Мудрый Экономист

Особый вид затрат - налоги, сборы, пошлины. Часть первая

"Упрощенка", 2007, N 9

Один из видов расходов, которые налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают в налоговой базе, это налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. Настало время поговорить и об этом.

Как известно, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, освобождены от уплаты ряда налогов (ст. 346.11 НК РФ). К ним относятся:

  1. налог на прибыль (для организаций), налог на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей);
  2. налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности);
  3. единый социальный налог;
  4. налог на добавленную стоимость (кроме случаев ввоза товаров на таможенную территорию страны).

Все остальные налоги и сборы "упрощенцы" перечисляют в бюджет наряду с прочими налогоплательщиками (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).

В налоговом учете согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, включаются налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с законодательством. А в пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ сказано, что в расходах налоги признаются в "размере, фактически уплаченном налогоплательщиком". То есть налоги и сборы можно списать только после уплаты в бюджет. Причем учесть можно также и сумму погашенной задолженности за прошлые налоговые периоды.

Какие именно налоги и сборы можно учесть в расходах в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, показано на рис. 1 (см. с. 44).

Налоги и сборы, учитываемые в расходах при УСН

-------------------------¬ --------------------¬ ----------------¬
¦ Федеральные налоги +-+Региональные налоги+-+ Местные налоги¦
¦ и сборы (ст. 13 НК РФ) ¦ ¦ (ст. 14 НК РФ) ¦ ¦ (ст. 15 НК РФ)¦
L---T---T--------T-------- L---------T---------- L-------T--------
¦/ ¦ ¦/ ¦/ ¦/
----+--¬¦--------+-------¬ ----------+---------¬ --------+-------¬
¦Водны馦¦Государственная¦ ¦ Транспортный ¦ ¦ Земельный ¦
¦ нало㦦¦ пошлина ¦ ¦ налог ¦ ¦ налог ¦
L-------¦L---------------- L-------------------- L----------------
¦/
--------+--------------------------------------------------------¬
¦ Сборы за пользование объектами животного мира и водных ¦
¦ биологических ресурсов ¦
L-----------------------------------------------------------------

Рис. 1

Теперь несколько слов об отражении этих налогов и сборов в бухгалтерском учете (для "упрощенцев", которые ведут его в полном объеме). Все зависит от того, какой именно налог начисляется. Так, при начислении водного налога делается проводка:

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по водному налогу".

На счете 20 также отражается транспортный налог, если транспортные средства используются в основной деятельности организации (для оказания услуг по перевозкам, сдачи в аренду, предоставления в лизинг и т.д.):

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по транспортному налогу".

Если транспортные средства не используются в основной деятельности (а, например, служат для управленческих нужд), проводка по начислению налога будет следующая:

Дебет 26, 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по транспортному налогу".

В зависимости от выбранной учетной политики земельный налог может начисляться либо на расходы, либо на финансовые результаты:

Дебет 20, 26, 44, 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по земельному налогу".

Начисление сбора за пользование объектами животного мира отражается так:

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по сбору за пользование объектами животного мира".

Поправки. Уплаченный единый налог расходы не увеличит

Как указано, налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством РФ, организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему, учитывают в расходах, уменьшающих налоговую базу (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Значит ли это, что налогоплательщики с объектом доходы минус расходы вправе списать суммы единого налога при УСН, перечисленные в бюджет?

По этому поводу велись многочисленные споры. По мнению Минфина и налоговиков (и мы с этим мнением согласны), уплаченный налог при УСН в расходах не учитывается. Например, в Письме Минфина России от 19.12.2006 N 03-11-04/2/281 приведены следующие аргументы: согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" могут учесть только те налоги, от уплаты которых они не освобождены в связи с применением УСН. А отдельного подпункта в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которым в расходах можно было бы учесть единый налог, нет.

Но, как бы то ни было, с 2008 г. все споры прекратятся. Согласно новой редакции пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, которая вступит в силу с 1 января 2008 г., в расходах можно учесть налоги, уплаченные в соответствии с законодательством РФ, за исключением налога при УСН.

А вот для начисления сбора за пользование водными биологическими ресурсами предусмотрен уже другой порядок. Начисленная сумма сбора учитывается как расходы будущих периодов в течение всего срока действия лицензии на пользование водными биоресурсами. Расходы будущих периодов будут списываться по мере возникновения обязанности по уплате налога в бюджет. Начисление сбора отражают проводкой:

Дебет 97 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов".

