Мудрый Экономист

Бюджетирование в соответствии с МСФО - актуальность применения

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2007, N 3

Использование стандартов МСФО в бюджетном управлении позволяет менеджерам компании общаться на одном языке друг с другом и, кроме этого, разрабатывать индивидуальные формы бюджетов, поскольку стандарты МСФО (в отличие от РСБУ) не содержат "рекомендуемых" форм отчетов.

Современные представления о процессе бюджетирования носят довольно общий характер, поскольку существует множество определений и каждое по-своему будет правильным. Связано это в первую очередь с отсутствием общепринятого стандарта по бюджетному управлению, который бы являлся частью единой системы, охватывающей все сферы деятельности предприятия. В результате под одним и тем же термином могут подразумеваться совершенно разные вещи. Отсутствие данного стандарта в российской практике привело к тому, что в области понятий, процедур и терминологии творится "вавилонское столпотворение". Чтобы этого избежать, некоторые экономисты и финансисты предпочитают использовать в своей работе стандарты МСФО. Цель данной статьи - ответить на вопрос: существует ли объективная необходимость приводить систему бюджетирования в соответствие с GAAP или IAS/IFRS?

Увязка бюджетной системы с МСФО

Одним из аргументов в пользу отсутствия необходимости такой увязки обычно является утверждение о том, что цели составления отчетности по МСФО не соответствуют целям бюджетирования.

Безусловно, целевой аудиторией, использующей отчетность по стандартам МСФО (GAAP или IAS/IFRS), являются в первую очередь внешние пользователи. В п. 7 стандарта IAS 1 "Представление финансовой отчетности" сказано: "Целью финансовой отчетности общего назначения является представление такой информации о финансовом положении организации, ее финансовых результатах деятельности и движении денежных средств, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений". То есть речь идет о таких пользователях информации, как, например, участники фондового рынка, которым необходимо принимать решения о покупке или продаже финансовых инструментов компании, или о банках, для которых наличие регулярной отчетности по МСФО является дополнительным свидетельством о качестве управления финансами в компании, и т.д.

Стандарты МСФО, в отличие от РСБУ, не обязывают готовить отчетность строго определенного формата, и именно поэтому стандарты МСФО, на наш взгляд, представляются наиболее удобными для увязки с системой бюджетирования. Использование в качестве источника информации бухгалтерского учета, организованного по РСБУ, является менее обоснованным, поскольку РСБУ устанавливают жесткий формат представления финансовой отчетности, пользователем которой в первую очередь является государство в лице налоговой инспекции. Любому бухгалтеру известно, что малейшее несоответствие формы баланса, отчета о прибыли и убытках может привести к неприятностям с налоговой инспекцией. В какой-то мере это оправданно, поскольку творческий подход в учете неприемлем. МСФО предусматривают свободу действий только в отношении формата отчетности, а не ее содержания, поскольку каждый стандарт МСФО обязателен для применения.

Отчетность, формируемая в бюджетной системе компании, предназначена в первую очередь для удовлетворения потребности в информации менеджмента компании. И использование МСФО в части понятийного аппарата, принципов и правил для целей бюджетирования приведет к повышению качества предоставляемой информации вне зависимости от того, что изначально стандарты МСФО ориентированы на внешних пользователей. Вполне естественно, что использовать для бюджетирования положения, содержащиеся в МСФО, на сто процентов вряд ли удастся.

Использование стандартов МСФО в бюджетном управлении позволит менеджерам компаний (в особенности холдингового типа) общаться на одном языке друг с другом и, кроме этого, разработать индивидуальные формы бюджетов. Для того чтобы реализовать бюджетирование в соответствии с МСФО, необходимо выполнение как минимум следующих условий (в порядке убывания значимости):

Трудности, возникающие при увязке бюджетной системы с МСФО

Проблемы связаны в первую очередь со сроками получения информации из учетной системы, поскольку для получения данных по МСФО используется в большинстве случаев сложный механизм, который требует времени на трансформацию и выверку учетных данных. Так как хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет <1> (в том числе по МСФО), то такой учет не отвечает целям бюджетирования, в соответствии с которыми отчеты могут составляться, например, еженедельно или ежедневно. Для формирования отчета об исполнении бюджетов необходимо использовать технологию ускоренного закрытия периода (по справкам).

