Мудрый Экономист

Проект стандарта финансовой отчетности "финансовые инструменты - признание и оценка" 1

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2007, N 3

<1> Проект данного Стандарта публикуется с целью ознакомления и подготовки замечаний и комментариев. Все предложения можно присылать по электронному адресу nsfo@nsfo.ru.

Совет по стандартам фонда НСФО подготовил и выносит на обсуждение проект Стандарта 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка" <2>, который основывается на IAS 39 и, по мнению рабочей группы, полностью ему соответствует. Проект Стандарта 39 упорядочивает процесс признания и оценки стоимости финансового актива и финансового обязательства, устанавливает порядок признания и прекращения финансовых активов, определяет порядок реклассификации и очерчивает круг обстоятельств, в которых производные инструменты могут быть определены в качестве инструментов хеджирования.

<2> При разработке настоящего Стандарта использован русский перевод международных стандартов финансовой отчетности Аскери О.М.-А., Тарусина В.И. и Ходырева Л.Е. // Международные стандарты финансовой отчетности 2006. - М.: Аскери, 2006.

Цель

  1. Цель настоящего Стандарта состоит в установлении принципов признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и некоторых договоров о покупке или продаже нефинансовых объектов. Требования, предъявляемые к представлению информации о финансовых инструментах, изложены в СФО 32 "Финансовые инструменты - представление", а требования к раскрытию информации о финансовых инструментах - в СФО 107 "Финансовые инструменты - раскрытия" соответственно.

Сфера применения

  1. Настоящий Стандарт применяется всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением:

(a) долей участия в дочерних и ассоциированных компаниях, а также в совместной деятельности, учитываемых в соответствии с СФО 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", СФО 28 "Инвестиции в ассоциированные организации" или СФО 31 "Участие в совместной деятельности" соответственно. Тем не менее организации применяют настоящий Стандарт к тем долям участия в дочерней компании, ассоциированной компании или в совместной деятельности, которые согласно СФО 27, СФО 28 или СФО 31, учитываются в соответствии с настоящим Стандартом. Организации также применяют настоящий Стандарт к производным инструментам от таких долей участия, за исключением случаев, когда такие производные инструменты отвечают определению долевого инструмента организации, приведенному в СФО 32;

(b) прав и обязанностей по договорам аренды, к которым применяется СФО 17 "Аренда". Однако:

(i) дебиторская задолженность по аренде, признанная арендодателем, входит в сферу применения положений настоящего Стандарта о прекращении признания и об обесценении (см. параграфы 15 - 37, 58, 59, 63 - 65 и параграфы AG36 - AG52 и AG84 - AG93 Приложения A);

(ii) кредиторская задолженность по финансовой аренде, признанная арендатором, входит в сферу применения положений настоящего Стандарта о прекращении признания (см. параграфы 39 - 42 и параграфы AG57 - AG63 Приложения A) и

(iii) производные инструменты, встроенные в договоры аренды, входят в сферу применения положений настоящего Стандарта о встроенных производных инструментах (см. параграфы 10 - 13 и параграфы AG27 - AG33 Приложения A);

(c) прав и обязанностей работодателей по планам вознаграждения работников, которые входят в сферу применения СФО 19 "Вознаграждения работникам";

(d) выпущенных организацией финансовых инструментов, которые отвечают определению долевого инструмента, содержащемуся в СФО 32 (включая опционы и варранты). Однако держатель таких долевых инструментов применяет к ним настоящий Стандарт, за исключением тех случаев, когда они подпадают под исключение, упомянутое в пункте (a) выше;

(e) прав и обязанностей, возникающих по (i) договору страхования, как определено в СФО 104 "Договоры страхования", кроме прав и обязанностей эмитента, возникающих по договору страхования, отвечающего определению договора о финансовых гарантиях в параграфе 9, или (и) договору, входящему в сферу применения СФО 104, по причине наличия в нем элемента дискреционного участия. Тем не менее данный Стандарт применяется к производному инструменту, встроенному в договор, находящийся в сфере применения СФО 104, если такой производный инструмент сам не является договором, входящим в сферу применения СФО 104 (см. параграфы 10 - 13 и параграфы AG27 - AG33 Приложения A). Более того, если эмитент договоров о финансовых гарантиях ранее самым недвусмысленным образом заявлял, что считает такие договоры договорами страхования, и использовал по отношению к ним порядок учета, применяемый к договорам страхования, он вправе по своему выбору применять к таким договорам либо настоящий Стандарт, либо СФО 104 (см. параграфы AG4 и AG4A). Эмитент вправе использовать такой выбор применительно к каждому отдельно взятому договору, но, однажды сделав его, он не вправе от него отступить;

(f) договоров условного возмещения при объединении предприятий (см. СФО 103 "Объединения предприятий"). Данное исключение действует исключительно в отношении организации покупателя;

(g) при объединении предприятий - договоров между покупателем и продавцом о покупке или продаже приобретаемой организации в определенную дату в будущем;

(h) обязанностей по предоставлению ссуды в будущем, кроме тех, которые описаны в параграфе 4. Эмитент финансовых инструментов, представляющих собой обязанность предоставить ссуду в будущем, применяет СФО 37 к тем из них, которые не находятся в сфере применения настоящего Стандарта. Однако обязанности по предоставлению ссуды в будущем входят в сферу применения положений о прекращении признания, содержащихся в настоящем Стандарте (см. параграфы 15 - 42 и параграфы AG36 - AG63 Приложения A);

(i) финансовых инструментов, договоров и обязанностей по операциям с выплатами на основе долевых инструментов, к которым применяется СФО 102 "Выплаты на основе долевых инструментов", за исключением тех договоров, которые находятся в сфере действия параграфов 5 - 7 настоящего Стандарта и к которым по этой причине применяется настоящий Стандарт;

(j) прав на выплаты в счет возмещения затрат организации, которые ей требовалось понести для погашения обязательства, признаваемого или признанного ранее в качестве оценочного обязательства в соответствии с СФО 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

  1. [Отсутствует]
  2. Следующие обязанности по предоставлению ссуды в будущем находятся в сфере применения данного Стандарта:

(a) обязанности по предоставлению ссуды в будущем, которые классифицируются организацией как финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через финансовый результат. Организация, имеющая прошлую практику продажи активов, возникающих из обязанностей по предоставлению ссуды в будущем, вскоре после ее предоставления, применяет настоящий Стандарт ко всем своим обязанностям по предоставлению ссуды, входящим в один и тот же класс;

(b) обязанности по предоставлению ссуды в будущем, которые могут быть урегулированы путем взаимозачета встречных требований денежными средствами или посредством выпуска другого финансового инструмента. Такие обязанности по предоставлению ссуды в будущем представляют собой производные инструменты. Обязанности по предоставлению ссуды в будущем нельзя считать урегулированными путем взаимозачета встречных требований только потому, что ссуда предоставляется частями (в частности, ипотечная ссуда под строительство, предоставляемая по частям в соответствии с продвижением процесса строительства);

(c) обязанности по предоставлению ссуды в будущем по ставке процента ниже рыночной. Параграф 47(d) определяет последующую оценку обязательств, возникающих из таких обязанностей по предоставлению ссуды в будущем.

  1. Настоящий Стандарт применяется к договорам на покупку или продажу нефинансового объекта, расчеты по которым могут быть произведены путем взаимозачета встречных требований денежными средствами либо другим финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами, как если бы эти договоры сами являлись финансовыми инструментами. Исключение составляют договоры, заключенные и продолжающие иметь целью получение или поставку нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в его покупке, продаже или использовании.
  2. Существуют различные способы расчетов по договорам о покупке или продаже нефинансовых объектов путем взаимозачета встречных требований денежными средствами, другим финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами. В частности, такие расчеты имеют место в тех случаях, когда:

(a) условия договора позволяют каждой из сторон произвести расчет путем зачета встречных требований денежными средствами, другим финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами;

(b) в договоре отсутствует прямое указание на возможность расчета путем зачета встречных требований денежными средствами, иным финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами, но организация имеет практику расчетов по таким договорам таким образом (либо путем заключения договоров о взаимозачете с контрагентом, либо путем продажи договора до его исполнения или истечения);

(c) применительно к таким договорам в организации существует практика продажи базисного актива в скором времени после его поставки с целью извлечения прибыли из краткосрочных колебаний цены или маржи дилера;

(d) нефинансовый актив, являющийся предметом договора, может быть беспрепятственно конвертирован в денежные средства. Договор, подпадающий под пункты (b) или (c), не имеет целью получение или поставку нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в покупке, продаже или использовании такого актива и, следовательно, находится в сфере применения настоящего Стандарта. Другие договоры, на которые распространяется параграф 5, оцениваются на предмет выяснения, были ли они заключены и продолжают ли иметь целью получение или поставку нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в покупке, продаже или использовании такого актива, и, соответственно, находятся ли они в сфере применения настоящего Стандарта.

  1. В соответствии с параграфом 6(a) или (d) выписанный на покупку или продажу нефинансового объекта опцион, расчеты по которому могут производиться путем зачета встречных требований денежными средствами, иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами, находится в сфере применения настоящего Стандарта. Такой договор не может быть заключен с целью получения или поставки нефинансового объекта для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в его покупке, продаже или использовании.

Определения

  1. Термины, определенные в Стандарте СФО 32, используются в настоящем Стандарте в значениях, указанных в параграфе 11 СФО 32. СФО 32 определяет и дает указания по применению определений следующих терминов:
  1. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Определение производного инструмента.

Производный инструмент - это финансовый инструмент или иной договор, входящий в сферу применения настоящего Стандарта (см. параграфы 2 - 7) и обладающий всеми тремя приведенными ниже характеристиками:

(a) его стоимость изменяется в результате изменения конкретной процентной ставки, цены финансового инструмента, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или другой переменной при условии, что в случае нефинансовой переменной последняя не является специфичной для любой из сторон договора (такие переменные иногда называются "базисными");

(b) он не требует осуществления первоначальных чистых инвестиций, либо требует осуществления первоначальных чистых инвестиций, меньших, чем могли бы потребоваться для других типов договоров, которые, как ожидается, могли бы иметь аналогичную реакцию на изменения рыночных факторов; и

(c) расчеты по нему осуществляются в будущем.

Определения четырех категорий финансовых инструментов

Финансовый актив или финансовое обязательство, оцениваемые по справедливой стоимости через финансовый результат, - это финансовый актив или финансовое обязательство, отвечающие любому из перечисленных ниже условий.

(а) Они классифицируются как предназначенные для торговли. Финансовый актив или финансовое обязательство классифицируется как предназначенное для торговли, если он/оно:

(i) приобретается или принимается главным образом с целью продажи или выкупа в ближайшее время;

(ii) является частью портфеля, состоящего из идентифицируемых финансовых инструментов, которые управляются в совокупности и для которых имеются свидетельства существования в недавнее время фактически подтвержденной тенденции краткосрочной фиксации прибыли; или

(iii) является производным инструментом (за исключением тех случаев, когда производный инструмент является договором о финансовых гарантиях или определен в качестве инструмента хеджирования и действует эффективно).

