Мудрый Экономист

Особенности составления отчета о движении денежных средств косвенным методом

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2007, N 3

В соответствии с требованиями МСФО отчет о движении денежных средств является одной из обязательных форм финансовой отчетности, представляемой любым отчитывающимся предприятием. Отчет о движении денежных средств предоставляет пользователям финансовой отчетности возможность для оценки источников финансирования предприятия и его способности обеспечить выплаты по обязательствам и дивидендам в будущем. Основные принципы составления отчета о движении денежных средств и раскрытия информации в финансовой отчетности изложены в МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств", который устанавливает обязательное деление всех потоков денежных средств между операционным, инвестиционным и финансовым видами деятельности компании.

Классификация потоков денежных средств

Движение денежных средств от операционной деятельности связано с деятельностью компании, приносящей основной доход. Как правило, результаты этой деятельности отражаются в отчете о прибыли и убытках как выручка от операционной деятельности и расходы (себестоимость).

Например, для добывающего или производственного холдинга движение денежных средств от операционной деятельности включает поступления от реализованной продукции, оплату сырья и зарплату сотрудникам. Поступления (выплаты) по агентским договорам и договорам комиссии также относятся к операционной деятельности.

Движение денежных средств, возникающее от покупки или продажи ценных бумаг, может относиться к операционной деятельности. Аналогично денежные авансы и кредиты, предоставляемые финансовыми компаниями, могут классифицироваться как операционная деятельность, если они относятся к основной деятельности финансовой компании.

Инвестиционная деятельность направлена на создание ресурсов, обеспечивающих поступления денежных средств в долгосрочной перспективе, например приобретение земли и недвижимости, если это не является основной деятельностью предприятия. Денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний, денежные платежи по срочным контрактам, опционам и свопам, кроме случаев, когда это является частью основной деятельности, относятся к финансовой деятельности. Поступления денежных средств от продажи этих активов также относятся к финансовой деятельности.

Таким образом, составление отчета о движении денежных средств начинается с разделения всех выплат и поступлений денежных средств по видам деятельности. Этот процесс включает применение субъективного суждения при классификации отдельных операций, например, погашение кредита может относиться к финансовой деятельности, а процентов по нему - к операционной. IAS 7 содержит только общие рекомендации, на основе которых каждое предприятие должно выработать подход к классификации собственных операций. Этот подход не должен меняться с течением времени для обеспечения сопоставимости финансовой отчетности за разные периоды деятельности компании.

Косвенный метод

IAS 7 предоставляет два возможных метода составления отчета о движении денежных средств: прямой и косвенный. Прямой метод более предпочтителен, поскольку раскрывает реальные потоки денежных средств, связанных с операционной деятельностью предприятия, и эта информация не представляется другими формами финансовой отчетности.

Косвенный метод основан на приведении операционной прибыли предприятия к чистой сумме полученных денежных средств путем корректировок. Поскольку прямых аналогов этого метода в российском бухгалтерском учете нет, он является менее понятным для российских пользователей. Тем не менее при некоторой сложности с первого взгляда этот метод оказывается более простым и менее трудоемким на практике. Это подтверждается тем, что практически все консолидированные отчеты о движении денежных средств составляются именно косвенным методом. При выборе метода составления отчета о движении денежных средств при первом применении МСФО следует принять во внимание, какой из рекомендованных методов используется большинством предприятий отрасли, что необходимо для возможности сопоставления их финансовой отчетности.

Следует отметить, что косвенный метод применяется исключительно для операционной деятельности. Методики составления отчета в части инвестиционной и финансовой деятельности являются идентичными.

При использовании косвенного метода величина прибыли за период корректируется на суммы операций неденежного характера и доходов (расходов), связанных с денежными потоками от инвестиционной или финансовой деятельности.

Главное, что необходимо понимать перед первым составлением отчета о движении денежных средств косвенным методом, - это то, что в основе его применения лежит балансовый метод. Например, начисление амортизации является неденежным расходом, сумма которого должна быть скорректирована. При этом, увеличивая прибыль на сумму амортизации, мы должны увеличить остаточную стоимость основных средств. В результате в разделе инвестиционной деятельности останется только изменение стоимости основных средств в результате их приобретения или выбытия.

