Мудрый Экономист

Реформирование бухгалтерского учета, аудита и бухгалтерского образования в соответствии с международными стандартами

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2007, N 3

28 июня 2007 г. в Московском государственном университете им. М.В. Ломоносова состоялась XXXV ежегодная Международная научно-практическая конференция "Татуровские чтения", посвященная памяти выдающегося ученого и практика учета, экономического анализа и хозяйственного расчета, доктора экономических наук, профессора, заслуженного деятеля науки РСФСР Сергея Кузьмича Татура (1897 - 1974). Известный ученый, бухгалтер-практик, педагог, автор более ста сорока научных работ положил начало новой экономической науке и учебной дисциплине - анализу хозяйственной деятельности предприятия.

В XXXV конференции приняли участие ведущие ученые и практики, преподаватели, приверженцы татуровской научной школы (свыше 250 человек) из России, Украины, Белоруссии, Литвы, Латвии, Эстонии и Узбекистана, среди которых были соратники и ученики С.К. Татура. По установившейся традиции научно-практическая конференция стала значимым событием в жизни профессионального сообщества бухгалтеров и аудиторов.

С приветствием к участникам научно-практической конференции обратился декан экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, доктор экономических наук, профессор В.П. Колесов. Он отметил, что на протяжении последних лет в России осуществляются меры по реформированию бухгалтерского учета, аудита и бухгалтерского образования в соответствии с международными стандартами. Необходимо формирование инфраструктуры применения международных стандартов в России и изменение всей системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, бухгалтерского образования и аудита с более широким привлечением к этому процессу участников профессионального сообщества нашей страны.

Конференцию открыл один из последователей научных идей С.К. Татура, президент Ассоциации бухгалтеров и аудиторов "Содружество", доктор экономических наук, профессор А.Д. Шеремет, который в своем докладе на тему "Комплексный экономический анализ и диагностика эффективности хозяйственной деятельности" отразил исторические аспекты создания системы комплексного экономического анализа, рассмотрел модель формирования экономических показателей как информационную базу комплексного анализа и диагностики развития предприятия, а также рассказал об основных этапах формирования научной школы комплексного экономического анализа в Московском государственном университете им. М.В. Ломоносова.

Говоря об истории создания системы комплексного экономического анализа, А.Д. Шеремет отметил, что практически до XVII в. бухгалтерский учет считался прикладной математикой, в XVII - XVIII вв. он рассматривался по большей части как юридическая наука, а в XIX - XX вв. - как экономическая. В настоящее время в международных программах бухгалтерского образования XXI века бухгалтерское дело рассматривается как комплекс знаний экономики, права и математики.

Бухгалтерский учет в современном понимании - область знаний, имеющая чрезвычайно важное значение в обществе. Его принято определять как процесс получения, обработки и использования экономической информации для принятия обоснованных решений и оценок. К сожалению, бухгалтерский учет часто отождествляют со счетоводством, которое, по сути, является рутинной работой клерков по учету хозяйственной деятельности и представляет собой механический процесс. Бухгалтерия - понятие гораздо более широкое, чем счетоводство. Недаром бухгалтерский учет определяют как язык бизнеса, и правы те, кто говорит, что бухгалтерский учет - это прежде всего анализ.

В становлении бухгалтерского учета в качестве науки важную роль в конце XIX в. сыграл швейцарский ученый И.Ф. Шер (1840 - 1924), строго разграничивший теорию (Buchhaltung) и практику (Buchfuhrung) учета.

В середине XX века на Западе сложилась современная система бухгалтерского учета, основными элементами которого являются финансовый учет и отчетность, управленческий учет и контроль, финансовый анализ на базе финансовой отчетности.

В России анализ хозяйственной деятельности выделился в отдельную сферу экономической науки в 20-х годах XX века, что было связано с централизованным планированием и необходимостью анализа выполнения планов.

Опыт первых лет в области анализа хозяйственной деятельности нашел отражение в брошюре П.Х. Худякова "Анализ баланса", изданной в 1920 г. В ней автор стремился объяснить природу бухгалтерского баланса и способы его анализа. П.Н. Худяков утверждал, что анализ - это более высокий этап учета, называя его "философией счетоводства".

Идеи анализа баланса представлены также в книгах Н.Р. Вейцмана "Счетный анализ (методы исследования деятельности предприятия по данным его бухгалтерии)" (1924), А.М. Яковлева "Анализ баланса кооператива" (1925) и др.