(b) При первоначальном признании он/оно было определено организацией как оцениваемое по справедливой стоимости через финансовый результат. Организация вправе применять такое определение только в том случае, если это либо разрешено параграфом 11A, либо повышает уместность представляемой информации, поскольку:

(i) она исключает или существенным образом уменьшает несоответствие оценки или признания (иногда называемое "учетным несоответствием"), которое в противном случае возникало бы при оценке активов или обязательств либо при признании прочих доходов и убытков по ним на разной основе; или

(ii) управление и оценка финансовых результатов по группе финансовых активов или финансовых обязательств либо по группе, включающей и финансовые активы, и финансовые обязательства одновременно, осуществляются согласно задокументированной стратегии управления рисками или инвестиционной стратегии на основе справедливой стоимости, и информация о ней на этой же основе предоставляется по внутренним каналам ключевому управленческому персоналу организации (как он определен в СФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"), например совету директоров и высшему исполнительному руководителю организации.

В соответствии с параграфами 9 - 11 и B4 СФО 107 организация раскрывает информацию о финансовых активах и финансовых обязательствах, определенных ею в качестве оцениваемых по справедливой стоимости через финансовый результат, включая то, каким образом она обеспечила выполнение условий для такого определения. Применительно к инструментам, определяемым в качестве оцениваемых по справедливой стоимости через финансовый результат на основании пункта (ii), такое раскрытие включает подробное описание того, каким образом обеспечивается соответствие такого их определения задокументированной стратегии управления рисками или инвестиционной стратегии.

Инвестиции в долевые инструменты, которые не имеют котировки цены на активном рынке и справедливая стоимость которых не поддается надежной оценке (см. параграф 45(c) и параграфы AG80 и AG81 Приложения A), не подлежат определению в качестве оцениваемых по справедливой стоимости через финансовый результат.

Параграфы 48, 48A, 49 и параграфы AG69 - AG82 Приложения A, устанавливающие требования к надежной оценке справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства, применяются в равной мере ко всем объектам, которые либо оцениваются по справедливой стоимости как вследствие их определения организацией в качестве таковых, так и на других основаниях, либо справедливая стоимость которых подлежит раскрытию.

Удерживаемые до погашения инвестиции - это непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения (см. параграфы AG16 - AG25 Приложения A), за исключением тех, которые:

(a) были определены организацией при первоначальном признании в качестве оцениваемых по справедливой стоимости через финансовый результат;

(b) были определены организацией в качестве имеющихся в наличии для продажи;

(c) отвечают определению ссуд и дебиторской задолженности.

Организация не вправе классифицировать какие-либо финансовые активы как удерживаемые до погашения, если в течение текущего отчетного года или двух предыдущих годовых отчетных периодов объем удерживаемых до погашения инвестиций, которые организация продала или реклассифицировала до наступления срока погашения, выражается более чем незначительной суммой (более чем незначительной по отношению ко всему портфелю инвестиций, удерживаемых до погашения), за исключением продаж и реклассификаций, которые:

(i) произведены настолько близко к дате погашения или выкупа финансового актива (например, менее чем за три месяца до погашения), что изменения рыночной ставки процента не оказали бы существенного влияния на справедливую стоимость этого финансового актива;

(ii) произошли после того, как организация возместила практически всю первоначальную основную сумму финансового актива посредством регулярных или досрочных платежей;

(iii) имели место в результате исключительного события, которое не контролировалось организацией, характеризуется как неповторяющееся и которое организация не могла предвидеть исходя из разумных соображений.

Ссуды и дебиторская задолженность - это непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, кроме:

(a) тех, которые организация намерена продать немедленно или в ближайшее время и которые вследствие этого должны классифицироваться как предназначенные для торговли, и тех, которые при первоначальном признании были определены организацией в качестве оцениваемых по справедливой стоимости через финансовый результат;

(b) тех, которые при первоначальном признании были определены организацией в качестве имеющихся в наличии для продажи; или

(c) тех, по которым держатель, в силу иных, нежели ухудшение качества кредита, причин, может не возместить значительную часть своей первоначальной инвестиции и которые должны вследствие этого классифицироваться как имеющиеся в наличии для продажи.

Доля участия, приобретенная в пуле активов, не являющихся ссудами или дебиторской задолженностью (например, доля участия во взаимном или аналогичном фонде), не относится к ссудам или дебиторской задолженности.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, - это непроизводные финансовые активы, которые либо определены организацией в качестве имеющихся в наличии для продажи, либо не были классифицированы ни как (a) ссуды и дебиторская задолженность, ни как (b) инвестиции, удерживаемые до погашения, ни как (c) финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через финансовый результат.

Определение договора о финансовых гарантиях

Договор о финансовых гарантиях является договором, обязывающим эмитента производить установленные выплаты в возмещение убытков, понесенных держателем договора вследствие того, что указанный в договоре дебитор (должник) не производит платежи в сроки, требуемые изначальными или измененными условиями долгового инструмента.

Определения, относящиеся к признанию и оценке

Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства - это стоимость, по которой этот актив или обязательство оценивались при первоначальном признании, минус выплаты основной суммы, плюс или минус рассчитанная с применением метода эффективной ставки процента накопленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения, минус уменьшение стоимости вследствие обесценения или возникновения сомнительной задолженности, отражаемое напрямую или с использованием счета оценочного резерва.

Метод эффективной ставки процента - это метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства (либо группы финансовых активов или финансовых обязательств) и распределения процентного дохода или расходов на выплату процентов в течение соответствующего периода. Эффективная ставка процента - это ставка процента, которая в точности дисконтирует расчетные оценки будущих денежных поступлений и выплат в течение ожидаемого периода до погашения финансового инструмента, или, если это целесообразно, более короткого периода, до чистой балансовой стоимости финансового актива или обязательства. При расчете эффективной ставки процента организация определяет расчетные оценки потоков денежных средств, учитывая все договорные условия финансового инструмента (в частности, наличие возможности досрочного погашения, опционов на покупку или аналогичных опционов), но не принимая во внимание будущие кредитные потери. В расчет включаются все вознаграждения и комиссионные за организацию кредита, уплаченные или полученные сторонами договора, являющиеся неотъемлемой частью эффективной ставки процента (см. СФО 18), транзакционные затраты и все другие премии или скидки. Существует предположение, что потоки денежных средств и ожидаемый период до погашения для группы аналогичных финансовых инструментов могут быть надежно оценены. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка потоков денежных средств или ожидаемого срока использования финансового инструмента (группы финансовых инструментов) не представляется возможной, организация использует вместо них предусмотренные договором потоки денежных средств в течение всего предусмотренного договором периода действия финансового инструмента (или группы финансовых инструментов).

Прекращение признания - это исключение из бухгалтерского баланса организации ранее признанного финансового актива или финансового обязательства.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами <1>.

<1> В параграфах 48, 49 и AG69 - AG82 Приложения A содержатся требования, касающиеся определения справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства.

Типовая сделка по покупке или продаже финансовых активов представляет собой покупку или продажу финансового актива по договору, условия которого требуют поставить данный актив в срок, устанавливаемый регулятивным актом или обычаями делового оборота, принятыми на данном конкретном рынке.

Транзакционные затраты - это дополнительные затраты, напрямую связанные с приобретением, выпуском или выбытием финансового актива или финансового обязательства (см. параграф AG13 Приложения A). В данном контексте дополнительные затраты представляют собой такие затраты, которые не возникают, если организация не приобретает, не выпускает или не отчуждает финансовый инструмент.

Определения, связанные с учетом хеджирования

Твердое соглашение - имеющий обязательную силу договор обмена определенным количеством ресурсов по установленной цене в установленный день или дни в будущем.

Прогнозируемая сделка - это ожидаемая, но не проистекающая из принятой обязанности будущая сделка.

Инструмент хеджирования - это определенный организацией в качестве такового производный финансовый инструмент или, только для целей хеджирования риска изменения валютных курсов, непроизводный финансовый актив либо непроизводное финансовое обязательство, справедливая стоимость или потоки денежных средств которого, как ожидается, будут компенсировать изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств некоторого объекта, определенного организацией в качестве объекта хеджирования (определение инструмента хеджирования рассматривается подробно в параграфах 72 - 77 настоящего Стандарта и параграфах AG94 - AG97 Приложения A).

Объект хеджирования - это актив, обязательство, твердое соглашение, высоковероятная прогнозируемая сделка или чистая инвестиция в зарубежную деятельность, которые (a) являются причиной подверженности организации риску изменений справедливой стоимости или будущих потоков денежных средств и (b) определяются организацией в качестве хеджируемых (определение объекта хеджирования более подробно рассматривается в параграфах 78 - 84 настоящего Стандарта и параграфах AG98 - AG101 Приложения A).

Эффективность хеджирования - это степень, в которой относящиеся к хеджируемому риску изменения справедливой стоимости или денежных потоков объекта хеджирования компенсируются изменениями справедливой стоимости или денежных потоков инструмента хеджирования (см. параграфы AG105 - AG113 Приложения A).

Встроенные производные инструменты

  1. Встроенный производный инструмент - это компонент гибридного (составного) инструмента, который помимо этого производного компонента включает также непроизводный компонент - основной контракт с таким результатом, что некоторые потоки денежных средств этого составного инструмента изменяются образом, аналогичным тому, каким изменяются потоки денежных средств производного инструмента, взятого в отдельности. Встроенный производный инструмент приводит к изменению некоторых или всех потоков денежных средств, так или иначе предусмотренных договором, в соответствии с конкретной процентной ставкой, ценой финансового инструмента, ценой товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или другой переменной при условии, что в случае нефинансовой переменной последняя не является специфичной для любой из сторон договора. Производный финансовый инструмент, который прикреплен к некоторому финансовому инструменту, но при этом в соответствии с договором может передаваться независимо от него или имеет иного контрагента по договору, нежели этот финансовый инструмент, является отдельным финансовым инструментом, а не встроенным производным инструментом.
  2. Организация отделяет встроенный производный финансовый инструмент от основного контракта и учитывает его в качестве производного инструмента в соответствии с требованиями настоящего Стандарта только в том случае, если:

(a) экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не находятся в тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного контракта (см. параграфы AG30 и AG33 Приложения A);

(b) отдельный инструмент с теми же самыми условиями, что и встроенный производный инструмент, соответствует определению производного инструмента; и

(c) гибридный (составной) финансовый инструмент не оценивается по справедливой стоимости с признанием результатов изменения справедливой стоимости в финансовом результате (то есть производный финансовый инструмент, встроенный в финансовый актив или финансовое обязательство, оцениваемые по справедливой стоимости через финансовый результат, не подлежит отделению от основного контракта).

11А. Несмотря на требования параграфа 11, в тех случаях, когда договор содержит один или более встроенных производных инструментов, организация, за исключением случаев, перечисленных ниже, вправе определить весь гибридный (составной) договор целиком в качестве финансового актива или финансового обязательства, оцениваемых по справедливой стоимости через финансовый результат:

(a) встроенный производный инструмент (инструменты) не вызывает значительного изменения потоков денежных средств, предусмотренных договором; или при первом рассмотрении подобного гибридного (составного) инструмента, по результатам простого анализа или даже в отсутствие какого-либо анализа, становится ясно, что отделение встроенного инструмента (инструментов) запрещено, как это, в частности, имеет место в случае опциона на досрочное погашение, встроенного в договор займа и позволяющего его держателю досрочно погасить этот заем путем уплаты суммы, приблизительно равной его амортизированной стоимости.