При уплате сбора за пользование водными биологическими ресурсами делают проводки:

Дебет 20 Кредит 97;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов" Кредит 51.

При уплате госпошлины проводки будут следующими:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по уплате государственных пошлин" Кредит 51 - уплачена пошлина;

Дебет 91-2 "Прочие налоги и сборы" Кредит 68 "Расчеты по уплате государственных пошлин" - включена в состав прочих расходов госпошлина.

Теперь рассмотрим подробнее некоторые налоги и сборы.

Водный налог

Согласно ст. 333.8 НК РФ этот налог уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, которые:

  1. осуществляют специальное или особое водопользование в соответствии с законодательством (п. 1);
  2. заключили договор на водопользование до 1 января 2007 г., то есть до вступления в силу нового Водного кодекса РФ (п. 2).

Что такое особое и специальное водопользование, будет сказано чуть позже. Прежде определим, какие объекты относятся к водным. В этом поможет разобраться ст. 5 Водного кодекса РФ. Состав водных объектов приведен на схеме (см. рис. 2, с. 46).

Состав водных объектов

------------------------------------------¬  --------------------¬
¦ Поверхностные объекты +--+ Подземные объекты ¦
L-----------T---------------------T-------- L-T------------------
¦/ ¦/ ¦
------------+-----------¬ --------+--------¬ ¦ ---------------¬
¦ Воды ¦ ¦Земли в пределах¦ +->¦ Бассейны ¦
LT----------------------- ¦береговой линии ¦ ¦ ¦ подземных вод¦
¦ ---------------------¬ LT---------------- ¦ L---------------
¦ ¦ морей или их частей¦ ¦ --------------¬ ¦ ---------------¬
+>¦ (проливов, заливов,¦ +>¦ морей ¦ L->¦ Водоносные ¦
¦ ¦бухт, лиманов и др.)¦ ¦ L-------------- ¦ горизонты ¦
¦ L--------------------- ¦ --------------¬ L---------------
¦ ---------------------¬ +>¦ болот ¦
+>¦ водотоков (рек, ¦ ¦ L--------------
¦ ¦ ручьев, каналов) ¦ ¦ ------------------------------------¬
¦ L--------------------- +>¦ рек, ручьев, каналов, озер, ¦
¦ ---------------------¬ ¦ ¦ обводненных карьеров ¦
+>¦ болот ¦ ¦ L------------------------------------
¦ L--------------------- ¦ ------------------------------------¬
¦ ---------------------¬ L>¦ прудов, водохранилищ ¦
+>¦ ледников, снежников¦ L------------------------------------
¦ L---------------------
¦ --------------------------------------------------------------¬
+>¦ водоемов (озер, прудов, обводненных карьеров, водохранилищ) ¦
¦ L--------------------------------------------------------------
¦ --------------------------------------------------------------¬
L>¦ природных выходов подземных вод (родников, гейзеров) ¦
L--------------------------------------------------------------

Рис. 2

На заметку. Плата за пользование водными объектами

Организации и индивидуальные предприниматели, получившие водные объекты в пользование после 1 января 2007 г., вместо водного налога должны вносить специальную плату (ст. 3 Водного кодекса РФ, утвержденного Федеральным законом от 03.06.2006 N 74-ФЗ). Право устанавливать ставки, порядок расчета и взимания такой платы принадлежит Правительству РФ, региональным и местным властям (ст. 20 ВК РФ).

Виды водопользования и налогообложение

Различают три основных вида водопользования.

  1. Особое. Водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, предоставляются для обеспечения обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также иных государственных и муниципальных нужд. Такое водопользование возможно только по решению Правительства РФ.
  2. Специальное. Под этим видом водопользования подразумевается потребление водных ресурсов с помощью сооружений, технических средств и устройств при обязательном наличии лицензии и договора.
  3. Общее. Граждане и юридические лица используют водные объекты без лицензии, не эксплуатируя сооружения, технические средства и устройства.

