Мудрый Экономист

Все о налоговых агентах при УСН

"Упрощенка", 2007, N 9

Выплата заработной платы работникам, аренда федерального и муниципального имущества, перечисление дивидендов участникам, покупка товаров у иностранного лица, не зарегистрированного в РФ... Во всех этих случаях у организаций и предпринимателей, работающих по УСН, появляется ряд дополнительных обязанностей, связанных с уплатой нескольких видов налогов. Однако обо всем по порядку...

Как известно, в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, в связи с уплатой единого налога освобождены от обязанности перечислять в бюджет единый социальный налог и НДС (за исключением случаев ввоза товаров на таможенную территорию РФ). Кроме того, организации не платят налог на прибыль и налог на имущество организаций, а индивидуальные предприниматели - налог на доходы (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности) и налог на имущество физических лиц (если оно используется в работе).

В то же время согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ плательщики налога при УСН продолжают выступать в качестве налоговых агентов.

Напомним: налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по уплате налогов из средств, перечисляемых налогоплательщику (ст. 24 НК РФ). Они имеют практически те же права и обязанности, что и налогоплательщики, то есть самостоятельно рассчитывают сумму налога, подлежащую удержанию из средств налогоплательщика, ведут учет начисленных и выплаченных ему доходов и сдают соответствующую отчетность. Более того, если удержать налог из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, невозможно, налоговые агенты должны проинформировать об этом налоговые органы.

За неисполнение обязанностей налогового агента в Налоговом кодексе предусмотрена ответственность (п. 5 ст. 24 НК РФ). Так, если налоговый агент не удержал сумму налога из доходов налогоплательщика (но обязан был это сделать), на основании ст. 123 НК РФ ему грозит штраф в размере 20% от суммы налога, которую следовало перечислить в бюджет. Пени, которые нужно начислить и уплатить в данном случае, также могут быть взысканы за счет средств налогового агента.

Примечание. См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06 по делу N А55-5211/05-43.

Сложнее дело обстоит с суммой неуплаченного налога. Вроде бы согласно п. 1 ст. 46 НК РФ налогового агента могут обязать в принудительном порядке перечислить указанную сумму. Однако данное положение Налогового кодекса РФ противоречит другой его норме, согласно которой суммы налога налоговый агент платит за счет средств налогоплательщика. На практике в каждой конкретной ситуации данная проблема разрешается по-разному. Причем исход в основном зависит от того, удержал ли налоговый агент сумму налога из доходов, выплаченных налогоплательщику. Если налоговый агент перечислил доход уже за вычетом налога, но при этом не уплатил его сумму в бюджет, ее будут взыскивать, скорее всего, именно с налогового агента. В другом случае (сумма налога не удержана) обязанность по уплате налога возложат на налогоплательщика, однако, если отсутствует такая возможность, неуплаченные суммы могут взыскать опять же с налогового агента.

Итак, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, иногда выступают в качестве налоговых агентов по НДС, налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц.

Налог на добавленную стоимость

Ситуаций, в которых организации или предприниматели, работающие по УСН, исполняют обязанности налоговых агентов по НДС, несколько:

Аренда государственного и муниципального имущества

Порядок расчета и уплаты налога. В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами по НДС, если арендуют федеральное имущество, имущество субъектов РФ либо муниципальное имущество. В данном случае в сумму арендной платы уже включен НДС, поэтому "упрощенец" перечисляет арендодателю арендные платежи за вычетом суммы налога.

При этом на основании п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется расчетным методом - как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Примечание. То есть сумму налога можно получить, умножив налоговую базу на 10/110 или 18/118.

Налоговый агент перечисляет налог в бюджет по месту своего нахождения одновременно с выплатой арендных платежей (п. 4 ст. 173 и п. 3 ст. 174 НК РФ). При этом он обязан предоставить по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Обратите внимание: если имеется задолженность по арендным платежам, уплачивать сумму налога до погашения задолженности не нужно. Это следует из п. 3 ст. 161 НК РФ, в котором прямо записано: налоговые агенты "обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет... сумму налога". То есть пока не перечислена арендная плата (даже если срок расчета прошел и, соответственно, образовалась задолженность), перечислять НДС в бюджет никто не обязан. Об этом свидетельствует и арбитражная практика.