  1. В случаях, когда настоящий Стандарт требует от организации отделить встроенный производный инструмент от основного контракта, но при этом оценить встроенный производный инструмент отдельно ни на дату приобретения, ни на последующую отчетную дату не представляется возможным, организация определяет весь гибридный (составной) инструмент целиком в качестве финансового актива или обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости через финансовый результат.
  2. В тех случаях, когда определить справедливую стоимость встроенного производного инструмента на основании его срока и условий не представляется возможным (в частности, потому что встроенный производный инструмент основан на некотируемом долевом инструменте), справедливая стоимость встроенного производного инструмента определяется как разность между справедливыми стоимостями гибридного (составного) инструмента и основного контракта при условии, что они могут быть определены в соответствии с настоящим Стандартом. Если организация не может определить справедливую стоимость встроенного производного инструмента таким методом, то применяется параграф 12, и такой гибридный (комбинированный) инструмент определяется в качестве оцениваемого по справедливой стоимости через финансовый результат.

Признание и прекращение признания Первоначальное признание

  1. Организация признает финансовый актив или финансовое обязательство в своем бухгалтерском балансе только в том случае, когда она становится стороной договора в отношении данного финансового инструмента. (См. параграф 38 применительно к типовым покупкам финансовых активов.)

Прекращение признания финансового актива

  1. При составлении консолидированной финансовой отчетности параграфы 16 - 23 и параграфы AG34 - AG52 Приложения A применяются на консолидированном уровне. Следовательно, организация сначала консолидирует все дочерние компании в соответствии с СФО 27 и Интерпретацией ИСФО-12 "Консолидация - организации специального назначения", а затем применяет параграфы 16 - 23 и параграфы AG34 - AG52 Приложения A к образовавшейся группе.
  2. Перед проведением оценки того, целесообразно ли, и если да, то в каком объеме, прекращение признания в соответствии с параграфами 17 - 23, организация определяет в соответствии с ниже приведенным порядком, должны ли эти параграфы применяться только к части финансового актива (части группы схожих финансовых активов) или финансовому активу (группе схожих финансовых активов) целиком.

(a) Параграфы 17 - 23 применяются к части финансового актива (или части группы схожих финансовых активов) тогда и только тогда, когда рассматриваемая на предмет прекращения признания часть отвечает одному из следующих трех условий:

(i) она включает только конкретно определенные потоки денежных средств от финансового актива (группы схожих финансовых активов). В частности, когда организация заключает договор процентного стрипа, в силу которого контрагент приобретает право на потоки денежных средств по процентным платежам, но не на потоки денежных средств по основной сумме долгового инструмента, параграфы 17 - 23 применяются только к потокам денежных средств по процентным платежам;

(ii) она включает только полностью пропорциональную (pro rata) долю в потоках денежных средств от финансового актива (группы схожих финансовых активов). В частности, когда организация заключает договор, в силу которого контрагент приобретает право на 90 (девяносто)-процентную долю от всех потоков денежных средств долгового инструмента, параграфы 17 - 23 применяются только к 90 (девяноста) процентам этих потоков денежных средств. Если имеется более чем один контрагент, то от каждого контрагента не требуется иметь пропорциональную долю в потоках денежных средств при условии, что передающая организация сохраняет полностью пропорциональную долю;

(iii) она включает только полностью пропорциональную (pro rata) долю в конкретно определенных потоках денежных средств от финансового актива (группы схожих финансовых активов). В частности, когда организация заключает договор, в силу которого контрагент приобретает право на 90 (девяносто)-процентную долю от потоков денежных средств по процентным платежам от финансового актива, параграфы 17 - 23 применяются только к 90 (девяноста) процентам этих потоков денежных средств по процентным платежам. Если имеется более чем один контрагент, то от каждого контрагента не требуется иметь пропорциональную долю в конкретно определенных потоках денежных средств при условии, что передающая организация сохраняет полностью пропорциональную долю.

(b) Во всех прочих случаях параграфы 17 - 23 применяются к финансовому активу целиком (или к группе схожих финансовых активов во всей их совокупности). В частности, когда организация передает права (i) на первые или последние 90 процентов поступлений денежных средств, получаемых по финансовому активу (или группе финансовых активов), или (ii) на 90 процентов потоков денежных средств по группе статей дебиторской задолженности, но при этом гарантирует компенсацию покупателю любых кредитных потерь в объеме до 8 процентов от основной суммы дебиторской задолженности, параграфы 17 - 23 применяются к данному финансовому активу целиком (или группе схожих финансовых активов во всей их совокупности).

В параграфах 17 - 26 термин "финансовый актив" относится либо к части финансового актива (или части группы схожих финансовых активов), как об этом сказано выше в пункте (a), либо к финансовому активу целиком (или группе схожих финансовых активов во всей их совокупности).

  1. Организация прекращает признание финансового актива только в том случае, когда:

(a) истекает срок предусмотренных договором прав требования на потоки денежных средств по финансовому активу; или

(b) организация передает финансовый актив, как это определено в параграфах 18 и 19, и такая передача отвечает критериям прекращения признания, установленным в параграфе 20.

(См. параграф 38 на предмет типовых сделок по продаже финансовых активов.)

  1. Передача финансового актива организацией считается совершенной тогда и только тогда, когда организация:

(a) передает предусмотренные договором права на получение потоков денежных средств по финансовому активу; или

(b) сохраняет за собой предусмотренные договором права на получение потоков денежных средств по финансовому активу, но при этом принимает на себя оговариваемую договором обязанность выплачивать эти потоки денежных средств одному или нескольким получателям в рамках соглашений, отвечающих условиям, перечисленным в параграфе 19.

  1. В тех случаях, когда организация сохраняет за собой предусмотренные договором права на получение потоков денежных средств по финансовому активу ("первоначальному активу"), но при этом принимает на себя оговариваемую договором обязанность выплачивать эти потоки денежных средств одному или нескольким лицам ("конечным получателям"), проведенная операция рассматривается в качестве передачи финансового актива только при соблюдении следующих трех условий:

(a) у организации нет обязанности по выплате денежных средств конечным получателям, если только она не получила эквивалентные суммы с первоначального актива. Предоставление организацией краткосрочных авансов с правом полного возмещения предоставленной взаймы суммы и процентов, начисленных по рыночным ставкам, не является нарушением этого условия;

(b) по условиям договора о передаче организации запрещается продавать первоначальный актив или передавать его в залог в иных целях, кроме как в качестве обеспечения обязанности по выплате денежных потоков конечным получателям;

(c) организации вменяется в обязанность переводить без существенных задержек все собираемые ею в интересах конечных получателей денежные средства. Кроме того, она не вправе реинвестировать такие потоки денежных средств, за исключением их инвестирования в денежные средства и их эквиваленты (как они определены в СФО 7 "Отчеты о движении денежных средств"), на короткий период проведения расчетов с даты их сбора до требуемой даты перевода конечным получателям, причем проценты, заработанные по таким инвестициям, также переводятся конечным получателям.

  1. При передаче финансового актива (см. параграф 18) организация оценивает степень, в которой она сохраняет за собой риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот актив. В этом случае:

(a) если организация передает практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, она прекращает признание этого финансового актива и отдельно признает в качестве активов или обязательств любые права и обязанности, возникшие или сохраненные при передаче;

(b) если организация сохраняет за собой практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, она продолжает признавать этот финансовый актив;

(c) если организация не передает и не сохраняет за собой практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, она определяет, сохранила ли она за собой контроль над этим финансовым активом. В этом случае:

(i) если организация не сохранила за собой контроль над финансовым активом, она прекращает его признание и признает отдельно в качестве активов или обязательств любые права и обязанности, возникшие или сохраненные при передаче;

(ii) если же организация сохраняет за собой контроль, она продолжает признавать финансовый актив в соответствии со степенью ее продолжающейся вовлеченности в этот финансовый актив (см. параграф 30).

  1. Передача рисков и выгод (см. параграф 20) оценивается путем сравнения подверженности организации изменчивости величины и распределения во времени чистых потоков денежных средств от переданного актива до передачи актива с соответствующими показателями после его передачи. Организация сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, если в результате передачи ее подверженность изменчивости приведенной стоимости будущих чистых потоков денежных средств от финансового актива не изменяется в значительной степени. В частности, это имеет место в том случае, когда организация продает финансовый актив на условиях его обратного выкупа по фиксированной цене или по цене продажи, увеличенной на величину дохода заимодателя. Организация передает практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, если в результате передачи ее подверженность такой изменчивости не представляется более значительной в сравнении с общей изменчивостью приведенной стоимости будущих чистых потоков денежных средств от финансового актива. В частности, это имеет место в том случае, когда организация продает финансовый актив на условиях сохранения за собой права на его выкуп по справедливой стоимости на дату выкупа или передает полностью пропорциональную долю в потоках денежных средств от более крупного финансового актива по соглашению, отвечающему условиям, указанным в параграфе 19 (в частности, такому как соглашение о последующем синдицировании займа).
  2. Во многих случаях представляется очевидным, имели ли место передача или сохранение организацией практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности, и поэтому необходимости в проведении каких-либо расчетов не возникает. В других случаях будет необходимым провести расчет и сравнить подверженность организации изменчивости приведенной стоимости будущих потоков денежных средств до и после передачи соответственно. Такие расчеты и сравнения производятся на основе использования в качестве ставки дисконтирования соответствующей текущей рыночной процентной ставки. При этом рассматриваются все разумно возможные варианты изменчивости чистых потоков денежных средств, но больший вес придается тем из них, возникновение которых представляется наиболее вероятным.
  3. Вывод о том, сохранила ли организация контроль (см. параграф 20(c)) над переданным активом или нет, зависит от того, правомочен ли получатель продать этот актив. Организация не сохранила контроль, если получатель актива фактически правомочен продать актив целиком несвязанной третьей стороне и имеет возможность исполнить это правомочие в одностороннем порядке, не будучи обремененным необходимостью налагать на передачу дополнительные ограничения. Во всех остальных случаях организация сохраняет контроль над переданным активом.

Передача активов, отвечающая критериям прекращения признания (см. параграф 20(a) и (c)(i))

  1. Если организация передает финансовый актив в ходе передачи, которая отвечает критериям прекращения признания финансового актива целиком, но сохраняет при этом право на его обслуживание за вознаграждение, она признает либо связанный с таким обслуживанием актив, либо соответствующее обязательство по такому договору на обслуживание. В тех случаях, когда, как ожидается, подлежащее получению вознаграждение не послужит адекватной компенсацией организации за выполненное ею обслуживание, соответствующее обязательство, возникающее из обязанности по обслуживанию, признается по его справедливой стоимости. В тех же случаях, когда, как ожидается, подлежащее получению вознаграждение будет более чем адекватной компенсацией за обслуживание, соответствующий актив, возникающий из права на обслуживание, признается в сумме, определяемой на основе распределения в соответствии с параграфом 27 балансовой стоимости более крупного финансового актива.
  2. В тех случаях, когда в результате передачи финансового актива организация прекращает признание этого финансового актива целиком, но при этом у нее возникает новый финансовый актив, новое финансовое обязательство или связанное с обслуживанием обязательство, упомянутые новый финансовый актив, новое финансовое обязательство или связанное с обслуживанием обязательство признаются организацией по справедливой стоимости.
  3. При прекращении признания финансового актива целиком в финансовом результате признается разность между:

(a) балансовой стоимостью

и

(b) суммой (i) полученного возмещения (включая полученные новые активы за вычетом принятых новых обязательств) и (ii) накопленного прочего дохода или убытка, который был признан непосредственно в собственном капитале (см. параграф 55(b)).

