Мудрый Экономист

Берем кредит в банке

"Упрощенка", 2007, N 9

В последнее время все чаще и чаще как организации, так и предприниматели берут кредиты в банках. Вроде бы с налоговым учетом при УСН в данном случае нет проблем: облагаемые доходы отсутствуют, а в расходы включаются только проценты, уплаченные по кредитному договору. Однако, как показывает практика, ошибки возникают и здесь.

Отношения, возникающие в связи с заключением кредитного договора, регулируются параграфом 2 гл. 42 ГК РФ. Согласно этому договору банк или другая кредитная организация (кредитор) предоставляет денежные средства (кредит) другой организации или физическому лицу (заемщику), а заемщик через некоторое время обязуется вернуть полученную сумму и уплатить с нее проценты (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

По правовой природе кредитный договор очень близок к договору займа: отношения, возникающие по кредитному договору, строятся по тем же правилам, что и при займе, если иное не вытекает из его условий.

Кредитный договор заключается в письменной форме, иначе он недействителен. Выступать в качестве кредитора может не любая организация, а лишь имеющая лицензию Центрального банка РФ на соответствующие операции. Предметом кредитного договора являются только деньги, выдаваемые всегда под проценты.

Несколько слов о налоговом учете.

Определяя доходы, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, руководствуются п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, в налоговую базу не включаются, а в пп. 10 п. 1 данной статьи как раз указаны денежные средства, полученные по кредитным договорам. Следовательно, при получении кредита налогооблагаемых доходов не будет.

"Упрощенцы" с объектом налогообложения доходы минус расходы учитывают расходы, указанные в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим. Возврата средств, полученных по кредитному договору, в нем нет. Значит, возврат кредита в налоговом учете также не отражается.

А вот проценты, уплаченные за пользование кредитными средствами, уменьшат налоговую базу по единому налогу в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку", учитывают доходы и расходы кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ), поэтому включать проценты в расходы нужно в день их уплаты. Причем заметим, что в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ такие расходы являются нормируемыми. Напомним: на ст. 269 есть ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Существует два способа расчета нормы для учета процентов: по средней ставке и по ставке рефинансирования ЦБ РФ. Выбранный способ налогоплательщики отражают в учетной политике. Рассмотрим, какие ошибки чаще всего допускают в учете процентов по кредитам плательщики единого налога.

Расчет нормы для учета процентов исходя из ставки рефинансирования

Данный способ позволяет включить в расходы проценты, уплаченные по долговым обязательствам в рублях, в сумме, не превышающей проценты, рассчитанные по ставке рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1. Если кредит брали в иностранной валюте, предельная сумма процентов, которую можно учесть в расходах, рассчитывается по ставке 15% годовых. Как правило, этот способ налогового учета процентов выбирают "упрощенцы", которые не планируют сразу брать несколько кредитов на сопоставимых условиях.

Пример 1. ООО "Боровик", применяющее УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), 1 июля 2007 г. получило банковский кредит в размере 250 000 руб. под 22% годовых. 1 августа общество уплатило проценты за 31 день пользования кредитом в сумме 4671,23 руб. (250 000 руб. x 22% : 365 дн. x 31 дн.). Уплаченную сумму бухгалтер общества полностью отразил в расходах. Других долговых обязательств в III квартале не было.

Правильно ли сделал бухгалтер ООО "Боровик"?

Нет, допущена ошибка. Проценты за пользование кредитом относятся к нормируемым расходам. Других кредитов на сопоставимых условиях у организации не было, поэтому на расходы можно отнести только сумму, не превышающую величину процентов, рассчитанную исходя из 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Примечание. Согласно Телеграмме ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У с 19 июня 2007 г. ставка рефинансирования равна 10%.

Вычислим предельную сумму процентов, которую можно учесть в налоговой базе по единому налогу. Она равна 2335,61 руб. (250 000 руб. x 10% x 1,1 : 365 дн. x 31 дн.). Таким образом, налоговая база за 9 месяцев 2007 г. оказалась заниженной на 2335,62 руб. (4671,23 руб. - 2335,61 руб.), а единый налог - недоплаченным на 350 руб. (2335,62 руб. x 15%).

