Мудрый Экономист

Расходы будущих периодов: их суть и назначение

"Главная книга", 2007, N 16

Прежде чем начать свое повествование, хотим обратить внимание читателя на тот факт, что все, о чем мы дальше будем говорить, относится только к бухгалтерскому учету и никоим образом не к налоговому учету. Ведь налоговому учету такое понятие, как "расходы будущих периодов", неизвестно, там действуют свои правила и принципы.

Еще один момент: наши рассуждения о расходах будущих периодов (РБП) будут особенно интересны тем, кто стремится достоверно отразить в бухгалтерском учете и отчетности финансовое положение и результаты деятельности своей организации <1>. Те же, кто готовит баланс и отчет о прибылях исключительно для представления в ИФНС, поскольку иных пользователей (собственников организации, инвесторов, контрагентов и т.д.) эта отчетность не интересует, могут не вникать в статью. Ведь какая разница, что именно они отразят на счете 97 "Расходы будущих периодов" и вообще отразят ли? Налоговикам этот счет более не интересен. Ведь исторически внимание к расходам будущих периодов было вызвано исключительно налоговыми целями, в частности тем, что до 2004 г. РБП включались в налоговую базу по налогу на имущество <2>. Поэтому не дай бог было признать какой-либо расход единовременно, обойдя счет 97, и в итоге занизить налог на имущество.

Начиная с 2002 г. порядок признания каких-либо расходов текущими или будущими никак не связан с налогообложением (если, конечно, не говорить о вычете НДС по РБП <3>). В учете для целей налогообложения прибыли свои законы: если мы учитываем в бухучете какие-либо затраты как РБП, это еще не означает, что эти затраты будут и в налоговом учете признаваться в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Поэтому и госорганы (в лице налоговой службы и Минфина), да и сами организации стали проще относиться к составу РБП.

Но тем, кто при составлении бухгалтерской отчетности соблюдает основные принципы (в частности, полнота и осмотрительность, приоритет содержания над формой <4>), наши дальнейшие размышления помогут понять, почему важно правильно квалифицировать какие-либо затраты как РБП или как текущие и на что это повлияет. Итак, приступим.

<1> Пункт 6 ПБУ 4/99.
<2> Статья 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1; п. 4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 (утратили силу).
<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 10.08.2005 N 19-11/56883.
<4> Пункт 32 ПБУ 4/99; п. 7 ПБУ 1/98.

Нормативное регулирование

Минфин определил, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся <5>. Вот, пожалуй, и все, что говорит нам нормативка. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета не вносит ясности, в ней приведены лишь примеры РБП <6>. А ведь под приведенное определение РБП подпадает огромное количество затрат.

Если мы попробуем обратиться к разъяснениям Минфина, который уполномочен заниматься регулированием бухучета <7>, то мы увидим, что он уже несколько лет практически не касается ни самого понятия РБП, ни вопросов отражения на счете 97 тех или иных расходов. Да и вообще, Минфин, оказывается, не обязан консультировать коммерческие фирмы по вопросам отражения тех или иных операций на счетах бухучета <8>.

<5> Пункт 65 Положения, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<7> Пункты 1, 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ; п. 1 Положения о Министерстве финансов РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329.
<8> Пункт 3 Письма Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/199.

Признание РБП

Спасение утопающих - дело рук самих утопающих. Так что попробуем самостоятельно вывести критерии отнесения затрат к РБП. А чтобы понять природу расходов будущих периодов, давайте порассуждаем.

  1. Прежде всего РБП - это актив, который отражается в балансе. Подтверждение этому можно найти в Положениях по бухучету, регулирующих порядок составления бухгалтерской отчетности <9>.

Что же такое "актив"? Поскольку российский бухучет не содержит многих базовых понятий, нам не остается ничего иного, как обратиться к международной практике. Посмотрим, как это понятие определено в международных стандартах финансовой отчетности, к которым мы так стремимся приблизиться последние несколько лет.

Согласно МСФО актив - это ресурсы, контролируемые организацией в результате событий прошлых периодов, от которых организация ожидает экономической выгоды в будущем <10>. При этом актив может иметь физическую форму или не иметь. Будущие выгоды, получаемые от актива, могут поступать в организацию разными путями:

Важно понять, что если организация понесла затраты, не создающие будущих экономических выгод (исключена вероятность притока экономических выгод в организацию за пределами текущего отчетного периода), то она не может признать актив. Надо немедленно (единовременно) признать расход в отчете о прибылях и убытках.

Получается, что РБП - это ресурс организации, пока неиспользуемый и направленный на получение доходов в будущем. Иными словами, затраты следует капитализировать.

К сведению

Отчет о семинаре на тему трансформации российской отчетности в формат МСФО читайте в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2007, N N 3, 4.

Почему нужно отличать актив, признаваемый в балансе (в частности, РБП), от расхода, признаваемого в отчете о прибылях и убытках? Да потому, что если мы ошибочно признаем РБП текущим расходом, то такая ошибка (заблуждение) приведет к искажению бухгалтерской отчетности: будут занижены активы организации и занижена прибыль отчетного периода. И наоборот, признание текущего расхода расходом будущих периодов повлечет завышение активов и завышение текущей прибыли. На основе такой отчетности пользователи, которые захотят оценить финансовое положение (путем анализа баланса) и результаты деятельности организации (путем анализа отчета о прибылях и убытках), не смогут принять правильное экономическое решение. Ведь финансовое положение организации зависит в том числе от имеющихся у нее экономических ресурсов. И отсутствие в балансе того или иного ресурса (актива) на отчетную дату говорит о том, что этот ресурс (актив) уже использован и не будет генерировать денежные потоки в будущем.