Примечание. См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2003 N А56-27930/02.

Учет "агентского" НДС. В п. 3 ст. 171 НК РФ сказано, что сумму налога, уплаченную за налогоплательщика налоговым агентом, можно принять к вычету. Однако организации и предприниматели, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, а значит, на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ данные лица не вправе заявлять вычеты по налогу.

Тем не менее "упрощенцы" с объектом налогообложения доходы минус расходы могут принять сумму налога, уплаченную ими в качестве налогового агента, в расходы при УСН. И вот почему. В пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрен расход, уменьшающий налоговую базу по единому налогу, в виде сумм "налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и ст. 346.17 настоящего Кодекса". Услугу мы действительно приобрели (и налоговые органы, и Минфин России согласны с тем, что для целей налогообложения аренда является услугой исходя из определения самой услуги, приведенного в ст. 39 НК РФ) и оплатили. Теперь осталось проверить, выполнено ли второе условие, то есть признается ли арендная плата расходом при УСН. Да, признается - об этом свидетельствует пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Так что все в порядке.

Позиция. Договор аренды с унитарным предприятием - особый случай

Как правило, при аренде государственного имущества арендатор заключает договор не с самим ФАУФИ (Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом) в лице его территориальных подразделений, а с унитарными государственными предприятиями, за которыми данное федеральное имущество закреплено в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Согласно п. 2 ст. 113 ГК РФ имущество, закрепленное на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за унитарным предприятием, не является его собственностью. Тем не менее в данном случае платить НДС должен не арендатор, а само унитарное предприятие, осуществляющее операции по сдаче в аренду государственного или муниципального имущества. Иными словами, деятельность унитарного предприятия рассматривается как реализация товаров (работ, услуг), а значит, оно является налогоплательщиком (ст. 143 и п. 1 ст. 153 НК РФ).

Данная позиция высказана в Определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О и в Письме Минфина России от 10.06.2004 N 03-03-11/92.

С тем, что в рассматриваемой ситуации НДС включается в расходы при УСН, согласны и налоговые органы (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 N 18-11/3/42465). Кстати, они также связывают возможность списывать "агентский" НДС с условием о включении самих затрат по приобретению товаров (работ, услуг) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. Но при этом для целей налогообложения при УСН предлагают включить его сумму в состав арендной платы (а не отдельной строкой). В принципе, и в том, и в другом случае сумма учитываемых расходов будет одной и той же. Разница лишь в налоговом учете: последуете нашему совету - получите две записи в Книге учета доходов и расходов (отдельно плата за аренду, отдельно НДС), согласитесь с налоговиками - одну.

Если же объектом налогообложения при УСН выбраны только доходы, учесть суммы НДС, уплаченные налоговым агентом, не удастся.

Сделки с иностранными организациями

Напомним: "упрощенец" выступает в качестве налогового агента по НДС соответствующей иностранной компании в двух случаях:

Во-первых, данные нормы применяются, только если иностранная компания не состоит на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС.

Имейте в виду: законодательство о налогах и сборах не требует от иностранной организации постановки на налоговый учет в качестве плательщика НДС в каждом месте осуществления своей деятельности на территории РФ. Таким образом, если иностранная компания встала на учет хотя бы в одном территориальном подразделении ФНС России, этого достаточно, чтобы признать ее самостоятельным плательщиком НДС.

Во-вторых, организации и предприниматели, применяющие УСН, должны исполнить обязанности налогового агента по НДС только в том случае, если местом реализации товаров, работ или услуг по сделке с иностранной компанией (в том числе по посредническим договорам) признается территория РФ.

Примечание. Данные выводы сделаны на основании положений, содержащихся в п. п. 2 и 3 ст. 144 НК РФ.

В отношении товаров правило следующее: местом реализации признается территория РФ, если товар находится в России до начала отгрузки продавцом. Иными словами, если российская организация приобретает товары за границей, налоговая база по НДС у иностранной компании отсутствует и, следовательно, у покупателя-"упрощенца" не возникает обязанностей налогового агента.