Следующая ошибка связана с неправильно определенной ставкой рефинансирования. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по кредитам с неизменной процентной ставкой в течение всего срока действия долгового обязательства применяется та же ставка рефинансирования, которая действовала в день заключения договора. Если же по условиям кредитного договора процентная ставка непостоянная, то ставку рефинансирования нужно определять на день включения в расходы погашенных процентов, то есть на день их уплаты.

Пример 2. ООО "Масленок", применяющее УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), 1 апреля 2007 г. получило кредит в банке в размере 520 000 руб. сроком на шесть месяцев (183 дня). Проценты по кредитному договору с апреля по июнь включительно (91 день) равны 18% годовых, а в оставшийся период (92 дня) - 16% годовых. Проценты уплачиваются ежемесячно в последний день месяца, за который начислены. Других долговых обязательств у общества не было.

За весь период пользования кредитными средствами организация перечислила банку проценты в сумме 44 306,84 руб. [(520 000 руб. x 18% : 365 дн. x 91 дн.) + (520 000 руб. x 16% : 365 дн. x 92 дн.)]. В расходах бухгалтер общества отразил:

Что здесь неверно?

Как мы выяснили, если процентная ставка по кредитному договору в течение срока его действия меняется, следует применять ставку рефинансирования на дату учета погашенных процентов. На момент заключения договора ставка рефинансирования составила 10,5%, а с 19 июня - 10%. Проценты уплачивались (и, соответственно, учитывались в налоговой базе) в последний рабочий день каждого месяца. Поэтому 28 апреля и 31 мая, определяя сумму процентов, признаваемых в расходах, нужно было взять ставку 10,5%, а 29 июня, 31 июля, 31 августа и 28 сентября - 10%. Таким образом, в налоговом учете можно отразить уплаченные проценты в размере:

Всего во II квартале полагалось учесть 14 738,77 руб. (4936,43 руб. + 5100,98 руб. + 4701,36 руб.), в III квартале - 14 417,52 руб. (4858,08 руб. x 2 + 4701,36 руб.).

А по условию бухгалтер ООО "Масленок" учел в расходах во II квартале 14 973,84 руб. (4936,43 руб. x 2 + 5100,98 руб.), в III квартале - 15 138,39 руб. (4936,43 руб. + 5100,98 руб. x 2).

Из-за неправильно взятой ставки рефинансирования налоговая база за полугодие оказалась заниженной на 235,07 руб. (14 973,84 руб. - 14 738,77 руб.), а за девять месяцев - на 955,94 руб. (15 138,39 руб. - 14 417,52 руб. + 235,07 руб.). В итоге недоимка по единому налогу составила 143 руб. (955,94 руб. x 15%). Сумма небольшая, но все равно придется заполнить уточняющую декларацию и уплатить пени.

Расчет нормы для учета процентов исходя из средней ставки по кредитам, полученным на сопоставимых условиях

Такой способ расчета выбирают налогоплательщики, которые в одном периоде планируют брать несколько кредитов на сопоставимых условиях. В этом случае в налоговую базу включаются только суммы процентов, не превышающие более чем на 20% средний уровень процентов. Средний уровень процентов рассчитывается по кредитам, полученным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Поэтому, чтобы выяснить, какую сумму процентов можно учесть в расходах, сначала нужно определить средний уровень процентов. Средний процент рассчитывается по следующей формуле:

    P   = (S  x P  + S  x P  + ... + S  x P ) : (S  + S  + ... +
ср 1 1 2 2 n n 1 2
+ S ) x 100%,
n
где P - средний уровень процентов;
ср
S , S ... S - суммы кредитов, выданных на сопоставимых
1 2 n
условиях;
P , P ... P - процентная ставка по каждому заключенному
1 2 n
кредитному договору.

Итак, проценты, учитываемые при определении налоговой базы по единому налогу, не должны выходить за средний уровень больше чем на 20%. То есть их предельная величина равна:

    P   = P   + P   x 20%.
пр ср ср
Выполнив такие расчеты, сравнивают свою процентную ставку (P)
с предельной (P ). Если окажется, что P > P , в расходы при УСН
пр пр
попадет только сумма, рассчитанная исходя из предельной процентной
ставки.

Теперь об ошибках.