Составление отчета о движении денежных средств

Принцип сохранения балансового уравнения, который лежит в основе косвенного метода, можно проиллюстрировать следующим образом. Представим оборотную ведомость за отчетный период, суммы оборотов по активным и пассивным счетам в которой, естественно, равны. Представим, что все суммы по активным счетам представлены со знаком плюс, а по пассивным - со знаком минус. Исключив из этой ведомости обороты по счетам денежных средств и их эквивалентов, получим чистое изменение денежных средств, которое является результирующей цифрой в отчете о движении денежных средств. Дальнейшее является делом техники. Корректируя обороты по счету чистой прибыли в корреспонденции с соответствующим счетом, постепенно исключаем все операции неденежного характера и суммы прибыли (убытков) от инвестиционной и финансовой деятельности.

К расходам (доходам) неденежного характера можно отнести:

  1. амортизацию и переоценку основных средств и нематериальных активов;
  2. обесценение долгосрочных и оборотных активов;
  3. резервы и оценочные обязательства;
  4. отложенные налоги;
  5. курсовые разницы;
  6. прибыли дочерних и ассоциированных компаний, а также долю меньшинства;
  7. другие.

Прибыль и убытки, относящиеся к инвестиционной и финансовой деятельности, должны быть исключены из прибыли. На эти суммы должны быть скорректированы соответствующие разделы отчета о движении денежных средств для приведения их к чистой сумме поступивших (выбывших) денежных средств. В качестве примера можно привести:

  1. начисленные, но не выплаченные дивиденды, проценты по полученным или выданным кредитам и займам;
  2. обесценение и переоценку до справедливой стоимости финансовых инструментов;
  3. другие.

В результате мы получим сумму операционной прибыли до изменения оборотного капитала, т.е. счетов учета дебиторской и кредиторской задолженностей, налогов, материалов и других оборотных активов. Изменения по этим счетам могут быть связаны с изменением денежных средств и с изменением других оборотных и долгосрочных активов. Но при составлении отчета о движении денежных средств изменения по счетам учета оборотных активов компенсируют друг друга.

Рассмотрим методику составления отчета о движении денежных средств на примере.

  1. Основные средства.

Организация приобрела основные средства на сумму 2270 руб., которая была полностью оплачена. Амортизация, начисленная за отчетный период, составила 250 руб. Убыток от выбытия основных средств в размере 20 руб. отражен в строке "Операционные расходы".

  1. Финансовые вложения.

Организация выдала кредит на 400 руб. и начислила проценты к получению в размере 40 руб. Все проценты были полностью оплачены.

  1. Кредиты и займы.

Организация получила кредит в размере 1050 руб. Сумма начисленных процентов составила 30 руб. С учетом задолженности прошлых периодов проценты были оплачены в сумме 80 руб.

Баланс и отчет о прибыли и убытках, составленные в соответствии с МСФО, приведены ниже.

Таблица 1

Отчет о прибыли и убытках

------------------------------T-----------------------------------
Показатели ¦ Сумма, руб.
------------------------------+-----------------------------------
Выручка ¦ 7000
------------------------------+-----------------------------------
Себестоимость ¦ (4400)
------------------------------+-----------------------------------
Валовая прибыль ¦ 2600
------------------------------+-----------------------------------
Операционные расходы ¦ (20)
------------------------------+-----------------------------------
Операционные доходы ¦ 40
------------------------------+-----------------------------------
Операционная прибыль ¦ 2620
------------------------------+-----------------------------------
Проценты ¦ 30
------------------------------+-----------------------------------
Налог на прибыль ¦ (660)
------------------------------+-----------------------------------
Прибыль за период ¦ 1990
------------------------------+-----------------------------------

