предполагает определение и документирование фактических показателей (результатов реализации планов) и сравнение их с плановыми для определения результатов деятельности. Главная задача контроля заключается в создании гарантий выполнения планов и в общем повышении эффективности управленческого процесса. Взаимосвязь планирования и контроля в едином контуре регулирования деятельности предприятия находит отражение в исследованиях как зарубежных, так и отечественных авторов. Наиболее значительными в этой области, по нашему мнению, являются разработки Дитгера Хана и Харальда Хунгенберга [2].

Для упорядоченного и эффективного ведения дел, обеспечения соблюдения политики менеджмента, обеспечения полноты и точности документации и всей внутренней информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности создается система внутреннего контроля. Реализация целей управления в ней возложена: на организационно-технический механизм и на специальные контрольные подразделения внутреннего аудита.

Существует множество трактовок содержания понятия "аудит" как в соответствующих нормативных актах Российской Федерации, так и в работах отечественных и зарубежных ученых. На основе их исследования считаем возможным выделить следующие особенности, характеризующие сущность аудита:

Эти особенности характеризуют аудит в общем смысле и подходят к определению всех видов независимой экспертизы, существующих в настоящее время (аудит финансовых отчетов, аудит систем качества продукции, экологический аудит и др.). Поэтому, по нашему мнению, их можно заложить и в обоснование понятия "аудит эффективности плановых систем".

Независимым аудитором, имеющим соответствующие полномочия, может быть внешний или внутренний аудитор, осуществляющий сбор, анализ и оценку информации об эффективности плановой системы предприятия в целях выражения мнения о соответствии ее функционирования предъявляемым требованиям. Следует отметить, что результаты проверки в данном случае будут предназначены для удовлетворения информационных запросов руководства предприятия и (или) его собственников.

Задача аудиторской проверки эффективности планирования может быть возложена как на внешний, так и на внутренний аудит. Основными объектами внутреннего аудита являются решения отдельных функциональных задач управления, разработки и проверки информационных систем предприятия. Внутренний аудит - неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия. Его независимость, пусть и неполная, обусловлена тем, что внутренний аудитор должен подчиняться исключительно исполнительному органу или непосредственно органу, представляющему интересы учредителей. Таким образом, внутренний аудитор независим от проверяемых лиц.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате предприятия, ревизионные комиссии, привлекаемые для целей аудита, сторонние организации и внешние аудиторы.

Взаимосвязь аудита, аудиторской деятельности и планирования можно определить, сопоставив их цели, предметы и объекты.

По мнению Ю.П. Морозова и др., главная цель планирования состоит в том, чтобы быть действенным инструментом достижения целей промышленного предприятия, т.е. своевременно выявлять средства, альтернативы, а также вероятность достижения целей и выбирать соответствующие мероприятия [3].

Главная задача планирования как функции управления состоит в повышении производительности и эффективности работы предприятия посредством: целевой ориентации и координации всех событий; выявления рисков и снижения их уровня; разукрупнения и тем самым упрощения процессов; повышения гибкости, приспособляемости к изменениям.

Основная цель аудита - выражение мнения аудитора о соответствии исследуемых действий и (или) показателей установленным критериям для удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей.

Таким образом, основная цель аудита системно дополняет главную цель планирования и образует единый контур регулирования деятельности предприятия.

Объектом планирования на предприятии является его деятельность, под которой понимается выполнение им своих функций (реализация определенных видов деятельности), к числу которых относят: хозяйственную, социальную, экологическую и др. [1], или, по-другому, все функциональные процессы, включая развитие производства и совершенствование управления.

Предметом планирования на предприятии являются его ресурсы: трудовые, производственные фонды, инвестиции, информация, время, предпринимательский талант, являющиеся собственностью акционеров и инвесторов.

Объектами аудита являются предпринимательские структуры, а предметом - собственность акционеров и инвесторов.

