Мудрый Экономист

Особенности составления отчетности по МСФО при реорганизации банка

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2007, N 3

Понятие реорганизации в форме присоединения - не новое для российской банковской системы. Процедура присоединения регламентируется нормативными актами Центробанка России и другими источниками права Российской Федерации, но, несмотря на это, на практике возникает ряд вопросов, связанных с бухгалтерским учетом и финансовой отчетностью при реорганизации, особенно в условиях перехода банков на МСФО. Рассмотрим, как составлять отчет по МСФО, если в отчетном периоде банк был реорганизован.

Согласно ст. 57 ГК РФ под реорганизацией в форме присоединения подразумевается преобразование, в результате которого прекращается деятельность одного юридического лица (присоединяемого банка) после государственной регистрации его присоединения к другому юридическому лицу (присоединяющему банку).

Прекращаемая деятельность в системе МСФО

Рассмотрим ситуацию, когда в 2005 г. было принято решение о реорганизации банка "А" путем его присоединения к банку "Б". В 2006 г. реорганизация завершена. Требуется подготовить отчетность по МСФО за 2006 г.

В данном случае присоединяемый банк (банк "А") в отчетном периоде прекратил свое существование. Поскольку решение о реорганизации было принято еще в 2005 г., то при подготовке отчетности на 31.12.2005 допущение о непрерывности деятельности не соблюдается, и банк не признается непрерывно действующей организацией.

Таким образом, в отчетности по международным стандартам за 2005 г., кроме предписаний Методических рекомендаций о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности, должны найти отражение требования МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Согласно IFRS 5 (п. 32) под прекращенной деятельностью понимается часть компании (компонент) <1>, которая была реализована или классифицирована как предназначенная для продажи, при этом представляет собой отдельное направление хозяйственной деятельности или географическое подразделение и предназначена к выбытию в рамках единого плана выбытия.

<1> Компонентом может быть как одна единица, генерирующая денежные потоки, так и группа единиц (реализуемая группа).

Прекращенная деятельность также может быть рассмотрена как реструктуризация в соответствии с IAS 37 "Резервы, условные активы и условные обязательства".

В качестве одного из примеров реструктуризации в п. 70 IFRS 37 приводится "фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности компании".

И хотя IFRS 5 прямо не упоминает случай реорганизации бизнеса путем его присоединения к другой компании, основываясь на профессиональном суждении, можно сделать вывод, что реорганизация как частный случай реструктуризации подпадает под определение прекращаемой деятельности.

По МСФО в случае реорганизации у банка возникают обязательства, вытекающие из договора о присоединении и требований законодательства. Под это обязательство банк формирует резерв:

Дт "Расходы на создание резерва по реструктуризации ОПУ"

Кт "Резерв по реструктуризации".

Признание такого резерва в международной финансовой отчетности возможно только при строгом соблюдении следующих условий:

  1. имеется текущее обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями (договор о присоединении);
  2. утвержден план реорганизации, компания огласила свои намерения заинтересованным сторонам и начала выполнение плана;
  3. погашение обязательства приведет к оттоку ресурсов;
  4. сумма обязательства может быть надежно оценена.

Оценка резерва представляет собой оптимальную величину затрат, необходимых для немедленного погашения обязательств, и включает только прямые затраты, вызванные реорганизацией и не связанные с текущей деятельностью банка. Если реорганизацию планируется завершить более чем через год после отчетной даты, то сумма резерва дисконтируется.

Пример 1. 20 апреля 2005 г. руководство банка "А" приняло решение о реорганизации путем присоединения к банку "Б". 20 мая был подписан договор о присоединении, утвержден план реорганизации, его детали сообщены заинтересованным сторонам (инвесторам, клиентам, персоналу).

Таким образом, на 31 декабря 2005 г. существует текущее обязательство по расчетам с персоналом в связи с сокращением, с клиентами - по возврату вкладов (по их желанию), с инвесторами - по выплате причитающихся сумм.

В результате на отчетную дату должен быть признан резерв в сумме средств, необходимых на реорганизацию банка.

Согласно IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" в отчетности за 2005 г. должны быть сделаны корректировки по реклассификации активов и обязательств в категорию "предназначенные для продажи" <2>.

<2> Стандарт допускает, что реализация может быть осуществлена в виде сделки купли-продажи или иным образом, например обменом, отказом от дальнейшего использования группы выбытия, безвозмездной передачей и т.д.

Информация об активах, удовлетворяющих критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, раскрывается в балансе отдельной строкой, а результаты прекращенной деятельности - в отчете о прибыли и убытках.

При этом необоротные активы, предназначенные для продажи, учитываются по наименьшей из величин:

Амортизация по данной группе активов не начисляется. Результаты переоценки признаются в отчете о прибыли и убытках. Взаимозачет между активами и обязательствами для продажи не допускается.