Как уже упоминалось, водным налогом может облагаться особое и специальное водопользование. В п. 1 ст. 333.9 НК РФ перечислены конкретные виды водопользования, которые являются объектами обложения водным налогом. К ним относятся забор воды и использование акватории водных объектов (в гидроэнергетике, при сплаве древесины в плотах и кошелях и в некоторых других случаях). В свою очередь в п. 2 ст. 333.9 НК РФ перечислены виды водопользования, не облагаемые водным налогом.

Налоговым периодом по водному налогу является квартал (ст. 333.11 НК РФ). Уплатить налог нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего после окончания налогового периода, то есть до 20 января, 20 апреля, 20 июля и 20 октября соответственно (ст. 333.14 НК РФ). Тот же срок установлен для подачи декларации в налоговую инспекцию по месту нахождения водного объекта.

Примечание. Форма декларации по водному налогу и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 29н (в ред. Приказа Минфина России от 12.02.2007 N 15н).

Налоговая база, порядок начисления и уплаты налога

Налоговая база зависит от вида водопользования и вида водных объектов (см. таблицу).

Таблица. Система расчета налоговой базы по водному налогу

     Объект     
налогообложения
  Налоговая база 
        Как определять       
Забор воды      
Объем воды,      
забранной
за налоговый
период
(в тыс. куб. м)
По показаниям                
водоизмерительных приборов,
а при их отсутствии - исходя
из времени работы
и производительности
технических средств или норм
потребления воды
Использование   
акватории для
сплава древесины
в плотах
и кошелях
Объем сплавленной
древесины за
налоговый период
(тыс. куб. м),
умноженный на
расстояние сплава
(км/100)
1. Объем древесины           
определяется по формулам
согласно отраслевым
методикам.
2. Расстояние сплава -
протяженность водного пути
от начала сплава до места
назначения
Использование   
акватории
в других целях
Площадь          
предоставленного
водного
пространства
По данным лицензии (договора)
на водопользование, а при
отсутствии таких данных -
исходя из технической
и проектной документации
Использование   
водных объектов
без забора воды
для производства
электроэнергии
Количество       
электроэнергии,
выработанной за
налоговый период
(тыс. кВт x ч)
По показаниям измерительных  
приборов

По каждой реке, озеру, морю и экономическому району установлены свои налоговые ставки. Все они приведены в ст. 333.12 НК РФ. Величина ставки зависит не только от объекта и его участка, но и от того, какие берутся воды - поверхностные или подземные. Кроме того, имеет значение, соблюдаются ли лимиты водопользования, которые рассчитаны бассейновыми водными управлениями Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) и утверждены Федеральным агентством водных ресурсов. При заборе воды сверх квартальной (годовой) нормы налоговые ставки возрастают в пять раз. Если для организации или индивидуального предпринимателя квартальной нормы не установлено, она принимается равной четверти утвержденного годового лимита.

Примечание. Повышенная ставка применяется к объему воды сверх установленного лимита.

Ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения установлена отдельно. Она равна 70 руб. за 1000 куб. м забранной воды (п. 3 ст. 333.12 НК РФ).

Пример 1. ООО "Веста", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы и находящееся в Северо-Западном экономическом районе, использует для технологических нужд поверхностные воды реки Невы. Общество имеет лицензию на водопользование. В III квартале 2007 г. объем забранной воды составил 36 000 куб. м, в том числе 6000 куб. м сверх лимита.

Определим величину водного налога, который нужно уплатить ООО "Веста", и разберемся, как это будет отражено в налоговом учете при УСН.

Ставка налога при заборе в пределах нормы составляет 258 руб. за 1000 куб. м воды. За ее превышение придется заплатить в пятикратном размере, который составит 1290 руб. (258 руб. x 5) за 1000 куб. м.

Таким образом, водный налог ООО "Веста" за III квартал 2007 г. равен 15 480 руб. (30 000 куб. м x 258 руб. : 1000 куб. м + 6000 куб. м x 1290 руб. : 1000 куб. м). Эту сумму нужно перечислить в бюджет (и, соответственно, подать в налоговую инспекцию декларацию) до 22 октября 2007 г. включительно (20 октября приходится на выходной день).

После перечисления налога в бюджет в графе 5 Книги учета доходов и расходов нужно сделать запись - 15 480 руб.

Если для водного объекта введены разные налоговые ставки, налоговую базу определяют по каждой отдельно.