Объекты аудиторской деятельности - это ресурсы (финансовые, трудовые, нематериальные активы, средства и предметы труда), хозяйственные процессы (основное и вспомогательное производство, сбыт и снабжение, развитие и внедрение новой техники), результаты деятельности (рентабельность, прибыль, фондоотдача, себестоимость). Аудиторская деятельность может охватывать все предприятия независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности [4].

Таким образом, цели аудиторской деятельности дополняют цели плановой, и налицо совпадение объектов и предметов этих видов управленческой деятельности.

Аудит планирования - это прежде всего аудит эффективности используемых плановых систем, который следует относить к специальным видам аудита.

Как считают А.Д. Шеремет и В.П. Суйц, специальный аудит - это проверка конкретных аспектов деятельности предприятия, соблюдения определенных процедур, норм и правил обычно с целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность налоговой отчетности, использования социальных фондов и др. [5].

Аудит плановых систем, как представляется, можно реализовать по результатам плановой деятельности, сопоставляя полученные проверенные аудиторами результаты со стандартами или регламентами, принятыми в плановой деятельности.

В управленческой деятельности в целом (и плановой в частности) можно выделить системный и функциональный аудит. Системный аудит - это перспектива в развитии контрольной деятельности, а функциональный - это реальность нашего времени. Функциональный аудит элементов системы управления - это процесс получения данных учета деятельности объекта контроля или его состояния по одному (ключевому) элементу системы управления и установление уровня соответствия данных учета заданным критериям, нормам и стандартам. Например, аудит системы стратегического управления. Следует предположить, что это относится и к планированию как к функции управления.

Необходимость аудита в планировании обусловлена прежде всего следующими обстоятельствами:

Аудит планирования, безусловно, должен быть системным и предусматривать наличие в плановых системах таких элементов, как:

Под механизмом планирования понимается совокупность средств и методов, с помощью которых принимаются плановые решения и обеспечивается их реализация. Организационная структура планирования отражает внешнее строение системы планирования, ее форму; механизм планирования раскрывает внутреннее строение, содержание системы планирования.

Элементы плановой системы являются объектами изучения в процессе реализации аудиторской деятельности, что делает необходимым использование трех видов аудита: финансового, на соответствие и операционного.

Финансовый аудит предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки выступают общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. Дальнейшее использование финансовых отчетов для целей планового бюджетирования делает финансовый аудит необходимым и обязательным элементом в сфере бюджетного управления.

Аудит на соответствие предназначен для выявления соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе такой проверки можно установить, соответствует ли плановая деятельность предприятия принятому положению по планированию (содержащему стандарты и регламенты, принятые в плановой деятельности), своевременно ли обновляется нормативная база планирования и правильно ли она используется и др. Проверки на соответствие позволяют определить качество плановой деятельности. Это требует установления соответствующих критериев для оценки отчетности предприятия.

Операционный аудит используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия, для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать и для контроля за выполнением различных планов (от стратегических до оперативных), проектов, целевых программ и др. Такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или какого-либо вида деятельности (в том числе и плановой).

Для этого необходим адекватный поставленным целям методический инструментарий, реализация которого сделает положения аудиторского заключения более обоснованными.

Исследований в области аудита эффективности плановых систем проводится недостаточно. Именно это делает необходимым определить содержание подходов к аудиту, их эффективность.

Элементы плановых систем имеют различную сложность и степень разработанности. А такие элементы, как схемы и свойства процесса планирования, разработка и реализация плановых решений, профессионализм экономистов-плановиков, вообще нуждаются в новом подходе.

Обобщенное суждение аудитора о соответствии реального состояния плановой системы предприятия требуемому формирует системный аудит.

Как представляется, аудит эффективности плановой системы должен использовать в качестве критериев систему внутрифирменных стандартов, регулирующих функционирование плановой системы. Методическую основу аудита будут составлять методики проведения проверки эффективности планирования, разработанные отделом внутреннего аудита или в отделе методологии аудита, если речь идет о внешнем аудите.

Результативность плановой деятельности - это эффект ее реализации, являющийся непосредственным следствием принятого и реализованного в реально проистекающем процессе производственно-хозяйственной деятельности предприятия варианта плана. Позитивная результативность требует количественной оценки эффективности плановых решений и организации плановой деятельности в целом.