Пример 2. При подготовке отчетности банка "А" за 2005 г. будут сделаны следующие корректировки:

В примечаниях к отчетности присоединяющегося банка (банк "А") должны быть раскрыты факт реорганизации, ожидаемая дата завершения реорганизации, обязательства, связанные с реорганизацией, принципы оценки резервов, использование резерва, корректировки по реклассификации.

Промежуточная отчетность на дату реорганизации

Согласно Инструкции ЦБ РФ от 14.01.2004 N 109-И (ред. от 14.05.2007) "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций" при реорганизации кредитных организаций в форме присоединения в регистрирующие органы наряду с учредительными документами должны быть представлены передаточный акт и баланс присоединяемых кредитных организаций на дату принятия решения о реорганизации.

Передаточный акт и баланс составляются присоединяемым банком (банк "А") по российским правилам учета (производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение суммы чистой прибыли на основе договора о присоединении). Сравнительная информация на конец предыдущего периода не представляется, и корректировки, сделанные при подготовке отчетности по МСФО за 2005 г., не учитываются.

Сводная отчетность присоединяющего банка (банка "Б") по РПБУ будет получена путем построчного суммирования показателей заключительной отчетности банка "А" и собственных остатков. Таким образом, после даты государственной регистрации показатели баланса банка "Б" включают имущество, капитал и обязательства банка "А", принятые по передаточному акту, а в отчете о прибыли и убытках банка "Б" отражаются совместные доходы и расходы реорганизованных банков.

Отчетность по МСФО на дату реорганизации ЦБ РФ представлять не требует. Но, для того чтобы подготовить годовую отчетность по МСФО, в данном случае без промежуточной отчетности обойтись будет крайне сложно.

Процесс подготовки промежуточной отчетности (на дату реорганизации) может быть представлен следующим образом.

Отдельно составляется промежуточная отчетность по МСФО для банков "А" и "Б" с сопоставимой информацией на конец предыдущего отчетного периода. При этом можно использовать Методические рекомендации о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности.

В отчетности банка "А" выполняется корректировка по списанию остатка резерва на реструктуризацию, закрываются счета доходов и расходов, определяется величина нераспределенной прибыли.

Получив промежуточную отчетность банка "А" и банка "Б", необходимо добиться согласования учетных политик банков для целей МСФО, чтобы для получения сводной отчетности остатки можно было просто просуммировать.

Согласование достигается при помощи реклассификационных корректировок и пересчета по ключевым расхождениям (подходы к оценке, классификации и т.д.). Показатели отчетности банка "А" корректируются на основании принципов учетной политики банка "Б" с отнесением результатов корректировок на финансовый результат.

Далее производится построчное суммирование статей отчетности. При этом статьи, ранее классифицированные в отчетности банка "А" как предназначенные для продажи, переходят в состав соответствующих активов и обязательств банка "Б".

Также суммируются и результаты переоценок, которые были сделаны при первом применении МСФО за 2004 г. (стоимость капитала, переход к справедливой стоимости, переход на метод начисления и т.д.). В результате получается промежуточная отчетность по МСФО.

Если бы мы сначала просуммировали остатки двух банков по РСБУ, то добиться сопоставимости учетных политик и единой классификации статей для целей МСФО было бы крайне сложно.

Отчетность после завершения реорганизации

Теперь, при наличии промежуточной отчетности, подготовка отчетности за 2006 г. по МСФО не составит большого труда. Сравнительной информацией будут считаться данные отчетности банка "Б" по состоянию на 31.12.2005 (до реорганизации). В примечаниях к годовой отчетности нужно будет сделать подробные раскрытия о результатах реорганизации, информация о которых у нас содержится в промежуточных данных.

Остатки на 31.12.2006 можно получить путем перегруппировки статей РСБУ согласно Методическим рекомендациям о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности и отражения корректировок (сделанных на дату реорганизации и дополнительных, если потребуются).

Следует обратить внимание еще на один момент. Исходя из принципа приоритета содержания операции над юридической формой по МСФО, датой реорганизации будет считаться дата фактической передачи активов, обязательств и капитала банком "А" банку "Б", а не дата государственной регистрации присоединения. Поэтому промежуточную отчетность нужно готовить исходя из "фактического содержания", а не юридической формы.

Таким образом, хотя процесс реорганизации и так подразумевает немало трудностей, следует потратить время и на подготовку промежуточной отчетности по МСФО. От того, насколько грамотно будет подготовлена эта отчетность, в большой степени зависит качество годовой отчетности банка по МСФО.

С.В.Манько

Специалист по МСФО

ЗАО "НКГ "2К Аудит -

Деловые консультации"