Пример 2. Для производственных нужд ООО "Вихрь", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, берет воду из Волги в двух районах: Северном и Поволжском. Предположим, что объем использованной воды из Северного района составил 400 000 куб. м (ставка - 300 руб. за 1000 куб. м), из Поволжского - 130 000 куб. м (ставка - 294 руб. за 1000 куб. м).

Определим величину водного налога для ООО "Вихрь" и отразим его уплату в налоговом учете.

Согласно Налоговому кодексу забор воды из Северного и Поволжского районов Волги облагается неодинаково, поэтому водный налог придется рассчитывать по отдельности. Его общая сумма составит 158 220 руб. (400 000 куб. м x 300 руб. : 1000 куб. м + 130 000 куб. м x 294 руб. : 1000 куб. м). Соответственно, после перечисления налога в бюджет в строке 5 Книги учета доходов и расходов ООО "Вихрь" появится запись на сумму 158 220 руб.

Сборы за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами

Эти сборы установлены гл. 25.1 НК РФ. Но прежде чем говорить о самих сборах, выясним, о каких видах пользования идет речь. Они названы в Федеральном законе от 24.04.1995 N 52-ФЗ. Это:

Организации и индивидуальные предприниматели могут получить объекты животного мира и водные биоресурсы в пользование только после оформления долгосрочной лицензии (см. Постановление Правительства РФ от 27.12.1996 N 1574). Порядок выдачи лицензии утвержден Приказом Минсельхозпрода России и Госкомэкологии России от 22.06.1998 N 378/400 (Приложение 3). Размер сбора за выдачу лицензии составляет 310 руб. (10 руб. - за рассмотрение заявки, 300 руб. - за оформление долгосрочной лицензии или ее копии).

Сборы за пользование объектами животного мира

Их уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, которые занимаются охотой и имеют соответствующую лицензию (п. 1 ст. 333.1 НК РФ). Согласно Приказу Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3 такая охота возможна только при наличии разовых именных лицензий, а также специальных путевок. Следовательно, практически все организации и предприниматели, занимающиеся этим промыслом, будут плательщиками сбора за пользование объектами животного мира. Заметим, что случаи, при которых сбор не взимается, указаны в п. 2 ст. 333.2 НК РФ.

Лицензии и путевки получают в территориальном охотничьем управлении, где определяют, какое количество лицензионных бланков можно выдать на предстоящий сезон, сопоставив сведения в заявке с данными учета численности животных. После окончания охотничьего сезона лицензии и путевки возвращают. Обратите внимание: организации и предприниматели, получившие лицензии, должны сообщить об этом в свою налоговую инспекцию в срок не позднее десяти дней со дня ее получения (п. 1 ст. 333.7 НК РФ). Сведения нужно подать по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 26.02.2006 N САЭ-3-21/109@.

Примечание. В лицензии указывают срок, вид деятельности и границы территорий, где ее можно вести.

База, начисление сбора и уплата. Количество животных и птиц, указанное в лицензии, является базой для уплаты сбора. Объекты охоты, за которые взимается сбор, внесены в закрытый перечень п. 1 ст. 333.3 НК РФ. В перечне 45 видов, подвидов и популяций диких животных и птиц. Это копытные животные (овцебык, олень, лось, кабан и др.), хищники (медведь), пушные звери (соболь, выдра, енот, норка и др.), птицы (глухарь, тетерев, фазан и др.). Каждой группе наименований соответствует своя ставка, учитывающая потребности в финансовых средствах на охрану, защиту, воспроизводство фауны и действующие цены на товары и услуги, причем ставки сбора не зависят от места обитания животных и птиц.

Кроме базовых вводятся две льготные ставки: 50-процентная и нулевая (п. п. 2 и 3 ст. 333.3 НК РФ). Первая - для охоты на молодняк (до одного года), вторая - для использования объектов животного мира в целях охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных животных, регулирования видового состава объектов животного мира, предотвращения ущерба экономике, а также в научных целях. Эти цели, а также возраст отстреливаемых животных (лосей, оленей, косуль или диких кабанов) должны быть подтверждены соответствующей отметкой в лицензии.

Плательщики сами определяют величину сбора исходя из размера добычи, ставок и льгот. Ставка установлена в рублях за единицу облагаемой базы, то есть за одно животное (птицу). Таким образом, сумма сбора равна количеству животных, разрешенному лицензией, умноженному на ставку сбора (с учетом льготы, если она предусмотрена).