  1. В тех случаях, когда переданный актив является частью более крупного финансового актива (в частности, в том случае, когда организация передает потоки денежных средств по процентным платежам, являющиеся частью долгового инструмента (см. параграф 16(a))) и эта часть целиком отвечает критериям прекращения признания, ранее признанная балансовая стоимость более крупного финансового актива должна быть распределена между частью, признание которой продолжается, и частью, признание которой прекращено, на основе соотношения их справедливых стоимостей на дату передачи. В этих целях связанный с обслуживанием актив, оставшийся у организации, должен рассматриваться как часть, признание которой продолжается. При этом в финансовом результате признается разность между:

(a) балансовой стоимостью, распределенной на часть, признание которой прекращено, и

(b) суммой (i) полученного за эту часть возмещения (включая возникшие новые активы за вычетом возникших новых обязательств) и (ii) распределенного на нее накопленного прочего дохода или убытка, который был признан непосредственно в собственном капитале (см. параграф 55(b)).

Накопленный прочий доход или убыток, который был признан в собственном капитале, распределяется между частью, признание которой продолжается, и частью, признание которой прекращено, на основе соотношения их справедливых стоимостей.

  1. При распределении ранее признанной балансовой стоимости более крупного финансового актива между частью, признание которой продолжается, и частью, признание которой прекращено, организация определяет в первую очередь справедливую стоимость первой из названных. Если организация имеет прошлую практику продажи частей, схожих с той, признание которой продолжается, или для таких частей существуют иные рыночные сделки, цены недавних фактически состоявшихся сделок предоставляют лучшие расчетные оценки их справедливой стоимости. В тех случаях, когда котировки цен или недавние рыночные сделки, которые могли бы выступить подтверждением справедливой стоимости части, признание которой продолжается, отсутствуют, лучшей расчетной оценкой ее справедливой стоимости является разность между справедливой стоимостью более крупного финансового актива в целом и возмещением, полученным за часть, признание которой прекращено.

Передача активов, не отвечающая критериям прекращения признания (см. параграф 20(b))

  1. Если передача финансового актива не приводит к прекращению его признания по причине сохранения организацией практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на переданный актив, организация продолжает признавать такой актив целиком, а также признает финансовое обязательство в отношении полученного возмещения. В последующие периоды организация признает любые доходы, полученные в связи с переданным активом, и любые расходы, понесенные в отношении финансового обязательства.

Продолжающаяся вовлеченность в переданные активы (см. параграф 20(c)(ii))

  1. В тех случаях, когда организация не передает и не сохраняет за собой практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, и при этом сохраняет за собой контроль над ним, она продолжает признавать этот финансовый актив в соответствии со степенью своей продолжающейся вовлеченности в него. Степень продолжающейся вовлеченности организации в переданный актив - это степень, в которой она подвержена риску изменения стоимости переданного актива. В частности:

(a) если продолжающаяся вовлеченность организации принимает форму гарантии по переданному активу, степень продолжающейся вовлеченности организации представляет собой меньшее из (i) величины актива и (ii) наибольшей суммы из полученного возмещения, возврат которой может быть затребован от организации ("сумма гарантии");

(b) если продолжающаяся вовлеченность организации принимает форму выписанного или приобретенного опциона (или оба варианта имеют место одновременно) на переданный актив, степень продолжающейся вовлеченности организации определяется величиной переданного актива, который организация может выкупить. Однако в случае выписанного опциона на продажу оцениваемого по справедливой стоимости актива степень продолжающейся вовлеченности организации ограничена наименьшей из двух величин: справедливой стоимости переданного актива и цены исполнения опциона (см. параграф AG48);

(c) если продолжающаяся вовлеченность организации принимает форму опциона, предусматривающего проведение расчетов денежными средствами, или аналогичного условия в отношении переданного актива, степень продолжающейся вовлеченности организации определяется таким же образом, как и в результате опционов, не предусматривающих расчеты денежными средствами, как было указано в пункте (b) выше.

  1. В случаях, когда организация продолжает признавать актив в соответствии со степенью продолжающейся вовлеченности в него, она признает также сопутствующее обязательство. Несмотря на то что настоящим Стандартом предусмотрены и другие требования к оценке, переданный актив и сопутствующее обязательство оцениваются на основе, отражающей сохраненные организацией при передаче права и обязанности. Сопутствующее обязательство оценивается таким образом, чтобы чистая балансовая стоимость переданного актива и соответствующего обязательства:

(a) в случае оценки переданного актива по амортизированной стоимости - представляла собой амортизированную стоимость прав и обязанностей, сохраненных организацией; или

(b) в случае оценки переданного актива по справедливой стоимости - была равна справедливой стоимости оцениваемых по отдельности прав и обязанностей, сохраненных организацией.

  1. Организация продолжает признавать доходы, возникающие в связи с переданным активом, в соответствии со степенью своей продолжающейся вовлеченности в него, а также признает расходы, понесенные в связи с сопутствующим обязательством.
  2. В целях последующей оценки признанные изменения справедливой стоимости переданного актива и сопутствующего обязательства учитываются сообразно друг с другом в соответствии с параграфом 55 и взаимозачету не подлежат.
  3. В случае если продолжающаяся вовлеченность организации связана только с частью финансового актива (в частности, это имеет место в случаях, когда организация оставляет за собой право на выкуп части переданного актива или сохраняет остаточную долю в нем, которая не приводит к сохранению в значительной степени всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на этот актив, и при этом сохраняет контроль над ним), организация распределяет ранее признанную балансовую стоимость финансового актива между частью, признание которой продолжается в соответствии с продолжающейся вовлеченностью в нее, и частью, признание которой прекращено, на основе соотношения их справедливых стоимостей на дату передачи. Для этих целей применяются требования, установленные в параграфе 28. При этом в финансовом результате признается разность между:

(a) балансовой стоимостью, распределенной на часть актива, признание которой прекращено, и

(b) суммой (i) полученного за эту часть возмещения и (ii) распределенного на нее накопленного прочего дохода или убытка, который был признан непосредственно в собственном капитале (см. параграф 55(b)).

Накопленный прочий доход или убыток, который был признан в собственном капитале, распределяется между частью, признание которой продолжается, и частью, признание которой прекращено, на основе соотношения справедливых стоимостей этих частей.

  1. В том случае, когда переданный актив оценивается по амортизированной стоимости, предусмотренное настоящим Стандартом право определять финансовое обязательство в качестве оцениваемого по справедливой стоимости через финансовый результат не распространяется на соответствующее сопутствующее обязательство.

Все передачи активов

  1. Если признание переданного актива продолжается, организация не вправе производить взаимозачет актива и сопутствующего обязательства. Аналогичным образом, организация не вправе производить взаимозачет доходов, возникающих в связи с переданным активом, и расходов, понесенных в связи с сопутствующим обязательством. (См. параграф 42 СФО 32.)
  2. Если передающая сторона предоставляет получающей стороне залог в неденежной форме (в частности, в виде долговых и долевых инструментов), порядок учета залога передающей и получающей сторонами зависит от того, имеет ли приобретающая сторона право продать или перезаложить предмет залога и имело ли место неисполнение передающей стороной своих обязанностей. Передающая и получающая стороны учитывают такой залог следующим образом:

(a) в случае наличия у получающей стороны установленного договором или деловыми обычаями права продать или перезаложить предмет залога передающей стороне следует реклассифицироватъ этот актив в своем бухгалтерском балансе (например, в качестве переданного взаймы актива, заложенных долевых инструментов или РЕПО к получению), отделив его от других активов;

(b) в случае продажи переданного ей в залог обеспечения получающая сторона признает поступления от продажи и оцениваемое по справедливой стоимости обязательство в отношении своей обязанности возвратить проданный предмет залога;

(c) в случае неисполнения своих обязанностей, предусмотренных договором, и утраты права на выкуп предмета залога передающая сторона прекращает его признание, а получающая сторона признает его в качестве своего актива, первоначально оцениваемого по справедливой стоимости, или если он уже был продан ею - прекращает признание своей обязанности по его возврату;

(d) во всех случаях, за исключением оговоренного в (c), передающая сторона продолжает учитывать предмет залога в качестве своего актива, в то время как получающая сторона не вправе признавать его своим активом.

Типовая покупка или продажа финансового актива

  1. Организация признает и прекращает признание типовой покупки или продажи финансовых активов, когда это применимо, на основе применения метода учета на дату сделки или метода учета на дату расчетов (см. параграфы AG53 - AG56 Приложения A).

Прекращение признания финансового обязательства

  1. Организация исключает финансовое обязательство (или часть финансового обязательства) из бухгалтерского баланса тогда и только тогда, когда оно погашено, то есть когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истек.
  2. Обмен долговыми инструментами, предусматривающими в значительной степени различающиеся условия, осуществляемый между сторонами, уже являющимися заемщиком и заимодателем по отношению друг к другу, следует учитывать как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства, осуществляемые одновременно. Аналогичным образом значительное изменение условий существующего финансового обязательства (независимо от того, связано ли это с финансовыми затруднениями должника (дебитора) или нет) подлежит учету как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства.
  3. Разность между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне финансового обязательства (или части финансового обязательства) и выплаченным возмещением, включая любые переданные активы в неденежной форме или принятые обязательства, признается в финансовом результате.
  4. В тех случаях, когда организация выкупает часть финансового обязательства, она распределяет признанную ранее балансовую стоимость финансового обязательства между частью, признание которой продолжается, и частью, признание которой прекращено, на основе соотношения их справедливых стоимостей на дату выкупа. Разность между (a) балансовой стоимостью, распределенной на часть, признание которой прекращено, и (b) выплаченным за эту часть возмещением, включая любые переданные активы в неденежной форме или принятые обязательства, признается в финансовом результате.

Оценка Первоначальная оценка финансовых активов и финансовых обязательств

  1. При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация оценивает его по справедливой стоимости, увеличенной в случае финансового актива или финансового обязательства, не оцениваемого по справедливой стоимости через финансовый результат, на сумму транзакционных затрат, непосредственно связанных с приобретением или выпуском такого финансового актива или финансового обязательства.
  2. При использовании организацией метода учета на дату расчетов в отношении актива, оцениваемого впоследствии по себестоимости или амортизированной стоимости, данный актив первоначально признается по своей справедливой стоимости на дату сделки (см. параграфы AG53 - AG56 Приложения A).

Последующая оценка финансовых активов

  1. В целях оценки финансового актива после его первоначального признания настоящим Стандартом предусмотрена классификация финансовых активов по следующим четырем категориям, определенным в параграфе 9:

(a) финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через финансовый результат;

(b) инвестиции, удерживаемые до погашения;

(c) ссуды и дебиторская задолженность; и

(d) финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Данные категории применяются в целях оценки и признания финансового результата в соответствии с требованиями настоящего Стандарта. Организация может использовать другие обозначения для описания указанных категорий или другие классификационные категории при представлении информации непосредственно в финансовой отчетности. Организация раскрывает также в примечаниях к финансовой отчетности информацию, требуемую СФО 107.