С работами и услугами дело обстоит сложнее. Иностранная компания становится плательщиком НДС в том случае, когда "упрощенец" осуществляет деятельность на территории РФ на основании государственной регистрации и при этом приобретает у нее работы или услуги, упомянутые в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, а также в иных случаях (например, при предоставлении в аренду недвижимого или движимого имущества на территории России).

Примечание. Соответственно получатель работ или услуг, применяющий УСН, становится налоговым агентом.

Следует отметить, что в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ содержится закрытый перечень работ или услуг, которые считаются предоставленными на территории РФ. В частности, речь идет об оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, об опытно-конструкторских и научно-исследовательских работах, о работах по разработке программ для ЭВМ и баз данных, о передаче в собственность или переуступке отдельных видов имущественных прав, а также об оказании иностранной организацией услуг агента в отношении операций, предусмотренных этим же подпунктом.

Покупка товаров (получение работ или услуг) у иностранного лица. В данном случае сроки и порядок исполнения обязанностей налогового агента аналогичны рассмотренным ранее в отношении аренды государственного и муниципального имущества. Те же правила действуют и в отношении списания уплаченного НДС в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу при УСН (для лиц, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов). И все же повторим один момент: если иностранная компания окажет "упрощенцу" услугу (выполнит работу), не упомянутую в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, он не сможет включить сумму "агентского" НДС в расходы при упрощенной системе.

Пример. ООО "ТрансКо" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом доходы за вычетом расходов. Роялти за пользование товарным знаком в июле, которые нужно перечислить иностранной компании IPO Ltd - резиденту Республики Кипр, составляют 100 000 руб. В соответствии с условиями договора срок уплаты роялти не позднее 6 августа 2007 г.

IPO Ltd не имеет постоянного представительства на территории РФ и не состоит на учете в качестве плательщика НДС. Справку о статусе резидента Республики Кипр IPO Ltd представило российской компании.

Рассчитаем размер налоговых платежей российской компании как налогового агента и рассмотрим, какие расходы появятся в налоговом учете ООО "ТрансКо".

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ операции по предоставлению в пользование товарных знаков признаются осуществляемыми на территории РФ, если лицо - получатель товарного знака зарегистрировано на территории РФ. Как раз наш случай.

Далее на основании п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от предоставления в пользование имущественных прав на территории РФ включается в налоговую базу по НДС.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ ООО "ТрансКо" как российская компания, приобретающая права пользования товарным знаком иностранной компании, признается ее налоговым агентом. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется налоговым агентом расчетным путем и составляет 18/118.

Таким образом, сумма налога, которую ООО "ТрансКо" следует удержать из доходов иностранной компании и перечислить в бюджет до 20 сентября 2007 г., равна 15 254 руб. (100 000 руб. x 18/118). Соответственно, IPO Ltd нужно выплатить не 100 000 руб., а 84 746 руб. (100 000 руб. - 15 254 руб.).

Налог на прибыль организаций. Забегая вперед, вкратце скажем о налогообложении прибыли. В соответствии с п. 1 ст. 12 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" доходы в виде роялти не облагаются у источника их выплаты (в рассматриваемом примере - у российской компании). Таким образом, у ООО "ТрансКо" отсутствуют обязанности налогового агента по уплате налога на прибыль за IPO Ltd.

Расходы при УСН. Согласно пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ текущие платежи за пользование товарными знаками можно учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ не содержит каких-либо особых требований к налоговому учету данного вида затрат, поэтому роялти можно включить в налоговую базу сразу после оплаты (оплата произошла в августе, то есть после того, как ООО "ТрансКо" воспользовалось чужим товарным знаком). Получается, что на дату перечисления денежных средств иностранной компании (предположим, 6 августа 2007 г.) в Книге учета доходов и расходов ООО "ТрансКо" появится расход в сумме 84 746 руб.

Кроме того, согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ ООО "ТрансКо" может включить в расходы НДС, уплаченный в бюджет в качестве налогового агента. Налог в сумме 15 254 руб. будет отражен в Книге учета доходов и расходов также на дату перечисления в бюджет (предположим, это будет 17 сентября 2007 г.). Книга учета доходов и расходов приведена в таблице на с. 15.