Сбор уплачивается при получении лицензии (п. 1 ст. 333.5 НК РФ) по месту нахождения органа, выдавшего лицензию.

Примечание. Несмотря на то что сбор является федеральным, он полностью зачисляется в бюджеты субъектов РФ (п. 2 ст. 56 Бюджетного кодекса РФ).

Если лицензией не воспользовались, сбор может быть возвращен или зачтен. Для этого после окончания срока действия документа нужно представить в свою налоговую инспекцию соответствующее заявление, указав реквизиты лицензии и сумму сбора (начисленного и уплаченного). Такой порядок установлен Приказом МНС России от 23.07.2004 N САЭ-3-21/438@.

Сбор за пользование водными биоресурсами

Сбор за пользование водными биоресурсами взимается с организаций и индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют вылов водных биоресурсов:

К водным биологическим ресурсам относятся рыбы, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы (Федеральный закон от 20.12.2004 N 166-ФЗ).

Добыча биоресурсов является лицензируемым видом деятельности. В зависимости от рода добычи в лицензии (или разрешении) указывают (ст. 35 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ):

  1. сведения о пользователе, рыбопромысловом судне, районе промысла и (или) рыбопромысловом участке;
  2. виды водных биоресурсов, которые разрешено добывать;
  3. квоты добычи (вылова);
  4. орудия, способы и сроки добычи (вылова);
  5. требования к охране окружающей среды;
  6. иные условия, регламентирующие добычу (вылов) и обеспечивающие сохранение среды обитания водных биоресурсов.

О получении лицензии (разрешения) также необходимо известить налоговую инспекцию по месту своего учета в срок не позднее десяти дней после ее получения (п. 1 ст. 333.7 НК РФ). Сведения нужно подать по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 26.02.2006 N САЭ-3-21/110@.

Примечание. Оформляет, выдает, регистрирует лицензии (разрешения) на вылов водных биоресурсов, а также вносит изменения в такие разрешения Федеральное агентство по рыболовству.

База, начисление сбора и уплата. Объем (количество) добычи, указанный в лицензии или разрешении, является базой для взимания сбора. Он уплачивается только по водным биоресурсам, перечисленным в п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ.

По морским млекопитающим (белухе, тихоокеанскому моржу, морскому котику и т.п.) ставка сбора установлена в рублях за одно животное (п. 5 ст. 333.3 НК РФ), по всем остальным объектам (рыбам, ракообразным, иглокожим и растениям) - в рублях за тонну (п. 4 ст. 333.3 НК РФ).

При вылове биоресурсов, кроме морских млекопитающих, ставка дифференцирована в зависимости от ареала их обитания. Статья 333.3 НК РФ выделяет Дальневосточный, Северный, Балтийский, Каспийский, Азово-Черноморский бассейны, а также группу внутренних водных объектов (реки, озера, водохранилища). На пользование же морскими млекопитающими по всей территории страны действуют единые ставки.

Для отдельных плательщиков Налоговым кодексом предусмотрены льготы. Так, ставка сбора равна 0%, если водные биоресурсы используются для:

Примечание. Эти цели должны быть подтверждены отметкой в разрешении на право пользования водными биоресурсами.

Пониженная ставка, равная 15% базовой, предоставляется по определенным объектам добычи градо- и поселкообразующим рыбохозяйствам. Перечень таких рыбохозяйственных организаций утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452.

Как и в случае с охотой, виды пользования, при которых сбор не взимается, указаны в п. 2 ст. 333.2 НК РФ.

Чтобы определить сумму сбора к уплате, объем (количество) водных биоресурсов, указанный в лицензии или разрешении, умножается на ставку с учетом льготы, если она предусмотрена (п. 2 ст. 333.4 НК РФ). Перечисляется сбор поэтапно (п. 2 ст. 333.5 НК РФ) в виде разового и регулярных взносов. Разовый взнос составляет 10% сбора и осуществляется при получении лицензии (разрешения), оставшиеся же 90% перечисляются ежемесячно равными долями в течение всего срока ее действия не позднее 20-го числа. Уплачивать сбор нужно по месту постановки на учет организации или индивидуального предпринимателя.

Сумма сбора не зависит от размера фактической добычи и не корректируется.

Ю.А.Никерова

Эксперт журнала "Упрощенка"