  1. За исключением финансовых активов, перечисленных ниже, организация после первоначального признания оценивает финансовые активы, в том числе являющиеся финансовыми активами производные инструменты, по их справедливой стоимости, не вычитая из нее транзакционные затраты, которые она могла бы понести при их продаже или прочем выбытии:

(a) подлежащих оценке по амортизированной стоимости на основе использования метода эффективной ставки процента ссуд и дебиторской задолженности, как они определены в параграфе 9;

(b) подлежащих оценке по амортизированной стоимости на основе использования метода эффективной ставки процента удерживаемых до погашения инвестиций, как они определены в параграфе 9; и

(c) подлежащих оценке по первоначальной стоимости инвестиций в долевые инструменты, для которых нет котируемых рыночных цен на активном рынке и чья справедливая стоимость не может быть надежно оценена, а также связанных с ними производных инструментов, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых инструментов (см. параграфы AG80 и AG81 Приложения A).

Финансовые активы, определенные в качестве объектов хеджирования, подлежат оценке в соответствии с требованиями к учету хеджирования, изложенными в параграфах 89 - 102. Все финансовые активы, за исключением оцениваемых по справедливой стоимости через финансовый результат, должны тестироваться на предмет обесценения в соответствии с параграфами 58 - 70 настоящего Стандарта и параграфами AG84 - AG93 Приложения A.

Последующая оценка финансовых обязательств

  1. За исключением финансовых обязательств, перечисленных ниже, организация после первоначального признания оценивает финансовые обязательства по амортизированной стоимости на основе использования метода эффективной ставки процента:

(a) финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через финансовый результат. Такие обязательства, включая являющиеся обязательствами производные инструменты, оцениваются по справедливой стоимости, за исключением подлежащего оценке по первоначальной стоимости производного обязательства, связанного с некотируемым долевым инструментом, расчеты по которому должны производиться путем поставки такого инструмента и справедливая стоимость которого не может быть надежно определена;

(b) финансовых обязательств, возникающих в случае несоответствия передачи финансового актива критериям прекращения признания или в случае применения подхода, основанного на продолжающейся вовлеченности в актив. Такие финансовые обязательства оцениваются в соответствии с требованиями параграфов 29 и 31;

(c) договоров о финансовых гарантиях, как они определены в параграфе 9. После первоначального признания эмитент такого договора (кроме случаев, когда применим параграф 47(a) или (b)) оценивает их по наибольшему значению из:

(i) суммы, определенной в соответствии с СФО 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"; и

(ii) первоначально признанной суммы (см. параграф 43) за вычетом, если это необходимо, суммы накопленной амортизации, признаваемой в соответствии с СФО 18 "Выручка";

(d) соглашений, предусматривающих обязанности по предоставлению ссуды в будущем по ставке процента ниже рыночной. После первоначального признания эмитент такого соглашения должен (кроме случаев, когда применим параграф 47(a) или (b)) оценивать их по наибольшему значению из:

(i) суммы, определенной в соответствии с СФО 37; и

(ii) первоначально признанной суммы (см. параграф 43) за вычетом, если это необходимо, суммы накопленной амортизации, признаваемой в соответствии с СФО 18.

Финансовые обязательства, определенные в качестве объектов хеджирования, подлежат оценке в соответствии с требованиями к учету хеджирования, изложенными в параграфах 89 - 102.

Соображения, принимаемые во внимание при оценке справедливой стоимости

  1. При определении справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства для целей применения настоящего Стандарта, СФО 32 или СФО 107 организация применяет параграфы AG69 - AG82 Приложения A.

48A. Наилучшим свидетельством справедливой стоимости являются цены котировок на активном рынке. В отсутствие активного рынка для финансового инструмента организация определяет справедливую стоимость с помощью применения технических приемов оценки. Целью использования технического приема оценки является определение того, какой была бы цена сделки на дату оценки, если бы эта сделка осуществлялась между независимыми сторонами, движимыми обычными деловыми соображениями. Технические приемы оценки предусматривают использование данных о недавних рыночных сделках между независимыми, осведомленными и желающими совершить такие сделки сторонами, если они доступны, ссылок на текущую справедливую стоимость другого инструмента, в значительной степени аналогичного данному, анализа дисконтированных потоков денежных средств и моделей ценообразования опционов. При наличии широко используемого участниками рынка с целью определения цены на финансовый инструмент технического приема оценки, в отношении которого имеются свидетельства предоставления надежных расчетных оценок цен, впоследствии имевших место в ходе фактических сделок на рынке, организация использует такой технический прием. Выбранный технический прием оценки в максимальной степени использует в качестве исходных данных рыночную информацию и полагается на исходные данные, специфичные для конкретной организации в настолько малой степени, насколько это возможно. Такой технический прием оценки учитывает все факторы, которые участники рынка рассматривали бы при установлении цены, и соответствует принятым экономическим методикам ценообразования для финансовых инструментов. Периодически организация корректирует технический прием оценки и тестирует его пригодность, используя при этом цены любых наблюдаемых текущих рыночных сделок с тем же самым инструментом (то есть без модификаций и перекомпоновки) или основываясь на любых доступных наблюдаемых рыночных данных.

  1. Справедливая стоимость финансового обязательства, содержащего элемент уплаты по требованию (в частности, такого как депозит до востребования), не может быть меньше, чем сумма, подлежащая уплате по требованию, дисконтированная с наиболее ранней даты, на которую организации может быть предъявлено требование о его оплате.

Реклассификация

  1. Организация не вправе реклассифицироватъ финансовый инструмент в категорию или из категории "финансовые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости через финансовый результат" в течение периода, пока он удерживается ею или находится в обращении после его выпуска этой организацией.
  2. В случаях, когда в результате изменения намерений или возможностей организации классификация инвестиции в качестве удерживаемой до погашения не представляется более целесообразной, такая инвестиция подлежит реклассификации в категорию "финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи", при этом она переоценивается до справедливой стоимости, а разность между ее балансовой и справедливой стоимостями отражается в учете в соответствии с параграфом 55(b).
  3. Всякий раз, когда продажи или реклассификации более чем незначительной суммы удерживаемых до погашения инвестиций не отвечают любому из условий в параграфе 9, любые оставшиеся инвестиции, удерживаемые до погашения, подлежат реклассификации в категорию "финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи".
  4. Если для финансового актива или финансового обязательства, подлежащего оценке по справедливой стоимости при возможности ее надежной оценки (см. параграфы 46(c) и 47), для которого такая оценка прежде была невозможна, ее получение становится возможным, то этот актив или обязательство переоценивается до справедливой стоимости, и разность между его балансовой и справедливой стоимостями отражается в учете в соответствии с параграфом 55.
  5. В случаях, когда в результате изменений в намерениях или возможностях организации, или в редких обстоятельствах, когда надежная оценка справедливой стоимости более не представляется возможной (см. параграфы 46(c) и 47), или по причине истечения "двух предыдущих годовых отчетных периодов", упомянутых в параграфе 9, становится целесообразным учитывать финансовые активы или финансовые обязательства не по справедливой стоимости, а по первоначальной или амортизированной стоимости, их балансовая стоимость на эту дату, ранее оцененная по справедливой стоимости, принимается в качестве их новой первоначальной или амортизированной стоимости в соответствии с их применимостью. Относящийся к данному активу прочий доход или убыток за прошлые периоды, признанный в соответствии с параграфом 55(b) непосредственно в собственном капитале, отражается в учете следующим образом:

(a) в случае актива с фиксированным сроком погашения - прочий доход или убыток должен амортизироваться на основе применения метода эффективной ставки процента с отнесением на финансовый результат в течение срока, оставшегося до погашения такого актива, классифицируемого как "инвестиции, удерживаемые до погашения". Разность между новой амортизируемой стоимостью и суммой погашения также должна амортизироваться на основе применения метода эффективной ставки процента в течение срока, оставшегося до погашения такого актива, аналогично амортизации скидки или премии. Если впоследствии происходит обесценение финансового актива, прочий доход или убыток, признанный непосредственно в собственном капитале, признается в соответствии с параграфом 67 в финансовом результате;

(b) в случае актива, срок погашения которого не является фиксированным, - прочий доход или убыток остаются признанными в собственном капитале, вплоть до продажи или иного выбытия актива, когда они признаются в финансовом результате. Если впоследствии происходит обесценение финансового актива, прочий доход или убыток, признанный непосредственно в собственном капитале, признается в соответствии с параграфом 67 в финансовом результате.

Прочие доходы и убытки

  1. Прочий доход или убыток от изменения справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства, который/которое не является частью отношения хеджирования (см. параграфы 89 - 102), признаются следующим образом:

(a) прочий доход или убыток по финансовому активу или финансовому обязательству, классифицированному по справедливой стоимости через финансовый результат, признается в финансовом результате;

(b) за исключением убытков от обесценения (см. параграфы 67 - 70) и положительных и отрицательных курсовых разниц (см. параграф AG83 Приложения A), прочие доходы или убытки по финансовому активу, классифицированному как "имеющийся в наличии для продажи", вплоть до того момента, когда его признание будет прекращено, признаются непосредственно в собственном капитале посредством отчета об изменениях в собственном капитале (см. СФО 1 "Представление финансовой отчетности"). В момент прекращения признания актива накопленный прочий доход или убыток, ранее признанный в собственном капитале, признается в финансовом результате. Проценты по таким финансовым активам, рассчитанные с помощью метода эффективной ставки процента (см. параграф 9), признаются в финансовом результате в соответствии с требованиями к признанию выручки (см. СФО 18 "Выручка"). Дивиденды по долевому инструменту, классифицированному как "имеющийся в наличии для продажи", признаются в финансовом результате, когда установлено право организации на получение выплаты (см. СФО 18).

  1. Для финансовых активов и финансовых обязательств, оцениваемых по амортизируемой стоимости (см. параграфы 46 и 47), прочие доходы и убытки признаются в финансовом результате при прекращении признания или обесценении такого финансового актива или обязательства, а также в процессе амортизации. Однако для финансовых активов и финансовых обязательств, являющихся объектами хеджирования (см. параграфы 78 - 84 и параграфы AG98 - AG101 Приложения A), прочие доходы и убытки отражаются в учете в соответствии с параграфами 89 - 102.
  2. При использовании организацией для признания финансовых активов метода учета по дате расчетов (см. параграф 38 и параграфы AG53 и AG56 Приложения A) изменения справедливой стоимости (за исключением убытков от обесценения) в течение периода между датой сделки и датой расчетов подлежащих получению активов, учитываемых по первоначальной или амортизированной стоимости, не признаются. Однако для активов, учитываемых по справедливой стоимости, изменения справедливой стоимости признаются в финансовом результате или собственном капитале в соответствии с применимостью, как это предписано параграфом 55.