Пример 3. ООО "Опенок", применяющее УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), 6 августа 2007 г. получило кредит в ЗАО "Сигма Банк" на сумму 500 000 руб. под 15% годовых, а 10 августа - в ЗАО "Дельта Банк" на сумму 520 000 руб. под 23% годовых. Оба кредита взяты на срок 18 месяцев. В учетной политике ООО "Опенок" указано, что в расходах учитываются проценты, не превышающие средний уровень процентов более чем на 20%. Согласно критериям, указанным в учетной политике, условия заключенных в августе 2007 г. кредитных договоров являются сопоставимыми.

6 сентября организация уплатила проценты по договору с ЗАО "Сигма Банк" в сумме 6369,86 руб. (500 000 руб. x 15% : 365 дн. x 31 дн.), а 10 сентября - по договору с ЗАО "Дельта Банк" в сумме 10 157,80 руб. (520 000 руб. x 23% : 365 дн. x 31 дн.). Уплаченные проценты полностью были учтены в расходах, уменьшающих налоговую базу. Правильно ли рассчитана налоговая база?

Вначале определим средний уровень процентов:

(500 000 руб. x 15% + 520 000 руб. x 23%) : (500 000 руб. + 520 000 руб.) x 100% = 19,078%.

Таким образом, предельная ставка процентов равна 22,893% (19,078% + 19,078% x 20%).

Сумму процентов, уплаченную ЗАО "Сигма Банк" (6369,86 руб.), можно включить в расходы полностью - ставка по договору здесь не больше предельной величины: 15% < 22,893%. А вот ставка по договору с ЗАО "Дельта Банк" больше (23% > 22,893%), и сумму процентов, отражаемую в налоговом учете, придется пересчитать. Предельная сумма процентов, которую можно списать в расходы при УСН, - 10 110,55 руб. (520 000 руб. x 22,893% : 365 дн. x 31 дн.).

Значит, проценты были учтены неверно, и налоговая база оказалась заниженной на 47,25 руб. (10 157,80 руб. - 10 110,55 руб.). Недоплата по единому налогу - 7 руб. (47,25 руб. x 15%). В данном случае ошибка обошлась совсем недорого, но от уплаты пени и сдачи уточненной декларации это не освобождает.

Заметим, что в учетной политике должны быть определены критерии сопоставимости долговых обязательств. Например, считать кредитные договоры сопоставимыми, если они выданы:

Если критерии сопоставимости не указаны, предельную величину процентов, включаемую в расходы, следует вычислять не по среднему уровню, а исходя из 1,1 ставки рефинансирования. Такой точки зрения придерживается Минфин России (Письмо от 27.03.2006 N 03-03-04/1/282). Несмотря на то что Письмо адресовано налогоплательщикам на общем режиме, оно распространяется и на "упрощенцев", так как и те и другие учитывают в расходах проценты по кредитам в соответствии со ст. 269 НК РФ. Конечно, с требованиями Минфина можно и поспорить, раз в Налоговом кодексе ничего об этом не сказано. Но налоговики разделяют мнение Минфина России, и спор налогоплательщикам, скорее всего, придется продолжать в суде. Однако указать критерии в учетной политике совсем несложно, поэтому лучше не спорить с налоговыми органами и подобных ошибок не допускать.

Позиция. Какие условия считаются сопоставимыми?

В трактовке п. 1 ст. 269 НК РФ условия являются сопоставимыми, если кредиты выданы в одном квартале, в одной валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обязательства. Что же в действительности означает "на те же сроки", "в сопоставимых объемах" и "под аналогичные обязательства", не уточняется. Поэтому такие критерии нужно установить самим, увязав свои соображения с обычаями делового оборота, и обязательно указать в приказе об учетной политике.

Заметим, Минфин России полагает, что долговые обязательства, предъявляемые физическими и юридическими лицами, нельзя рассматривать как сопоставимые. Такая точка зрения высказана в Письме от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130. И хотя Письмо опять же адресовано организациям на общем режиме, с этой позицией Минфина приходится считаться и тем, кто применяет УСН. Дело в том, что в Письме поясняются положения ст. 269 НК РФ, которой при учете процентов по кредитным договорам руководствуются и "упрощенцы" (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). И все же позиция Минфина спорна, так как фактически расширяется перечень критериев сопоставимости, указанных в ст. 269 НК РФ. А это недопустимо - внести изменения в Налоговый кодекс можно только федеральным законом, принятым Государственной Думой РФ, одобренным Советом Федерации и подписанным Президентом РФ.

Н.А.Теплова

Эксперт журнала "Упрощенка"