Причем под эффективностью планирования следует понимать его высокую результативность, являющуюся абстрактным понятием. Конкретное же наполнение этого абстрактного понятия происходит или при разработке и реализации конкретного планового решения, или же в процессе сопоставления с тем возможным результатом, который мог бы быть получен в результате принятия альтернативного варианта плана.

Главная задача эффективного планирования, на наш взгляд, состоит в активном воздействии при помощи разработки плановых мероприятий на объект планирования в целях улучшения его показателей. При этом возникает проблема сравнения этих показателей, которая заключается в том, что различные свойства и параметры деятельности объекта и субъекта планирования зачастую не согласуются между собой, находятся в диалектическом противоречии. Поэтому следует различать эффективность объекта и субъекта планирования.

В процессе разработки и принятия плановых решений экономисты-плановики сталкиваются с несколькими вариантами необходимости определения эффективности плановых решений:

При этом следует заметить, что все варианты определения эффективности исходят из базового принципа необходимого интегрирования экономистов-плановиков в структуру предприятия - принципа максимизации их полезности.

Различные составляющие объекта планирования требуют специфических подходов к аудиту эффективности плановых систем. Проведенное исследование позволило в качестве характерных критериев эффективности объекта планирования выделить следующие:

  1. Общие критерии - экономические результаты деятельности предприятия в целом, достижение им наивысших экономических результатов при наименьших затратах.
  2. Группа частных, локальных критериев:

а) наименьшие затраты труда на производство;

б) наименьшие затраты материальных ресурсов;

в) наименьшие затраты финансовых ресурсов;

г) наивысшая рентабельность предприятия;

д) наименьшая себестоимость продукции.

  1. Группа обобщающих критериев:

а) наименьшие затраты времени на производство единицы продукции;

б) высокие темпы научно-технического прогресса;

в) наивысшие показатели использования производственных фондов.

  1. Группа качественных критериев:

а) наилучшие условия труда персонала, ведущие к снижению (недопущению) напряжения (усталости) рабочих;

б) выполнение плановых заданий в кратчайший срок при затратах в пределах нормы, плана;

в) выпуск продукции высшего качества (надежности) при наименьшей себестоимости;

г) устойчивость (стабильность) состава персонала при выполнении всех других заданных показателей.

  1. Группа рыночных критериев:

а) выпуск конкурентоспособной продукции;

б) стабильная или увеличивающаяся доля рынка;

в) высокая степень деловой активности;

г) повышение уровня конкурентоспособности предприятия.

Оценка эффективности плановой деятельности с позиции субъекта планирования заключается в следующем. Субъектом планирования является персонал предприятия, участвующий в подготовке и принятии плановых решений. Персонал предприятия, объединенный в соответствующих его подразделениях и участвующий в плановой деятельности, является также элементом плановой системы.

Повышение эффективности планирования предполагает нахождение наилучших организационных форм, методов, технологий субъектами планирования в целях достижения ими определенных экономических результатов в соответствии с заданным критерием или системой критериев.

С точки зрения технологии процесса планирования эффективной следует считать такую плановую деятельность, которая:

При выработке стратегии совершенствования плановой деятельности, разработке перспективных планов совершенствования планового аппарата целесообразно дифференцированно подходить к выбору критерия эффективности.

При выборе возможных критериев оценки эффективности реализации плановой деятельности субъектом планирования следует учитывать:

  1. Финансовые затраты на содержание аппарата специалистов-плановиков. Снижение расходов на заработную плату (сокращение численности персонала, стоимости различных услуг и т.п.), т.е. экономичность, может выступать экономическим критерием эффективности совершенствования планирования. Несомненно, в рыночных условиях предприятие должно быть заинтересовано в снижении расходов. На рис. 1 отражены затраты на содержание аппарата специалистов-плановиков. Однако здесь важно обеспечить реальную экономичность, отличающуюся коренным образом от формальной экономии, при которой, несмотря на видимую экономию, не происходит реального сокращения затрат предприятий на содержание аппарата специалистов-плановиков.