<1> Статья 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следующая трудность заключается в синхронизации учетной системы с другими системами. Дело в том, что показатели учетной системы не дают стопроцентного заполнения бюджетов, т.к. учет по МСФО направлен, прежде всего, на формирование финансовой отчетности, а бюджет может содержать как количественные (штуки, тонны, киловатты), так и качественные показатели (выработка на одного работающего, стоимость одного рабочего места и т.п.). Поскольку учетная система по МСФО по отношению к системе бюджетного управления выполняет обеспечивающую функцию, то получение из нее данных должно быть синхронизировано с другими системами компании.

Но, пожалуй, наиболее значимым аспектом применения МСФО в бюджетировании является проблема соответствия названия бюджетного показателя его содержанию. Сформировав фактические бюджеты в соответствии с МСФО, компания может столкнуться с тем, что заполнение бюджетных статей по плану происходит по РСБУ. Для того чтобы название бюджетной статьи соответствовало ее содержимому, предлагается использовать трансформационные таблицы, в которых можно было бы проследить возникновение результирующего значения показателя.

В качестве примера построения трансформационных таблиц возьмем группу финансовых компаний ОАО "Финист". В рассматриваемом периоде компания осуществила следующие хозяйственные операции:

  1. получен доход за управление активами клиентов в размере 20 тыс. руб.;
  2. для покрытия потребности в денежных ресурсах из собственного портфеля компании с ММВБ были выведены денежные средства в размере 10 тыс. руб.;
  3. приобретен стол стоимостью 5 тыс. руб.;
  4. приобретена лицензия стоимостью 15 тыс. руб.;
  5. в связи с переездом в новый офис была установлена компьютерная сеть стоимостью 14 тыс. руб.;
  6. для целей обслуживания состоятельных клиентов была зарегистрирована компания на Кипре, расходы, связанные с ее образованием, составили 15 тыс. руб.

Бюджетные статьи будут выглядеть следующим образом.

Таблица 1

Бюджет доходов и расходов ОАО "Финист" (тыс. руб.)

----------------------------T---------------T---T-----------------
Наименование ¦Финансовый учет¦БДР¦ Примечание
+------T--------+ ¦
¦ РСБУ ¦ МСФО ¦ ¦
----------------------------+------+--------+---+-----------------
Выручка ¦ 20 ¦ 20 ¦ 20¦
----------------------------+------+--------+---+-----------------
Себестоимость ¦ 19 ¦ 15 ¦ 15¦
----------------------------+------+--------+---+-----------------
Материальные затраты (в том¦ 19 ¦ ¦ ¦По МСФО
числе стоимость ОС менее ¦ ¦ ¦ ¦капитализируются
10 тыс. руб.) ¦ ¦ ¦ ¦в ОС
----------------------------+------+--------+---+-----------------
Прочие (приобретение ¦ ¦ 15 ¦ 15¦По РСБУ
лицензий) ¦ ¦ ¦ ¦капитализируются
¦ ¦ ¦ ¦в составе НМА
----------------------------+------+--------+---+-----------------
Прибыль до налогообложения ¦ 1 ¦ 5 ¦ 5¦
----------------------------+------+--------+---+-----------------

Таблица 2

Бюджет движения денежных средств ОАО "Финист" (тыс. руб.)