Обесценение и безнадежная задолженность по финансовым активам

  1. На каждую отчетную дату организация оценивает наличие объективных свидетельств обесценения финансового актива или группы финансовых активов. При наличии таких свидетельств организация применяет параграф 63 (для финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости), параграф 66 (для финансовых активов, учитываемых по первоначальной стоимости) или параграф 67 (для финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи) с целью определения величины убытка от обесценения.
  2. Финансовый актив или группа финансовых активов обесценивается, и соответствующие убытки от обесценения возникают только в том случае, если существуют объективные свидетельства обесценения в результате одного или нескольких событий, имевших место после первоначального признания актива ("событие убытка"), и если это событие (или события) оказывает воздействие на расчетную величину будущих потоков денежных средств по финансовому активу или группе финансовых активов, которое может быть надежно оценено. Не во всех случаях можно определить единичное дискретное событие, вызвавшее обесценение. Напротив, в большинстве случаев причиной обесценения является комбинированный эффект нескольких событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не подлежат признанию, вне зависимости от вероятности наступления таких событий. Объективные свидетельства обесценения финансового актива или группы активов включают ставшие известными держателю актива наблюдаемые данные о следующих событиях убытка:

(a) значительные финансовые трудности, испытываемые эмитентом или должником;

(b) нарушение договора, в частности такое как неисполнение обязанности или просрочка по оплате процентов или основной суммы долга;

(c) предоставление кредитором заемщику по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика, льготных условий, которое не рассматривалось бы кредитором ни при каких других обстоятельствах;

(d) банкротство или финансовая реорганизация заемщика становится вероятным;

(e) исчезновение активного рынка для данного финансового актива по причине финансовых трудностей; или

(f) наблюдаемая информация, свидетельствующая об определимом уменьшении расчетно оцениваемых будущих потоков денежных средств по группе финансовых активов с момента первоначального признания этих активов, хотя это уменьшение еще не может быть соотнесено с отдельными финансовыми активами в составе этой группы, включая:

(i) неблагоприятные изменения в платежном статусе заемщиков в группе (в частности, увеличение числа просроченных платежей или владельцев кредитных карт, достигших своего кредитного лимита и производящих минимальные ежемесячные платежи); или

(ii) экономические условия на национальном или местном уровне, коррелируемые с неисполнением обязательств по активам в составе группы (в частности, рост уровня безработицы в географическом регионе заемщиков, снижение цен на недвижимость применительно к ипотеке в определенном регионе, снижение цен на нефть применительно к активам, представляющим собой займы, предоставленные поставщикам нефти, или неблагоприятные изменения отраслевой конъюнктуры, имеющие последствия для заемщиков в составе группы).

  1. Исчезновение активного рынка по причине прекращения свободного обращения финансовых инструментов организации не свидетельствует об обесценении актива. Снижение кредитного рейтинга организации само по себе не является свидетельством обесценения, хотя оно может быть свидетельством обесценения, будучи рассмотрено совместно с другой доступной информацией. Уменьшение справедливой стоимости финансового актива ниже его первоначальной стоимости или амортизированной стоимости не обязательно является свидетельством обесценения (в частности, это имеет место в случае снижения справедливой стоимости инвестиции в долговой инструмент, которое является следствием увеличения безрисковой ставки процента).
  2. В дополнение к тем видам событий, которые были рассмотрены в параграфе 59, объективные свидетельства обесценения инвестиции в долевой инструмент включают также информацию о значительных изменениях с неблагоприятными последствиями в технологической, рыночной, экономической или правовой среде функционирования эмитента, которая свидетельствует, что первоначальная стоимость инвестиций в долевой инструмент, возможно, не будет возмещена. Значительное или продолжительное уменьшение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже ее первоначальной стоимости также является объективным признаком обесценения.
  3. В некоторых случаях наблюдаемая информация, требуемая для проведения расчетной оценки величины убытка от обесценения финансового актива, может быть ограничена или более не являться уместной в полном объеме в контексте текущих обстоятельств. В частности, это может иметь место в том случае, когда заемщик претерпевает финансовые затруднения, и при этом доступна лишь ограниченная информация за прошлые периоды, относящаяся к аналогичным заемщикам. В таких случаях организация использует собственное основанное на прошлом опыте суждение для получения расчетной оценки величины убытка от обесценения. Аналогичным образом организация использует свое основанное на прошлом опыте суждение для корректировки наблюдаемой информации для группы финансовых активов в целях отражения текущих обстоятельств (см. параграф AG89). Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не подрывает ее надежности.

Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости

  1. При наличии объективного свидетельства того, что имел место убыток от обесценения финансовых активов, входящих в категории "ссуды и дебиторская задолженность" или "инвестиции, удерживаемые до погашения", учитываемых по амортизированной стоимости, величина такого убытка оценивается как разность между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетно оцениваемых будущих потоков денежных средств (за исключением еще не признанных будущих кредитных потерь), дисконтированных по первоначальной эффективной ставке процента для данного финансового актива (то есть эффективной ставке процента, рассчитанной при первоначальном признании). Балансовая стоимость актива уменьшается либо непосредственно, либо путем использования счета оценочного резерва. Сумма убытка от обесценения признается в финансовом результате.
  2. В первую очередь организация оценивает, существует ли объективное свидетельство обесценения для финансовых активов, являющихся индивидуально значительными на индивидуальной основе, и для финансовых активов, не являющихся индивидуально значительными на индивидуальной или коллективной основе (см. параграф 59). Если организация констатирует отсутствие объективных свидетельств обесценения применительно к индивидуально оцениваемому финансовому активу как значительному или нет, то она включает такой актив в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и оценивает их на предмет обесценения на коллективной основе. Активы, оцениваемые на предмет обесценения на индивидуальной основе, для которых признается или продолжает признаваться убыток от обесценения, не подлежат оценке на обесценение на коллективной основе.
  3. В случае, когда величина убытка от обесценения уменьшается в последующий период и это уменьшение может быть объективно отнесено к некоторому событию, произошедшему после признания обесценения (в частности, повышению кредитного рейтинга должника (дебитора)), ранее признанный убыток от обесценения должен быть восстановлен либо непосредственно, либо путем корректировки счета оценочного резерва. Восстановление ранее признанного убытка от обесценения не должно приводить к балансовой стоимости финансового актива, превышающей амортизированную стоимость, которая имела бы место на дату восстановления обесценения, если бы обесценение не было признано. Восстановленная сумма подлежит признанию в финансовом результате.

Финансовые активы, учитываемые по первоначальной стоимости

  1. При наличии объективного свидетельства того, что имел место убыток от обесценения некотируемого долевого инструмента, не учитываемого по справедливой стоимости, по причине того, что она не может быть надежно оценена, или связанного с ним производного инструмента, расчеты по которому должны производиться путем поставки такого некотируемого долевого инструмента, величина такого убытка оценивается как разность между балансовой стоимостью финансового актива и приведенной стоимостью расчетно оцениваемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных по текущей рыночной норме доходности для схожего финансового актива (см. параграф 46(с) и параграфы AG80 и AG81 Приложения A). Такие убытки от обесценения восстановлению не подлежат.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи

  1. В том случае, когда снижение справедливой стоимости финансового актива, классифицированного как "имеющийся в наличии для продажи", было признано непосредственно в собственном капитале, и имеется объективное свидетельство того, что актив обесценился (см. параграф 59), накопленный убыток, признанный непосредственно в собственном капитале, должен быть исключен из него и признан в финансовом результате, даже если признание финансового актива прекращено не было.
  2. Сумма накопленного убытка, исключаемая из собственного капитала и признаваемая в финансовом результате в соответствии с параграфом 67, представляет собой величину, равную затратам на приобретение актива (за вычетом любых платежей, полученных в счет основной суммы, а также амортизации) за вычетом текущей справедливой стоимости и суммы убытка от обесценения этого актива, ранее признанной в финансовом результате.
  3. Признанные в финансовом результате убытки от обесценения инвестиции в долевой инструмент, классифицируемой как "имеющаяся в наличии для продажи", не подлежат восстановлению путем отнесения на финансовый результат.
  4. В случае, когда в последующий период справедливая стоимость долгового инструмента, классифицированного как "имеющийся в наличии для продажи", увеличивается, и это увеличение может быть объективно соотнесено с некоторым событием, произошедшим после признания убытка от обесценения в финансовом результате, убыток от обесценения подлежит восстановлению с признанием восстанавливаемой суммы в финансовом результате.

Хеджирование

  1. Если между инструментом и объектом хеджирования определено отношение хеджирования, как оно описано в параграфах 85 - 88 настоящего Стандарта и параграфах AG102 - AG104 Приложения A, то учет прочих доходов или убытков по инструменту и объекту хеджирования следует производить в соответствии с порядком, определенным в параграфах 89 - 102.

Инструменты хеджирования Квалифицируемые инструменты

  1. Настоящий Стандарт не ограничивает круг обстоятельств, в которых, при условии соблюдения критериев в параграфе 88, производные инструменты, за исключением некоторых выписанных опционов (см. Приложение A, параграф AG94), могут быть определены в качестве инструментов хеджирования. Однако непроизводный финансовый актив или непроизводное финансовое обязательство могут быть определены в качестве инструмента хеджирования только в целях хеджирования валютного риска.
  2. В целях учета хеджирования в качестве инструментов хеджирования могут быть определены только те инструменты, которые предусматривают участие внешней по отношению к отчитывающемуся субъекту стороны (т.е. внешней по отношению к группе, сегменту, отдельной организации, для которых представляется отчетность). Несмотря на то что отдельные организации в составе консолидированной группы или подразделения в составе одной организации могут заключать сделки по хеджированию с другими организациями в составе той же группы или подразделениями в составе той же организации, такие внутригрупповые операции элиминируются при консолидации. Таким образом, такие сделки по хеджированию не квалифицируются в качестве предмета учета хеджирования в консолидированной финансовой отчетности группы. Однако они могут квалифицироваться в качестве предмета учета хеджирования в индивидуальной или отдельной финансовой отчетности отдельно взятой организации в составе группы или в сегментной отчетности при условии, что они являются внешними по отношению к отдельно взятой организации или сегменту, по которым представляется отчетность.

Определение финансовых инструментов в качестве инструментов хеджирования

  1. Как правило, имеется единая оценка справедливой стоимости для инструмента хеджирования целиком, при этом факторы, вызывающие изменения в справедливой стоимости, являются взаимозависимыми. Поэтому отношение хеджирования определяется организацией для инструмента хеджирования целиком. Единственно допустимыми исключениями являются следующие:

(a) разделение внутренней и временной стоимостей опциона и определение в качестве инструмента хеджирования только изменения внутренней стоимости опциона, без учета изменения его временной стоимости; и

(b) разделение процентного элемента и цены на текущем рынке (цены "спот") форвардного контракта.

Эти исключения допускаются ввиду того, что, как правило, представляется возможным получить обособленные оценки внутренней стоимости опциона и премии по форвардному контракту. Динамическая стратегия хеджирования, предполагающая оценку как внутренней, так и временной стоимости опциона, может быть квалифицирована в качестве предмета учета хеджирования.