В этот период резко изменилась роль балансоведения. Теория баланса стала изучаться в самом бухгалтерском учете, а анализ баланса вошел составной частью в новую, созданную в годы советской власти науку и учебную дисциплину - анализ хозяйственной деятельности. Ее крупнейшими представителями были Н.Р. Вейцман, С.К. Татур, В.И. Стоцкий. Содержанием анализа хозяйственной деятельности стало не только изучение финансовых показателей по данным баланса, как это трактовалось и трактуется до сих пор на Западе, но и исследование экономики предприятий и объединений в целом с использованием всего арсенала учетно-отчетных данных. Наиболее полно эти методологические принципы организации советского экономического анализа нашли отражение в книге проф. С.К. Татура "Анализ хозяйственной деятельности промышленных предприятий" (1940). В 1938 г. Наркомфин СССР издал Методологические указания по проверке и анализу финансовыми органами балансов и годовых отчетов предприятий, имевшие большое организующее значение не только для централизованного руководства аналитической практикой, но и для развития анализа хозяйственной деятельности как научной дисциплины.

Но полный анализ - это еще не комплексный в современном понимании. Второй важной чертой комплексного анализа, кроме полноты охвата объекта, является его системность. По словам А.Д. Шеремета, в период так называемой косыгинской реформы, сердцевиной которой было сочетание централизованного планирования с принципами рыночной экономики, им была предпринята попытка внедрить в полный анализ системный подход с его математическим аппаратом. Докладчик отметил, что разработанная им система (модель) комплексного анализа и методы его проведения были изложены в монографии "Комплексный экономический анализ деятельности предприятия (вопросы методологии)" и других работах.

Раскрывая модель формирования экономических показателей как информационной базы комплексного анализа и диагностики развития предприятия, докладчик подчеркнул, что комплексный анализ должен стать тем инструментом, с помощью которого анализ хозяйственной деятельности будет выполнять свою многоцелевую функцию в современном управлении организацией. Комплексный экономический анализ выступает как средство получения цельного знания о хозяйственной деятельности, знания бизнеса, понимания деятельности экономического субъекта.

Комплексный экономический анализ не есть сумма анализов отдельных сторон производства и отдельных обобщающих показателей. Полный и всесторонний анализ - только одно из условий достижения его комплексности. Другим необходимым условием комплексности анализа является использование в анализе единой цели, позволяющей объединить отдельные направления анализа, показатели и факторы производства в единую систему.

Комплексный управленческий анализ коммерческой организации, имеющей целью получение прибыли и достижение устойчивого финансового состояния, учитывает все факторы получения прибыли и повышения уровня рентабельности, укрепления финансовой устойчивости, т.е. блоки основных групп показателей, указанных в схеме такого анализа. Он особенно необходим при формировании комплексного бизнес-плана создания новой фирмы или годового и долгосрочного плана действующей фирмы, при подведении итогов выполнения бизнес-планов, комплексной оценке хозяйственной деятельности.

На основе информационной модели хозяйственной деятельности, т.е. модели формирования экономических факторов и показателей, составляется общая блок-схема комплексного экономического анализа, классифицируются связи между ними.

Комплексный анализ немыслим без диагностики, т.е. оценки хозяйственной деятельности. Такая оценка может быть дана при помощи нормы прибыли, т.е. рентабельности, а также показателей финансового состояния, т.е. показателей рыночной устойчивости, ликвидности и платежеспособности. Так, разработана целая система многофакторных моделей рентабельности. Но рентабельность активов не охватывает такие стороны деятельности предприятия, как рыночная устойчивость, ликвидность, платежеспособность, т.е. является основой, но не полностью характеризует финансовое состояние предприятия. Показатель рентабельности активов дает комплексную оценку эффективности хозяйственной деятельности в относительной форме (коэффициент, процент). Целесообразно дать комплексную оценку в абсолютном выражении. Абсолютные величины прибыли, добавленной стоимости (вновь созданной стоимости, включающей оплату труда и прибыль) отражают влияние как интенсивных, так и экстенсивных факторов хозяйственной деятельности и поэтому не могут дать оценку эффективности в чистом виде. В заключение докладчик отметил, что разработанная им методика комплексной оценки эффективности дает ее характеристику в абсолютном выражении на основе показателей интенсификации.

Далее слово для доклада было предоставлено директору департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации, доктору экономических наук, профессору Л.З. Шнейдману, который в своем выступлении содержательно и достаточно подробно раскрыл состояние рынка аудиторских услуг в России. Он привел результаты исследования, которые отражают анализ предварительных показателей рынка аудиторских услуг в Российской Федерации за 2004 - 2006 гг. В частности, доходы аудиторских организаций за эти годы выросли с 20 545,7 млн руб. в 2004 г. до 32 784 млн руб. в 2006 г., т.е. более чем в 1,5 раза.

Доля доходов от проведения аудита в общих доходах за 2006 г. по Москве составляла 40,7%, в Санкт-Петербурге - 42,8%, в других регионах России - 58,9%, а доля доходов от оказания прочих услуг в общих доходах за 2006 г. - соответственно 59,3%, 57,2% и 41,1%.