Таблица. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "ТрансКо" за III квартал 2007 года

 N 
п/п
  Дата и номер 
первичного
документа
  Содержание 
операции
    Доходы,   
учитываемые
при исчислении
налоговой базы
    Расходы,   
учитываемые
при исчислении
налоговой базы
 1 
       2       
      3      
       4      
       5       
...
      ...      
     ...     
      ...     
      ...      
157
Заявление на   
перевод N 12
от 06.08.2007
Учтена       
в расходах
сумма роялти
       -      
     84 746    
...
      ...      
     ...     
      ...     
      ...      
198
Платежное      
поручение N 385
от 17.09.2007
Учтен        
в расходах
НДС,
перечисленный
в качестве
налогового
агента
       -      
     15 254    

Примечание. Напомним: авансы выданные расходом при УСН не являются. То есть затраты нужно списывать не только после оплаты, но и при условии встречного погашения задолженности.

Продажа товаров, принадлежащих иностранной компании, на условиях посредничества. Еще раз обрисуем ситуацию. Иностранная компания, не состоящая на учете в качестве плательщика НДС, на территории РФ реализует товар через посредника - российскую организацию или индивидуального предпринимателя, применяющих "упрощенку". То есть между данными лицами заключен договор комиссии, агентский или поручения. В этом случае посредник-"упрощенец" признается налоговым агентом иностранной компании - собственника товара (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Налоговый агент определяет налоговую базу как стоимость реализованных товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС. При этом в соответствии с п. 15 ст. 167 НК РФ моментом ее определения является наиболее ранняя из следующих дат:

В рассматриваемой ситуации налоговый агент предъявляет покупателю товаров сумму налога дополнительно к их цене, что следует из п. 1 ст. 168 НК РФ. При этом права на вычет сумм налога, полученного от покупателя и уплаченного в бюджет, посредник-"упрощенец" не имеет.

Поскольку мы говорим о реализации товара, принадлежащего комитенту, возникает вопрос о необходимости оформления счетов-фактур.

Так, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, нужно выставлять покупателям счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС. Срок - 5 дней со дня реализации. О том, что счет-фактуру должен оформить посредник (комиссионер или агент), сказано в п. 1 ст. 169 НК РФ. Причем не имеет значения система налогообложения, применяемая посредником.

Следовательно, обязанностью организаций и предпринимателей, применяющих УСН и действующих в качестве посредника в интересах иностранной компании, является не только удержание и уплата "агентского" НДС, но и выставление покупателям товаров счетов-фактур от своего имени.

Примечание. Регистрировать счет-фактуру в книге продаж не нужно, так как "упрощенцы" ее не ведут.

Теперь о расходах при УСН. Как известно, суммы, вырученные за продажу товаров и перечисленные комитенту - иностранной компании, для "упрощенца" не являются ни доходом, ни расходом. Это означает, что посредник не вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму НДС, уплаченную им в бюджет в качестве налогового агента.

Реализация конфискованного, бесхозного имущества, кладов и ценностей, скупленных или перешедших по наследству государству

Рассмотрим еще один случай, при котором организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему, должны исполнить обязанности налогового агента по НДС.

Так, согласно п. 4 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, реализующие на территории РФ государственную собственность, а именно конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству. Они определяют налоговую базу исходя из цены продаваемого имущества (ценностей) с учетом положений ст. 40 НК РФ и акцизов (для подакцизных товаров), но без НДС. Следовательно, покупателю дополнительно к стоимости реализуемого имущества следует предъявить сумму исчисленного налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).

В данном случае права на вычет НДС, уплаченного в качестве агента, не возникает (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ). Это связано с тем, что продавец государственного имущества реализует товар в соответствии с поручением государственных органов за вознаграждение. Как следствие, предполагается, что продавец не несет расходов. То есть ситуация аналогична рассмотренной нами в предыдущем разделе.

Следовательно, "упрощенец", как и в случае с реализацией товара, принадлежащего иностранному лицу, не вправе отнести суммы НДС, уплаченные в качестве налогового агента, на расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу. Повторим почему: реализуемое имущество и приходящийся на него НДС не числятся в списке расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В.В.Данилин

Юрист

юридическая фирма "КЛИФФ"