Структура затрат в сфере планирования

                            -----------------------------¬
¦Затраты в сфере планирования¦
L--------------T--------------
-----------------T------------------+----------------T--------------¬
-------+------¬---------+--------¬---------+--------¬-------+-----¬--------+--------¬
¦Заработная ¦¦Совершенствовани妦Компьютеризация ¦¦Расходы на ¦¦Накладные ¦
¦плата ¦¦организационной ¦¦и автоматизация ¦¦информацию ¦¦расходы ¦
¦ ¦¦структуры ¦¦процесса ¦¦ ¦¦ ¦
¦ ¦¦планирования ¦¦планирования ¦¦ ¦¦ ¦
+--------------+------------------+------------------+-------------+-----------------
¦-------------¬¦-----------------¬¦-----------------¬¦------------¬¦----------------¬
¦¦Зарплата ¦¦¦Затраты на ¦¦¦Затраты ¦++Затраты ¦++Командировочные¦
++руководителя¦++проектирование ¦++на приобретение ¦¦¦на семинары¦¦¦расходы ¦
¦¦плановой ¦¦¦организационной ¦¦¦технических ¦¦L------------¦L----------------
¦¦службы ¦¦¦структуры ¦¦¦средств ¦¦------------¬¦----------------¬
¦L-------------¦L-----------------¦L-----------------¦¦Затраты на ¦¦¦Почтово- ¦
¦-------------¬¦-----------------¬¦-----------------¬++отраслевые ¦¦¦телеграфные, ¦
¦¦Зарплата ¦¦¦Затраты ¦++Затраты на ¦¦¦конференции¦++телефонные и ¦
¦¦остального ¦++на внедрение ¦¦¦средства связи ¦¦L------------¦¦интернет- ¦
++персонала ¦¦¦рекомендаций ¦¦L-----------------¦------------¬¦¦расходы ¦
¦¦плановой ¦¦¦и разработок ¦¦-----------------¬++Затраты ¦¦L----------------
¦¦службы ¦¦L-----------------¦¦Затраты ¦¦¦на СМИ ¦¦----------------¬
¦L-------------¦-----------------¬++на обслуживание ¦¦L------------L+Канцелярские ¦
¦-------------¬L+Материальные ¦¦¦компьютерной ¦¦------------¬ ¦расходы ¦
++Премии ¦ ¦затраты ¦¦¦техники ¦¦¦Затраты ¦ L----------------
¦¦и поощрения ¦ L-----------------¦L-----------------L+на учебную ¦
¦L------------- ¦-----------------¬ ¦литературу ¦
¦-------------¬ ¦¦Затраты ¦ L------------
¦¦Единый ¦ ++на программные ¦
L+социальный ¦ ¦¦продукты ¦
¦налог ¦ ¦L-----------------
L------------- ¦-----------------¬
++Затраты на ¦
¦¦электроэнергию ¦
¦L-----------------
¦-----------------¬
L+Эксплуатационные¦
¦затраты ¦
L-----------------

Рис. 1

  1. Экономию живого и овеществленного труда в плановой системе. Одним из основных критериев в планировании является показатель экономии труда. Он выражается в сокращении трудоемкости операций и процедур, экономии материалов, электроэнергии и других предметов и средств труда. Экономия труда в планировании достигается за счет совершенствования структуры и технологии процессов планирования, повышения компьютеризации труда в аппарате планирования. Этот критерий имеет особое значение, так как непрерывное изменение масштабов и усложнение производства порождают нестабильность численности персонала и усложнение плановой деятельности.
  2. Затраты времени на выполнение отдельных операций и всего процесса планирования. Этот критерий имеет особо важное значение, так как всеобщее сокращение затрат времени на сбор, обработку информации, выработку и реализацию плановых решений выступает в качестве одного из значимых критериев совершенствования планового аппарата.

Для аудита субъекта планирования считаем целесообразным предложить методику, основанную на теории нечетких множеств.