По распределению аудиторов в персонале аудиторских организаций в том же 2006 г. на долю Москвы приходилось 40,0%, Санкт-Петербурга - 8,1% и на все другие регионы - 51,9%, при этом доля аудиторов в общем количестве сотрудников аудиторских организаций в целом по России составляла 48,5%, по Москве - 41,6%, Санкт-Петербургу - 49,9% и другим регионам - 55,3%.

"Возраст" аудиторских организаций в прошлом 2006 г. характеризовался следующими данными: удельный вес аудиторских организаций, работавших менее года, в общем количестве составлял 2,7%, 1 - 2 года - 10,8%, 3 - 4 года -17,8%, 5 и более лет - 68,7%. То есть наметилась устойчивая тенденция роста доли аудиторских организаций, имеющих достаточно значительный (по российским масштабам) опыт аудиторской деятельности, причем в Москве сосредоточено 35,3% всех аудиторских организаций, в Санкт-Петербурге - 8,1% и в других регионах России - 56,7%.

Доля доходов четырех аудиторских организаций с наибольшим доходом от проведения аудита в совокупных доходах от проведения аудита всех аудиторских организаций в 2006 г. составила 24,1%, доля их аудиторов в общем количестве аудиторов, работающих во всех аудиторских организациях, равнялась примерно 1,5%, доля их клиентов, отчетность которых проаудирована, в общем количестве таких клиентов всех аудиторских организаций составила 1,1%.

Обобщенный портрет крупной аудиторской организации выглядит следующим образом: компания проработала на рынке аудиторских услуг 14 лет, имея 1009 сотрудников, 92 аудиторов, 196 клиентов с доходом в 2457,2 млн руб. и доходы от проведения аудита в расчете на одного аудитора в 5069,1 тыс. руб.

Те же показатели по средней аудиторской организации в Москве (исключая четыре аудиторские организации с наибольшим доходом) разительно отличаются от предыдущих.

По количеству клиентов аудиторских организаций (бухгалтерская отчетность которых была проаудирована в 2006 г. по обязательному аудиту) на первом месте со значительным отрывом находится Москва - 27 722, на втором месте Санкт-Петербург - 6209, в других регионах сосредоточено 38 352 из 72 283 клиентов в целом по стране.

В том же прошлом 2006 г. удельный вес в общем количестве выданных аудиторских заключений с выражением безоговорочно положительного мнения составил 57,6%, с выражением мнения с оговоркой - 40,9%, с выражением отрицательного мнения - 1,1% и с отказом от выражения мнения - 0,4%.

Завершил свое выступление Л.З. Шнейдман анализом деятельности аккредитованных при Минфине России профессиональных аудиторских объединений (включая индивидуальных аудиторов) по данным их отчетности за 2006 г., начиная с количественных показателей их работы, включая доходы и расходы за год, доли членских взносов аудиторов и аудиторских организаций в общих доходах за год и доли расходов на содержание аппарата объединения в общих расходах за год в процентном отношении, и заканчивая такими качественными параметрами, как количество принятых стандартов и методических материалов, проведенных методических (в том числе обучающих) мероприятий, проведенных проверок по внешнему контролю качества и ряда других.

Резюмируя все вышесказанное, докладчик заметил, что не следует искусственно подгонять профессиональное сообщество в сторону интеграции, и отметил тенденции динамики регионального рынка аудиторских услуг, а также устойчивости численности малых и средних аудиторских фирм.

Доктор экономических наук, профессор, заслуженный экономист РФ, вице-президент Ассоциации бухгалтеров и аудиторов "Содружество", ведущий консультант АФ "Союзаудит" В.Ф. Палий в своем докладе рассмотрел современные проблемы теории бухгалтерского учета, начиная с общего обзора дискуссионных вопросов и заканчивая проблематикой, связанной с определениями предмета и метода бухгалтерского учета, коснулся дискуссий о разделении единого бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, о классификации счетов бухгалтерского учета, затронул проблемы оценки в бухгалтерском учете, соотношения бухгалтерской отчетности и международных стандартов финансовой отчетности.

С докладом об изменении стоимости долгосрочных активов, согласовании с международными стандартами бухгалтерского учета и их отражении в налоговом законодательстве Латвии выступила доцент, зав. кафедрой бухгалтерии и финансов Высшей школы бизнеса Туриба А. Медне. Она отметила, что в процессе хозяйственной деятельности стоимость активов может увеличиваться (капитальные вложения, улучшение рыночной ситуации) или снижаться (аварии, другие непредвиденные расходы, ухудшение рыночной ситуации). В подобных ситуациях появляется необходимость переоценки активов, что регламентируется Законом Латвийской Республики "О годовых отчетах".