---------------------------------T---------------T----T-----------
Наименование ¦Финансовый учет¦БДДС¦Примечание
+------T--------+ ¦
¦ РСБУ ¦ МСФО ¦ ¦
---------------------------------+------+--------+----+-----------
Остаток на начало периода ¦ 30 ¦ 30 ¦ 30 ¦
---------------------------------+------+--------+----+-----------
Поступления ¦ 30 ¦ 30 ¦ 30 ¦
---------------------------------+------+--------+----+-----------
Вывод денежных средств ¦ 10 ¦ 10 ¦ 10 ¦
с ММВБ <1> ¦ ¦ ¦ ¦
---------------------------------+------+--------+----+-----------
Доход от управления активами ¦ 20 ¦ 20 ¦ 20 ¦
клиентов ¦ ¦ ¦ ¦
---------------------------------+------+--------+----+-----------
Выплаты ¦ 29 ¦ 29 ¦ 29 ¦
---------------------------------+------+--------+----+-----------
Установка компьютерной сети ¦ 14 ¦ 14 ¦ 14 ¦
в здании ¦ ¦ ¦ ¦
---------------------------------+------+--------+----+-----------
Расходы, связанные ¦ 15 ¦ 15 ¦ 15 ¦
с образованием юридического лица¦ ¦ ¦ ¦
---------------------------------+------+--------+----+-----------
Остаток на конец периода ¦ 31 ¦ 31 ¦ 31 ¦
---------------------------------+------+--------+----+-----------
<1> Вывод денежных средств с ММВБ в бюджете доходов и расходов мы не отражаем, так как данная операция не является доходом и влияет только на изменение величины активов, размещенных на бирже.

Таблица 3

Баланс ОАО "Финист" (тыс. руб.)

--------------------T---------------T------T----------------------
Наименование ¦Финансовый учет¦Баланс¦ Примечание
+------T--------+ ¦
¦ РСБУ ¦ МСФО ¦ ¦
--------------------+------+--------+------+----------------------
Денежные средства ¦ 31 ¦ 31 ¦ 31 ¦
--------------------+------+--------+------+----------------------
Запасы ¦ 25 ¦ 23 ¦ 23 ¦Разница в оценке
¦ ¦ ¦ ¦запасов
--------------------+------+--------+------+----------------------
Финансовые активы ¦ 10 ¦ 11 ¦ 11 ¦Разница в оценке
¦ ¦ ¦ ¦финансовых активов
--------------------+------+--------+------+----------------------
Основные средства ¦ ¦ 33 ¦ 33 ¦
--------------------+------+--------+------+----------------------
НМА ¦ 15 ¦ ¦ ¦
--------------------+------+--------+------+----------------------
Итого активы ¦ 56 ¦ 54 ¦ 54 ¦
--------------------+------+--------+------+----------------------
Финансовые ¦ 10 ¦ 9 ¦ 9 ¦Оценка
обязательства ¦ ¦ ¦ ¦по дисконтированной
(вексель) ¦ ¦ ¦ ¦стоимости
--------------------+------+--------+------+----------------------
Капитал ¦ 46 ¦ 45 ¦ 45 ¦Разница в оценке
¦ ¦ ¦ ¦инвестиций
¦ ¦ ¦ ¦в ассоциированные
¦ ¦ ¦ ¦организации
--------------------+------+--------+------+----------------------
Итого обязательства¦ 56 ¦ 54 ¦ 54 ¦
--------------------+------+--------+------+----------------------

Стоимость приобретенного стола и расходы по прокладке компьютерной сети в РСБУ будут списываться на расходы текущего периода, а по МСФО - капитализироваться.

Бюджет движения денежных средств в нашем случае не будет иметь различий в учете.

Разница между статьями баланса объясняется методами и принципами оценки. Разница в оценке запасов обусловлена тем, что в РСБУ запасы могут отражаться по текущей рыночной стоимости, в МСФО запасы отражаются по чистой стоимости реализации (текущая рыночная стоимость за вычетом затрат по реализации). Разница в оценке финансовых активов связана с тем, что в РСБУ активы оцениваются по цене приобретения, а в МСФО - по справедливой стоимости (например, по опубликованным котировкам).

В отношении финансовых обязательств действует тот же механизм, что и в отношении финансовых активов. Выпущенные векселя оцениваются в РСБУ по цене выпуска, а в МСФО по дисконтированной стоимости, т.е. с применением соответствующей ставки дисконта. Разница в величине капитала также обусловлена разными механизмами оценки (в нашем случае - отличиями в признании инвестиций в ассоциированные организации между РСБУ и МСФО).

И.С.Филиппович

Ведущий консультант

департамента управленческих технологий

и проектирования учетных систем

ЗАО "Аудиторско-консультационная группа

"Развитие бизнес-систем"