Основной задачей теории нечетких множеств является построение функционального соответствия между нечеткими лингвистическими описаниями и специальными функциями, выражающими степень принадлежности значений измеряемых параметров нечетким описаниям. Математическую основу данной теории составляют "мягкие вычисления" (soft computing), согласно которым вводится набор операций над нечеткими числами, сводящихся к алгебраическим операциям над обычными числами при задании определенного уровня принадлежности. Теоретико-множественный подход имеет определенные преимущества по сравнению с традиционными (вероятностными) методами:

В предлагаемой методике плановая деятельность описывается набором количественных и качественных факторов, число которых равно n.

При использовании неформализованного метода при окончательной оценке эффективности субъекта планирования у аудитора может возникнуть неуверенность. Так, аудитор не всегда может четко разграничить понятия "высокий уровень эффективности субъекта планирования" и "очень высокий". В таком случае возможно применение нечетких описаний, алгоритм реализации которых представлен на рис. 2.

Последовательность реализации аудита эффективности плановой деятельности по отношению к субъекту планирования

-----------------------------------------------------------------¬
¦ 1. Определение и выбор системы показателей для аудита ¦
¦ эффективности плановой системы на основе ее оценки ¦
L--------------------------------T--------------------------------
¦/
---------------------------------+-------------------------------¬
¦ 2. Ранжирование показателей и определение уровней значимости ¦
L--------------------------------T--------------------------------
¦/
---------------------------------+-------------------------------¬
¦3. Построение лингвистических переменных для системы показателей¦
L--------------------------------T--------------------------------
¦/
---------------------------------+-------------------------------¬
¦ 4. Построение классификаторов для оценки уровней показателей и ¦
¦ распознавания интегрального показателя ¦
L--------------------------------T--------------------------------
¦/
---------------------------------+-------------------------------¬
¦ 5. Построение лингвистической переменной для оценки плановой ¦
¦ системы в целом ¦
L--------------------------------T--------------------------------
¦/
---------------------------------+-------------------------------¬
¦ 6. Определение текущих (актуальных) значений показателей ¦
¦ плановой системы ¦
L--------------------------------T--------------------------------
¦/
---------------------------------+-------------------------------¬
¦7. Распознавание уровня показателей и формирование интегрального¦
¦ показателя для определения эффективности плановой системы ¦
L--------------------------------T--------------------------------
¦/
---------------------------------+-------------------------------¬
¦ 8. Распознавание уровня интегрального показателя и степени ¦
¦ эффективности плановой системы ¦
L-----------------------------------------------------------------

Рис. 2

Вначале необходимо осуществить выбор факторов, оказывающих наибольшее влияние на эффективность плановой деятельности.

Проанализировав потери, которые несут предприятия в связи с неэффективной плановой деятельностью, были выделены следующие критерии и показатели для реализации аудита эффективности субъекта планирования на предприятиях:

Для апробирования методики были использованы данные о реализации плановой деятельности на предприятии ОАО "Инвертор". Методом экспертных оценок специалисты предприятия провели оценку плана по заданным критериям, результаты которой сведены в табл. 1.

Таблица 1

Показатели оценки эффективности плановой деятельности

             Показатель             
  Условное 
обозначение
 Анализируемые 
значения
показателей
Трудоемкость обработки плановой     
информации, чел.-час
     X1    
       86      
Численность персонала, занятого     
в сфере планирования, чел.
     X2    
        6      
Уровень качества разработки и       
принятия плановых решений в условиях
неопределенности, %
     X3    
       92      
Своевременность поступления         
оперативной информации к менеджерам
разного уровня, %
     X4    
       82      
Уровень качества планов, доводимых  
до подразделений предприятия, %
     X5    
       87      
Степень использования программных   
продуктов в планировании, %
     X6    
       30      

Результаты оценки эффективности плановой деятельности предприятия ОАО "Инвертор" приведены в табл. 2.