При этом достаточно часто возникают проблемы с учетом основных средств, которые в балансе предприятия учитываются на протяжении длительного времени. Бывают случаи, когда в балансе указаны основные средства, балансовая стоимость которых явно ниже, чем реальная стоимость этого имущества. Особенно это касается недвижимого имущества в Риге. Вряд ли годовой отчет дает ясное и реальное представление об активах предприятия, если большие объекты в центре Риги оценены всего лишь в несколько десятков тысяч латов. Стоимость земли, согласно кадастру, также может отличаться от балансовой стоимости земли и величиной уплачиваемого налога с недвижимого имущества.

В своем выступлении "О теоретических основах составления отчета о движении денежных средств" кандидат экономических наук, профессор, директор Института бухгалтерского учета Таллиннского университета Я. Альвер отметил, что для понимания сущности и содержания единственного финансового отчета, составляемого на кассовой основе, - отчета, который называется на английском языке "Cash flow statement" или "Statement of cash flows" - важно использовать корректную терминологию. Особо следует остановиться на английском понимании cash flow(s). Эту идиому привыкли переводить как "денежный поток". Этот термин является одним из наиболее часто употребляемых и наименее понятных (в содержательном смысле). Следует согласиться с профессором Бернстайном, отметившим, что, будучи взятым отдельно и без объяснений, термин cash flow оказывается бессмыслицей. Cash flow определен как: чистая прибыль на кассовой основе; поступление денег минус выбытие денег по определенной операции или активу за определенный период; поступление и выбытие денег по предприятию; сумма денег, протекающая через организацию в течение определенного периода; сумма денег, полученная и истраченная предприятием; поступления и выплаты предприятия; чистое изменение денежного положения в течение периода. Он специально остановился на принципиальных различиях при классификации некоторых операций, связанных с движением денежных средств. Разная трактовка сущности некоторых операций, связанных с поступлением и выбытием денег, может привести к их разной классификации. Общеизвестным примером этого является альтернативная характеристика интрессов и дивидендов. Уплату интрессов можно классифицировать как операцию, связанную с основной деятельностью, исходя из влияния на формирование чистой прибыли, или альтернативно (исходя из сущности) - как операцию, связанную с деятельностью по финансированию.

С интересом было встречено сообщение "Управленческий учет и внешний контроль в кредитной организации" кандидата экономических наук, доцента Ю.Н. Юденкова. Он отметил, что этапы анализа денежных потоков кредитной организации включают: исследование динамики общего объема денежного оборота кредитной организации; исследование динамики и структуры положительного денежного потока; рассмотрение динамики и структуры отрицательного денежного потока; рассмотрение сбалансированности положительного и отрицательного денежных потоков по общему объему; анализ динамики формирования суммы чистого денежного потока; исследование равномерности формирования денежных потоков кредитной организации по отдельным интервалам рассматриваемого периода времени; исследование синхронности формирования положительного и отрицательного денежных потоков в разрезе отдельных интервалов рассматриваемого периода времени; анализ ликвидности денежных потоков в кредитной организации; определение эффективности денежных потоков в кредитной организации. По результатам анализа докладчиком были даны следующие рекомендации: необходимо увеличивать объемы долгосрочных и краткосрочных кредитов; следует придерживаться существующей депозитной политики в рассматриваемом отчетном периоде; необходимо также наращивать объем долгосрочных депозитов (рост данного показателя может быть достигнут за счет повышения процентов по депозитным вкладам на срок свыше года).

Исполнительный директор Ассоциации бухгалтеров и аудиторов "Содружество", доктор экономических наук, профессор В.Т. Чая выступил с докладом "Основы методики рейтинговой оценки деятельности аудиторских компаний: проблемы и решения", в котором им был представлен исторический обзор всех рейтингов аудиторских компаний России, начиная с 1996 г. Докладчик отметил, что международная практика составления рейтингов аудиторско-консалтинговых компаний, идет ли речь о проведении крупнейшего в мире рейтинга, который на протяжении многих лет публикует журнал International Accounting Bulletin, или о формировании списков национальных лидеров аудита, отражает упрощенный (количественный) подход к методике определения рейтинга аудиторских фирм.

В этой связи Аудиторская Палата России совместно с Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов "Содружество" разработала качественно новый подход к решению этой проблемы. Предлагаемая методика делает количественно измеримой оценку деловых и профессиональных качеств аудиторской организации и является своего рода мерилом надежности и стабильности ее деятельности.

В заключительном слове профессор А.Д. Шеремет подчеркнул, что наиболее насущными являются сегодня комплексные исследования реформирования бухгалтерского учета, анализа и аудита, проведение качественных теоретических обоснований в этих областях с учетом опыта и традиций организации бухгалтерского учета, анализа и аудита как в России, так и на международном уровне.

В.Т.Нечаев