  1. В качестве инструмента хеджирования для конкретного отношения хеджирования может быть определена лишь пропорциональная часть инструмента хеджирования, такая, например, как 50 от номинальной стоимости. Однако отношение хеджирования не может быть определено только для части временного периода, в течение которого инструмент хеджирования находится в обращении.
  2. Один и тот же инструмент хеджирования может быть определен в качестве хеджирования более чем одного вида риска при условии, что (a) хеджируемые риски могут быть четко идентифицированы; (b) может быть продемонстрирована эффективность хеджирования; и (c) представляется возможным подтвердить наличие специфического назначения инструмента хеджирования и позиций по различным рискам.
  3. Два или более производных финансовых инструмента или их пропорциональные части (или - в случае хеджирования валютного риска - два или более непроизводных инструмента или их пропорциональные части, или комбинации производных и непроизводных финансовых инструментов или их пропорциональных частей) можно рассмотреть в комбинации и совместно определить в качестве инструмента хеджирования, включая случаи, когда риск(и), возникающий(ие) в связи с одними производными инструментами, компенсирует(ют) риски, возникающие в связи с другими производными инструментами. Однако процентный коллар или другой производный инструмент, комбинирующий выписанный и приобретенный опционы, не квалифицируется в качестве инструмента хеджирования, если в результате он является чистым выписанным опционом (то есть опционом, для которого была получена чистая премия). Аналогичным образом два или более инструмента (или их пропорциональные части) могут быть определены в качестве инструмента хеджирования только в том случае, если ни один из них не представляет собой либо выписанный опцион, либо чистый выписанный опцион.

Объекты хеджирования Квалифицируемые объекты

  1. В качестве объекта хеджирования может быть определен признанный в бухгалтерском балансе актив или признанное обязательство, непризнанное твердое соглашение, высоковероятная прогнозируемая сделка или чистая инвестиция в зарубежную деятельность. Объектом хеджирования может быть (a) отдельный актив, обязательство, твердое соглашение, высоковероятная прогнозируемая сделка или чистая инвестиция в зарубежную деятельность, либо (b) группа активов, обязательств, твердых соглашений, высоковероятных прогнозируемых сделок или чистых инвестиций в зарубежную деятельность со схожими характеристиками риска, либо (c) при портфельном хеджировании только риска процентной ставки - та часть портфеля финансовых активов или финансовых обязательств, которая подвержена данному хеджируемому риску.
  2. В отличие от ссуд и дебиторской задолженности удерживаемые до погашения инвестиции не могут быть определены в качестве объекта хеджирования в отношении процентного риска или риска досрочного погашения, поскольку определение инвестиции в качестве "удерживаемой до погашения" требует наличия намерения удерживать ее вплоть до срока погашения, независимо от изменений справедливой стоимости или потоков денежных средств такой инвестиции, относящихся к изменениям процентных ставок. Однако инвестиция, удерживаемая до погашения, может быть определена в качестве объекта хеджирования в отношении риска изменения валютных курсов и кредитного риска.
  3. В целях учета хеджирования в качестве объектов хеджирования могут быть определены только те активы, обязательства, твердые соглашения или высоковероятные прогнозируемые сделки, которые предусматривают участие внешней по отношению к отчитывающейся организации стороны. Следовательно, учет хеджирования может быть применен в отношении сделок между организациями или сегментами в составе одной и той же группы только в индивидуальной или отдельной финансовой отчетности этих организаций или сегментов, но не в консолидированной финансовой отчетности группы в целом. Как исключение, в качестве объекта хеджирования в консолидированной финансовой отчетности может быть квалифицирован валютный риск по внутригрупповой монетарной статье (в частности, кредиторской/дебиторской задолженности между двумя дочерними компаниями), приводящий к появлению связанных с изменением валютных курсов прочих доходов или убытков, которые не элиминируются в полном объеме при консолидации в соответствии с СФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". В соответствии с СФО 21 при консолидации связанные с изменением валютных курсов прочие доходы и убытки по внутригрупповым денежным статьям элиминируются не полностью в тех случаях, когда внутригрупповая монетарная статья является предметом сделки между двумя организациями в составе группы, имеющими разные функциональные валюты. Наряду с этим в консолидированной финансовой отчетности в качестве объекта хеджирования может быть квалифицирован валютный риск по высоковероятной прогнозируемой внутригрупповой сделке при условии, что эта сделка выражена в валюте, не являющейся функциональной валютой вступающей в нее организации, и связанный с ней валютный риск повлияет на консолидированный финансовый результат.

Определение финансовых объектов в качестве объектов хеджирования

  1. Финансовый актив или финансовое обязательство может быть определено в качестве объекта хеджирования в отношении рисков, ассоциируемых только с частью относящихся к нему потоков денежных средств или справедливой стоимости (такой как отобранные один или несколько предусмотренных договором потоков денежных средств или одна или несколько частей таких потоков или же такой как процентная доля справедливой стоимости) при условии возможности оценки эффективности хеджирования. В частности, идентифицируемая и поддающаяся обособленной оценке часть подверженности процентному риску приносящего процентный доход актива или порождающего процентный расход обязательства (в частности, такая как компонент общей подверженности процентному риску хеджируемого финансового инструмента, ассоциируемый с безрисковой процентной ставкой или процентной ставкой - ориентиром) может быть определена в качестве хеджируемого риска.

81A. При хеджировании справедливой стоимости портфеля финансовых активов или финансовых обязательств на предмет подверженности процентному риску (и только при таком хеджировании) хеджируемая часть такого портфеля может быть определена в терминах суммы, выраженной в денежных единицах (т.е. в рублях, евро, долларах или фунтах), а не в терминах отдельно взятых активов (или обязательств). Несмотря на то что для целей управления рисками портфель может объединять активы и обязательства, определяемой в качестве объекта хеджирования величиной будет сумма активов или сумма обязательств, выраженная в денежных единицах. Определение в качестве объекта хеджирования чистой суммы, объединяющей активы и обязательства, не допускается. Организация может хеджировать только часть процентного риска, ассоциируемого с этой определенной в качестве объекта хеджирования суммой. В частности, в случае хеджирования портфеля, содержащего активы, наделенные правом досрочного погашения, организация может хеджировать изменения в справедливой стоимости, относящиеся к изменениям хеджируемой процентной ставки на основе ожидаемых, а не предусмотренных договором дат изменения процентных ставок.

Определение нефинансовых объектов в качестве объектов хеджирования

  1. Нефинансовый актив или нефинансовое обязательство определяется в качестве объекта хеджирования (a) в отношении валютных рисков либо (b) по причине сложности выделения и оценки соответствующих частей изменения потоков денежных средств или справедливой стоимости, относящихся к специфическим рискам, отличным от валютного риска, - в отношении всех рисков, при этом в качестве объекта хеджирования определяется весь актив или все обязательство целиком.

Определение групп объектов в качестве объектов хеджирования

  1. Аналогичные по характеру активы и аналогичные по характеру обязательства агрегируются и подлежат хеджированию в качестве группы, но только при условии, что входящие в такую группу активы или обязательства, взятые по отдельности, разделяют подверженность риску, определенную в качестве хеджируемой. Более того, должно ожидаться, что изменение справедливой стоимости, относящееся к хеджируемому риску для каждого отдельно взятого объекта в составе группы, будет приблизительно пропорциональным общему изменению справедливой стоимости, относящемуся к хеджируемому риску для группы объектов в целом.
  2. Поскольку организация оценивает эффективность хеджирования путем сравнения изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств инструмента хеджирования (или группы схожих инструментов хеджирования) и соответствующего изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств объекта хеджирования (или группы схожих объектов хеджирования), сравнение инструмента хеджирования с общей нетто-позицией (в частности, с разностью между всеми активами и всеми обязательствами с фиксированными ставками, имеющими одинаковые сроки погашения), а не с конкретным объектом хеджирования не квалифицируется в качестве предмета учета хеджирования.

Учет хеджирования

  1. Учет хеджирования состоит в признании изменения справедливых стоимостей инструмента и объекта хеджирования в финансовом результате на основе взаимозачета.
  2. Устанавливаются три вида отношений хеджирования:

(a) хеджирование справедливой стоимости: хеджирование подверженности изменениям справедливой стоимости либо признанного актива или обязательства или непризнанного твердого соглашения, либо идентифицируемой части такого актива, обязательства или твердого соглашения, относящихся к конкретному риску и могущих повлиять на финансовый результат;

(b) хеджирование потоков денежных средств: хеджирование подверженности организации изменчивости потоков денежных средств, которая:

(i) относится к конкретному риску, ассоциируемому с признанным активом или обязательством (такому, в частности, как риск, ассоциируемый со всеми или некоторыми будущими процентными платежами по займу с переменной ставкой) или высоковероятной прогнозируемой сделкой;

(ii) может оказать влияние на финансовый результат;

(c) хеджирование чистых инвестиций в зарубежную деятельность, как она определена в СФО 21.

  1. Хеджирование валютного риска твердого соглашения может отражаться в учете либо как хеджирование справедливой стоимости, либо как хеджирование потоков денежных средств.
  2. Отношение хеджирования квалифицируется в качестве предмета учета хеджирования, осуществляемого в соответствии с параграфами 89 - 102 настоящего Стандарта, только в случае выполнения всех нижеперечисленных условий:

(a) на начало хеджирования имеется документально оформленное определение отношения хеджирования и документация, отражающая это отношение хеджирования, а также принятые организацией цель управления риском и стратегия осуществления хеджирования. Упомянутая документация должна включать описание характеристик инструмента хеджирования и объекта хеджирования или сделки, характера хеджируемого риска и того, каким образом организация будет оценивать эффективность инструмента хеджирования с точки зрения компенсации им подверженности изменениям справедливой стоимости объекта хеджирования или подверженности изменениям потоков денежных средств, относящихся к хеджируемому риску;

(b) ожидается, что хеджирование будет высокоэффективным (см. Приложение A, параграфы AGW5 - AG113) с точки зрения компенсации изменений справедливой стоимости или потоков денежных средств, относящихся к хеджируемому риску в соответствии с изначально задокументированной стратегией управления риском для данного конкретного отношения хеджирования;

(c) при хеджировании потоков денежных средств подлежащая хеджированию прогнозируемая сделка должна иметь высокую вероятность ее совершения и характеризоваться подверженностью изменчивости потоков денежных средств, которая могла бы в конечном итоге повлиять на финансовый результат;

(d) эффективность хеджирования может быть надежно оценена, т.е. справедливая стоимость или потоки денежных средств объекта хеджирования, относящиеся к хеджируемому риску, и справедливая стоимость инструмента хеджирования могут быть достоверно определены (см. параграфы 46 и 47 настоящего Стандарта, а также параграфы AG80 и AG81 Приложения A для руководства по определению справедливой стоимости);

(e) хеджирование оценивается непрерывно и на основе фактических данных определяется как высокоэффективное на протяжении отчетных периодов, для которых оно было определено.

Хеджирование справедливой стоимости

  1. Если в течение отчетного периода хеджирование справедливой стоимости отвечает условиям, перечисленным в параграфе 88, оно подлежит учету в следующем порядке:

(a) прочий доход или убыток, возникающий в результате переоценки инструмента хеджирования по справедливой стоимости (для производного инструмента хеджирования), или валютный компонент его балансовой стоимости, оцененный в соответствии с СФО 21 (для непроизводного инструмента хеджирования), признается в финансовом результате; и

(b) прочий доход или убыток по объекту хеджирования, относящийся к хеджируемому риску, корректирует балансовую стоимость объекта хеджирования и признается в финансовом результате. Это применяется в случаях, когда объект хеджирования тем или иным образом оценивается по первоначальной стоимости. Признание прочего дохода или убытка, относящегося к хеджируемому риску, в финансовом результате применяется и в случае, когда объектом хеджирования является финансовый актив, классифицируемый как "имеющийся в наличии для продажи".