Таблица 2

Результаты расчетов оценки плановой деятельности ОАО "Инвертор" в среде электронных таблиц MS EXCEL

---------------------------T-----------------------------T-------¬
¦ Наименование показателя ¦ Результат классификации ¦Узловые¦
¦ ¦ по подмножествам ¦ точки,¦
¦ +----T----T----T----T----T----+ альфа ¦
¦ ¦ X1 ¦ X2 ¦ X3 ¦ X4 ¦ X5 ¦ X6 ¦ i¦
+--------------------------+----+----+----+----+----+----+-------+
¦ V1 ¦0 ¦0 ¦0 ¦0 ¦1 ¦0 ¦ 0,1 ¦
+--------------------------+----+----+----+----+----+----+-------+
¦ V2 ¦0 ¦0 ¦0 ¦0 ¦0 ¦0 ¦ 0,3 ¦
+--------------------------+----+----+----+----+----+----+-------+
¦ V3 ¦0 ¦0 ¦0 ¦0 ¦0 ¦0 ¦ 0,5 ¦
+--------------------------+----+----+----+----+----+----+-------+
¦ V4 ¦0,5 ¦0,5 ¦1 ¦0 ¦0 ¦0 ¦ 0,7 ¦
+--------------------------+----+----+----+----+----+----+-------+
¦ V5 ¦0,5 ¦0,5 ¦0 ¦1 ¦0 ¦1 ¦ 0,9 ¦
+--------------------------+----+----+----+----+----+----+-------+
¦Уровень значимости, p ¦0,29¦0,24¦0,19¦0,14¦0,10¦0,05¦ ¦
¦ i ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------+----+----+----+----+----+----+ ¦
¦Промежуточные вычисления ¦0,14¦0,5 ¦0,5 ¦0,35¦0,3 ¦0,3 ¦ ¦
+--------------------------+----+----+----+----+----+----- ¦
¦Агрегированный показатель ¦ 0,35 ¦
L--------------------------+--------------------------------------

В результате вычислений получили величину показателя, равную 0,35, что позволяет классифицировать эффективность организационной структуры планирования как "средний уровень" с уверенностью 0,67 или как "низкий уровень" с уверенностью 0,33.

Предложенная методика может быть реализована в среде электронных таблиц MS EXCEL, при этом на основе имитационного моделирования имеется возможность подобрать оптимальные характеристики для оцениваемого субъекта, а также разработать мероприятия, направленные на повышение эффективности деятельности планового персонала, по возможности, до желаемого уровня.

Применение данной методики позволило сделать следующие выводы:

  1. принятые решения, основанные на нечетких моделях, позволяют удобно и достаточно объективно провести оценку по отдельным критериям. В отличие от других методов, добавление альтернативы не изменяет порядка ранее ранжированных наборов. При оценке альтернатив по критериям возможна как лингвистическая оценка, так и оценка на основе точечных оценок с использованием функции принадлежности критериев;
  2. основной проблемой многокритериального выбора с применением нечетких моделей является представление информации о взаимоотношениях между критериями и способами вычисления интегральных оценок.

Использование данной методики позволит своевременно оценить по данным аудиторской проверки эффективность службы планирования предприятия, что сократит выявленные в результате аудита потери.

Литература

  1. Ильин А.И. Планирование на предприятии: Учеб. пособие: В 2 ч. Ч. 1. Стратегическое планирование. - Мн.: ООО "Новое знание", 2000. - 312 с.
  2. Хан Дитгер, Хунгенберг Харальд. Стоимостно-ориентированные концепции контроллинга: Пер. с нем. / Под ред. Л.Г. Головача, М.Л. Лукашевича и др. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 928 с.
  3. Морозов Ю.П., Боровков Е.В., Королев И.В., Морозов К.Ю. Планирование на предприятии: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Ю.П. Морозова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 256 с.
  4. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др. Под ред. проф. В.И. Подольского. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004. - 583 с.
  5. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. 2-е изд., доп. и перераб. - М.: ИНФРА-М, 2002. - 352 с.

С.В.Панкова

Д. э. н.,

профессор,

декан

финансово-экономического факультета

Е.В.Смирнова

К. э. н.,

доцент

Оренбургский государственный университет