Таблица 2

Оборотный баланс

----------------------------T------------T------------T-----------
Показатели ¦ На начало ¦ На конец ¦ Оборотный
¦ периода ¦ периода ¦ баланс
----------------------------+------------+------------+-----------
Внеоборотные активы
----------------------------T------------T------------T-----------
Основные средства ¦ 1100 ¦ 3100 ¦ (2000)
----------------------------+------------+------------+-----------
Отложенные налоговые активы¦ 124 ¦ 164 ¦ (40)
----------------------------+------------+------------+-----------
Финансовые вложения ¦ 0 ¦ 400 ¦ (400)
----------------------------+------------+------------+-----------
Оборотные активы
----------------------------T------------T------------T-----------
Денежные средства ¦ 1855 ¦ 2265 ¦ (410)
----------------------------+------------+------------+-----------
Дебиторская задолженность ¦ 50 ¦ 450 ¦ (400)
----------------------------+------------+------------+-----------
Запасы ¦ 400 ¦ 1200 ¦ (800)
----------------------------+------------+------------+-----------
Активы ¦ 3529 ¦ 7579 ¦
----------------------------+------------+------------+-----------
Краткосрочные обязательства
----------------------------T------------T------------T-----------
Кредиторская задолженность ¦ 300 ¦ 1400 ¦ 1100
----------------------------+------------+------------+-----------
Налог на прибыль ¦ 0 ¦ 20 ¦ 20
----------------------------+------------+------------+-----------
Кредиты и займы ¦ 0 ¦ 1050 ¦ 1050
----------------------------+------------+------------+-----------
Проценты к уплате ¦ 115 ¦ 5 ¦ (110)
----------------------------+------------+------------+-----------
Капитал
----------------------------T------------T------------T-----------
Уставный капитал ¦ 100 ¦ 100 ¦ 0
----------------------------+------------+------------+-----------
Нераспределенная прибыль ¦ 3014 ¦ 5004 ¦ 1990
----------------------------+------------+------------+-----------
Капитал и обязательства ¦ 3529 ¦ 7579 ¦ 0
----------------------------+------------+------------+-----------

Изменим расстановку строк в оборотном балансе, удалив остатки на начало и на конец периода и разделив счета по видам деятельности:

----------------------------T-----------------------T-------------
Баланс ¦ Отчет о движении ¦ Оборотный
¦ денежных средств ¦ баланс
----------------------------+-----------------------+-------------
Нераспределенная прибыль ¦Прибыль ¦ 1990
----------------------------+-----------------------+-------------
Дебиторская задолженность ¦Увеличение дебиторской ¦ (400)
¦задолженности ¦
----------------------------+-----------------------+-------------
Запасы ¦Увеличение запасов ¦ (800)
----------------------------+-----------------------+-------------
Кредиторская задолженность ¦Увеличение кредиторской¦ 1100
¦задолженности ¦
----------------------------+-----------------------+-------------
Отложенные налоговые активы¦ ¦ (40)
----------------------------+-----------------------+-------------
Налог на прибыль ¦Налог на прибыль ¦ 20
¦уплаченный ¦
----------------------------+-----------------------+-------------
Инвестиционная деятельность
----------------------------T-----------------------T-------------
Основные средства ¦Приобретение основных ¦ (2000)
¦средств ¦
----------------------------+-----------------------+-------------
Финансовые вложения ¦Приобретение финансовых¦ (400)
¦вложений ¦
----------------------------+-----------------------+-------------
Финансовая деятельность
----------------------------T-----------------------T-------------
Кредиты и займы ¦Кредиты и займы ¦ 1050
¦полученные ¦
----------------------------+-----------------------+-------------
Проценты к уплате ¦Уплаченные проценты ¦ (110)
----------------------------+-----------------------+-------------
Денежные средства ¦ ¦ (410)
----------------------------+-----------------------+-------------

Отчет о движении денежных средств может быть составлен следующим образом.

  1. Корректировки на неденежные статьи.

В состав операционной прибыли входят расходы на амортизацию, для их исключения к операционной прибыли необходимо прибавить амортизацию (250 руб.). Одновременно на эту же сумму должна быть уменьшена стоимость приобретения основных средств.

------------------T-----------------------------T-----------------
Баланс ¦ Отчет о движении денежных ¦ Корректировка,
¦ средств ¦ руб.
------------------+-----------------------------+-----------------
Нераспределенная ¦Прибыль ¦ 250
прибыль ¦ ¦
------------------+-----------------------------+-----------------
Основные средства¦Приобретение основных средств¦ (250)
------------------+-----------------------------+-----------------
  1. Корректировки на статьи, относящиеся к инвестиционной деятельности.

Убыток от выбытия основных средств - 20 руб. - должен быть перенесен в инвестиционную деятельность.