89A. При хеджировании справедливой стоимости части портфеля финансовых активов или финансовых обязательств на предмет подверженности процентному риску (и только при таком хеджировании) требование параграфа 86(b) может быть выполнено путем представления прочего дохода или убытка, относящегося к хеджируемому объекту, одним из двух способов:

(a) для тех временных периодов изменения процентных ставок, для которых объект хеджирования являлся активом, - одной отдельно выделенной статьей в составе активов;

(b) для тех временных периодов изменения процентных ставок, для которых объект хеджирования являлся обязательством, - одной отдельно выделенной статьей в составе обязательств.

Упомянутые выше в п. п. (a) и (b) отдельно выделенные статьи должны представляться сразу же после финансовых активов или финансовых обязательств. Суммы, включенные в эти статьи, должны исключаться из бухгалтерского баланса при прекращении признания активов или обязательств, к которым они относятся.

  1. В случаях хеджирования только отдельных рисков, относящихся к хеджируемому объекту, признание части изменений справедливой стоимости, не связанной с хеджируемым риском, выполняется в порядке, предписанном в параграфе 55.
  2. Организация прекращает на перспективной основе учет хеджирования, определенный параграфом 89, в следующих случаях:

(a) истек срок действия инструмента хеджирования либо он был продан, аннулирован или исполнен (для этих целей замещение или возобновление инструмента хеджирования другим инструментом хеджирования не рассматривается как истечение срока действия или аннулирование, если такое замещение или возобновление является частью задокументированной стратегии хеджирования организации);

(b) хеджирование более не соответствует условиям учета хеджирования, перечисленным в параграфе 88; или

(c) организация отменяет определение отношений в качестве отношений хеджирования.

  1. Возникающая из требований параграфа 89(b) корректировка к балансовой стоимости хеджируемого финансового инструмента, оцениваемого по амортизируемой стоимости (или, в случае портфельного хеджирования процентного риска, - к отдельно выделенной статье бухгалтерского баланса, описанной в параграфе 89A), подлежит амортизации с отнесением на финансовый результат. Начисление амортизации может быть начато сразу же после возникновения корректировки, но не позднее того момента времени, когда объект хеджирования перестает корректироваться на изменения своей справедливой стоимости, относящиеся к хеджируемому риску. Корректировка основывается на пересчитанной эффективной ставке процента на дату начала амортизации. Однако если в случае хеджирования справедливой стоимости портфеля финансовых активов или финансовых обязательств на предмет подверженности процентному риску (и только при таком хеджировании) амортизация с использованием пересчитанной эффективной ставки процента не представляется практически осуществимой, корректировка подлежит амортизации на основе использования прямолинейного метода. Корректировка должна быть полностью самортизирована до наступления срока погашения финансового инструмента или, в случае портфельного хеджирования процентного риска, - до даты истечения соответствующего временного периода изменения процентных ставок.
  2. При определении непризнанного твердого соглашения в качестве объекта хеджирования последующие совокупные изменения его справедливой стоимости, относящиеся к хеджируемому риску, признаются в качестве актива или обязательства с соответствующим признанием прочего дохода или убытка в финансовом результате (см. параграф 89(b)). Изменения справедливой стоимости соответствующего инструмента хеджирования также признаются в финансовом результате.
  3. Организация может заключить твердое соглашение о приобретении актива или принятии обязательства, являющееся объектом хеджирования в хеджировании справедливой стоимости. В этом случае первоначальная балансовая стоимость актива или обязательства, возникающего в результате выполнения организацией условий этого твердого соглашения, корректируется в целях включения в нее признанного в бухгалтерском балансе и относящегося к хеджируемому риску совокупного изменения справедливой стоимости такого твердого соглашения.

Хеджирование потоков денежных средств

  1. Если в течение отчетного периода хеджирование потоков денежных средств отвечает условиям, перечисленным в параграфе 88, оно подлежит учету в следующем порядке:

(a) часть прочего дохода или убытка по инструменту хеджирования, определяемая как относящаяся к эффективному хеджированию (см. параграф 88), признается непосредственно в собственном капитале через отчет об изменениях в собственном капитале (см. СФО 1); и

(b) неэффективная часть прочего дохода или убытка по инструменту хеджирования признается в финансовом результате.

  1. Более подробно учет хеджирования потоков денежных средств может быть описан следующим образом:

(a) отдельно выделенный компонент собственного капитала, ассоциируемый с объектом хеджирования, корректируется на меньшую (в абсолютном выражении) из двух величин:

(i) совокупного прочего дохода или убытка по инструменту хеджирования с момента начала хеджирования; и

(ii) совокупного изменения справедливой стоимости (приведенной стоимости) ожидаемых будущих потоков денежных средств по объекту хеджирования с момента начала хеджирования;

(b) оставшаяся часть прочего дохода или убытка по инструменту хеджирования или его особым образом определенному компоненту (не относящаяся к эффективному хеджированию) признается в финансовом результате; и

(c) в случае, когда принятая организацией задокументированная стратегия управления риском по конкретному отношению хеджирования исключает из оценки эффективности хеджирования специфический компонент прочего дохода или убытка или соответствующих потоков денежных средств по инструменту хеджирования (см. параграфы 74, 75 и 88(a)), исключенный компонент прочего дохода или убытка подлежит признанию в порядке, предписанном параграфом 55.

  1. В случае, когда хеджирование прогнозируемой сделки впоследствии приводит к признанию финансового актива или финансового обязательства, ассоциируемые с ним прочие доходы или убытки, признанные ранее в соответствии с параграфом 95 непосредственно в собственном капитале, подлежат исключению из собственного капитала и включению в финансовый результат в том же периоде или периодах, в течение которых приобретенный актив или принятое обязательство воздействуют на финансовый результат (в частности, периодах признания доходов или расходов по процентам). Однако если организация ожидает, что весь или часть признанного непосредственно в собственном капитале убытка не будет возмещена в одном или более будущих периодах, сумма, которая, как ожидается, не будет возмещена, подлежит исключению из собственного капитала и включению в финансовый результат.
  2. В случае, когда хеджирование прогнозируемой сделки впоследствии приводит к признанию нефинансового актива или нефинансового обязательства или хеджируемая прогнозируемая сделка, предметом которой является нефинансовый актив или нефинансовое обязательство, приобретает форму твердого соглашения, входящего в сферу применения учета хеджирования справедливой стоимости, организация применяет один из двух приведенных ниже вариантов учета ранее признанных в собственном капитале прочих доходов или убытков, ассоциируемых с хеджированием:

(a) прочие доходы или убытки, признанные ранее в соответствии с параграфом 95 непосредственно в собственном капитале, исключаются из собственного капитала и включаются в финансовый результат в том же периоде или периодах, в течение которых приобретенный актив или принятое обязательство воздействуют на финансовый результат (в частности, периодах признания расходов на амортизацию или себестоимости продаж). Однако если организация ожидает, что весь или часть признанного непосредственно в собственном капитале убытка не будет возмещена в одном или более будущих периодах, сумма, которая, как ожидается, не будет возмещена, подлежит исключению из собственного капитала и включению в финансовый результат;

(b) прочие доходы или убытки, признанные ранее в соответствии с параграфом 95 непосредственно в собственном капитале, исключаются из собственного капитала и включаются в первоначальную стоимость или иную балансовую стоимость актива или обязательства.

  1. Организация принимает в качестве своей учетной политики либо вариант (a), либо вариант (b) (см. параграф 98) и последовательно применяет его ко всем отношениям хеджирования, на которые распространяется действие параграфа 98.
  2. Для случаев хеджирования потоков денежных средств иных, чем те, которые рассматриваются в параграфах 97 и 98, суммы, ранее признанные непосредственно в собственном капитале, признаются в финансовом результате в том же периоде или периодах, в течение которых хеджируемая прогнозируемая сделка воздействует на финансовый результат (в частности, в момент совершения прогнозируемой продажи).
  3. Организация прекращает на перспективной основе учет хеджирования, определенный параграфами 95 - 100, при наступлении любого из следующих обстоятельств:

(a) истек срок действия инструмента хеджирования либо он был продан, аннулирован или исполнен (для этих целей замещение или возобновление инструмента хеджирования другим инструментом хеджирования не рассматривается как истечение срока действия или аннулирование, если такое замещение или возобновление является частью задокументированной стратегии хеджирования организации). В этом случае совокупный прочий доход или убыток по инструменту хеджирования, остающийся признанным непосредственно в собственном капитале с того периода, когда хеджирование было эффективным (см. параграф 95(a)), продолжает отдельно признаваться в собственном капитале вплоть до момента совершения прогнозируемой сделки. При совершении прогнозируемой сделки применяются параграфы 97, 98 или 100;

(b) хеджирование более не соответствует условиям учета хеджирования, перечисленным в параграфе 88. В этом случае совокупный прочий доход или убыток по инструменту хеджирования, остающийся признанным непосредственно в собственном капитале с того периода, когда хеджирование было эффективным (см. параграф 95(a)), продолжает отдельно признаваться в собственном капитале вплоть до момента совершения прогнозируемой сделки. При совершении прогнозируемой сделки применяются параграфы 97, 98 или 100; или

(c) совершение прогнозируемой сделки более не ожидается. В этом случае соответствующий совокупный прочий доход или убыток по инструменту хеджирования, остающийся признанным непосредственно в собственном капитале с того периода, когда хеджирование было эффективным (см. параграф 95(a)), подлежит признанию в финансовом результате. Совершение прогнозируемой сделки, которая более не является высоковероятной (см. параграф 88(c)), тем не менее все еще может оставаться ожидаемым;

(d) организация отменяет определение отношений в качестве отношений хеджирования. При хеджировании прогнозируемой сделки совокупный прочий доход или убыток по инструменту хеджирования, остающийся признанным непосредственно в собственном капитале с того периода, когда хеджирование было эффективным (см. параграф 95(a)), продолжает отдельно признаваться в собственном капитале вплоть до момента совершения прогнозируемой сделки или момента, с которого ее совершение более не ожидается. При совершении прогнозируемой сделки применяются параграфы 97, 98 или 100. В случае если совершение сделки более не ожидается, совокупный прочий доход или убыток, который был признан непосредственно в собственном капитале, подлежит признанию в финансовом результате.

Хеджирование чистой инвестиции

  1. Хеджирование чистой инвестиции в зарубежную деятельность, включая хеджирование монетарной статьи, учитываемой как часть чистой инвестиции (см. СФО 21), подлежит учету в порядке, аналогичном учету хеджирования потоков денежных средств:

(a) часть прочего дохода или убытка по инструменту хеджирования, определяемая как относящаяся к эффективному хеджированию (см. параграф 88), признается непосредственно в собственном капитале через отчет об изменениях в собственном капитале (см. СФО 1); и

(b) неэффективная часть прочего дохода или убытка по инструменту хеджирования признается в финансовом результате. При выбытии зарубежной деятельности относящийся к эффективной части хеджирования прочий доход или убыток по инструменту хеджирования, ранее признанный непосредственно в собственном капитале, подлежит признанию в финансовом результате.

Дата вступления в силу

  1. Организация применяет настоящий Стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся с (дата будет установлена после обсуждения проекта) или после этой даты <1>.
<1> Материал опубликован на сайте www.nsfo.ru. Руководство по применению СФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка" и различия между СФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка" и международными стандартами финансовой отчетности будут рассмотрены на втором этапе.