------------------T-----------------------------T-----------------
Баланс ¦ Отчет о движении денежных ¦ Корректировка,
¦ средств ¦ руб.
------------------+-----------------------------+-----------------
Нераспределенная ¦Прибыль ¦ 20
прибыль ¦ ¦
------------------+-----------------------------+-----------------
Основные средства¦Приобретение основных средств¦ (20)
------------------+-----------------------------+-----------------

Теперь по статье "Приобретение основных средств" должна остаться чистая стоимость поступивших основных средств - 2270 руб.

Прибыль от финансовых вложений в размере 40 руб. должна быть перенесена в инвестиционную деятельность.

------------------T-----------------------------T-----------------
Баланс ¦ Отчет о движении денежных ¦ Корректировка,
¦ средств ¦ руб.
------------------+-----------------------------+-----------------
Нераспределенная ¦Прибыль ¦ (40)
прибыль ¦ ¦
------------------+-----------------------------+-----------------
¦Доход от финансовых вложений ¦ 40
------------------+-----------------------------+-----------------
  1. Корректировки на статьи, относящиеся к финансовой деятельности.

Проценты к уплате - 30 руб. - должны быть учтены в финансовой деятельности.

------------------T-----------------------------T-----------------
Баланс ¦ Отчет о движении денежных ¦ Корректировка,
¦ средств ¦ руб.
------------------+-----------------------------+-----------------
Нераспределенная ¦Прибыль ¦
прибыль ¦ ¦ (30)
------------------+-----------------------------+-----------------
Проценты к уплате¦Уплаченные проценты ¦ 30
------------------+-----------------------------+-----------------
  1. Изменение оборотного капитала.

Рост дебиторской задолженности и запасов свидетельствует о сокращении денежных средств. Рост кредиторской задолженности свидетельствует об их увеличении. Предполагая, что приобретенные долгосрочные активы были полностью оплачены, оставляем эти статьи без изменения.

  1. Налог на прибыль уплаченный.

Сумма налога на прибыль, указанная в отчете о прибыли и убытках, в сумме с изменением кредиторской задолженности по налогу и отложенному налогу даст информацию о сумме уплаченного налога на прибыль.

------------------T-----------------------------T-----------------
Баланс ¦ Отчет о движении денежных ¦ Корректировка,
¦ средств ¦ руб.
------------------+-----------------------------+-----------------
Нераспределенная ¦Прибыль ¦ 660
прибыль ¦ ¦
------------------+-----------------------------+-----------------
Отложенные ¦ ¦ 40
налоговые активы ¦ ¦
------------------+-----------------------------+-----------------
Налог на прибыль ¦Налог на прибыль ¦ (680)
------------------+-----------------------------+-----------------

Таблица 3

Отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом

----------------------------------------------T-------------------
Показатели ¦ Сумма, руб.
----------------------------------------------+-------------------
Прибыль ¦ 2850
----------------------------------------------+-------------------
Увеличение дебиторской задолженности ¦ (400)
----------------------------------------------+-------------------
Увеличение запасов ¦ (800)
----------------------------------------------+-------------------
Увеличение кредиторской задолженности ¦ 1100
----------------------------------------------+-------------------
Налог на прибыль уплаченный ¦ (680)
----------------------------------------------+-------------------
Приобретение основных средств ¦ (2270)
----------------------------------------------+-------------------
Приобретение финансовых вложений ¦ (400)
----------------------------------------------+-------------------
Доход от финансовых вложений ¦ (40)
----------------------------------------------+-------------------
Кредиты и займы полученные ¦ 1050
----------------------------------------------+-------------------
Уплаченные проценты ¦ (80)
----------------------------------------------+-------------------
Чистое изменение денежных средств ¦ 410
----------------------------------------------+-------------------
Денежные средства на начало периода ¦ 1855
----------------------------------------------+-------------------
Денежные средства на конец периода ¦ 2265
----------------------------------------------+-------------------

Использование косвенного метода при составлении отчета о движении денежных средств оказывается довольно простым, когда у вас есть четкое понимание того, как статьи баланса и отчета о прибыли и убытках превращаются в денежные средства и наоборот.

М.Г.Другов

Менеджер

отдела международной отчетности

ООО "ФинЭкспертиза"