  1. Второе условие, необходимое для признания актива расходами будущих периодов, - это не просто связь с будущими доходами, но еще и уверенность в том, что доходы будут получены в течение нескольких отчетных периодов. Ведь если поступление (возникновение) экономических выгод, заключенных в активе, ожидается на протяжении нескольких отчетных периодов и косвенно или в целом прослеживается связь с доходом, то мы должны признать расходы в отчете о прибылях и убытках путем обоснованного распределения между отчетными периодами <11>. К примеру, такое распределение необходимо при признании расходов, связанных с использованием внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов). Текущие расходы по ним - это амортизация. Такой же принцип распределения мы должны использовать при признании РБП в течение тех отчетных периодов, в которых используются экономические выгоды, связанные с РБП. Напомним, что если становится определенным, что мы не получим экономические выгоды от актива в будущем, то мы должны сразу признать расход в отчете о прибылях и убытках <11>.
  2. Раз уж мы упомянули о международной практике бухгалтерского учета, то нельзя не сказать о том, что МСФО тоже делят затраты по признаку принадлежности к отчетным периодам на две категории:

Вторые - это те, которые не признаются как расход в отчете о прибылях и убытках текущего отчетного периода и подлежат капитализации, то есть отражению в качестве актива на балансе. Но в международном учете отложенные расходы - это в основном инвестиции (капитальные вложения), то есть затраты, связанные с использованием ресурсов организации для создания или приобретения внеоборотных активов: основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых активов. Квалифицировать отложенные расходы как капитальные позволяет достаточная степень уверенности в виде и содержании будущих активов. Все остальные отложенные расходы по МСФО - это, по сути, предоплата.

Но в российском бухучете РБП - это самостоятельный актив, который следует отличать от других активов, отражаемых в балансе, в том числе от капитальных вложений и авансов. По большому счету расходы будущих периодов мы признаем, используя метод исключения (по остаточному принципу): если затраты - не ОС, не МПЗ, не аванс и т.д., то, может, это РБП?

Предположим, с активами, имеющими материальную составляющую (материально-производственными запасами, основными средствами), все просто. Но вот с активами, не имеющими материальной формы, уже сложнее.

К примеру, вы приобрели по лицензионному договору права на использование объекта интеллектуальной собственности. Их учет будет зависеть от объема переданных вам прав. Если вы получили исключительные права на объект, то это нематериальный актив <12>. Если же исключительные права остаются у правообладателя, то вы не вправе признать этот актив в качестве НМА <13>. В то же время актив будет приносить экономические выгоды в будущих периодах. Значит, вы должны признать этот актив РБП.

РБП от аванса в российском бухучете отличает факт оказания услуги, выполнения работ. Если услуга фактически не оказана (работа не выполнена), то это аванс. Договор с контрагентом может быть расторгнут, а аванс возвращен. Если услуга уже оказана (работа выполнена), то это РБП.

Так, одно время было "модно" учитывать в составе РБП подписку на периодические издания. То есть оплачивали подписку и делали бухгалтерскую запись по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом счета 51. А при получении журнала (газеты) - закрывали счет 97 на счет учета затрат (20 - 29, 44). Конечно же, это неправильно. Оплата подписки - это типичный аванс (дебет счета 76). Ведь мы вправе в любой момент отказаться от получения периодики и попросить вернуть аванс.

Подытожим сказанное выше. Вы понесли какие-либо затраты и хотите понять, являются ли они РБП. Для этого нужно:

  1. определить, являются ли эти затраты активом или это текущий расход. Если актив - идем дальше;
  2. определить, не является ли этот актив чем-либо иным, а не РБП: ТМЦ, ОС, НМА, финансовым вложением, дебиторской задолженностью (авансом) и т.д. Благо по многим активам у нас имеются Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином и регулирующие порядок признания этих активов;
  3. удостовериться, что актив будет приносить нам экономические выгоды в течение определенного периода в будущем, превышающего один отчетный период. Тогда мы капитализируем затраты и учитываем их в составе РБП.
<9> Пункт 20 ПБУ 4/99; Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
<10> Пункт 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, утв. Правлением КМСФО в 1989 г.
<11> Пункт 19 ПБУ 10/99.
<12> Пункты 3, 4 ПБУ 14/2000.
<13> Пункт 26 ПБУ 14/2000.

Примеры РБП

Приведем несколько примеров активов, которые могут быть учтены как РБП.

  1. Сегодня редко кто не пользуется бухгалтерской программой учета. Установив программу на компьютер, мы отражаем расходы на ее приобретение как РБП. Ведь учесть программу в составе нематериальных активов нам не позволяет отсутствие исключительных прав <14>. А уж в какой срок признавать РБП текущим расходом в уменьшение доходов, если в лицензионном соглашении не указан срок использования программы, решайте сами.

Как вариант можно предложить следующую схему учета. По многим программам известна стоимость ежемесячного обслуживания. Она находит отражение в прайс-листе на услуги по обновлению программы. Так вот можно определить срок возможного использования до полного обновления программы исходя из стоимости ежемесячного обслуживания (стоимость программного продукта делится на стоимость ежемесячного обновления).

Все то же самое можно сказать и о расходах на приобретение справочно-правовой базы данных (в частности, СПС "КонсультантПлюс").

  1. Расходы в отсутствие деятельности. К примеру, организация ведет сезонные работы в течение нескольких месяцев в году. В остальные месяцы, хотя организация продолжает нести различные расходы (амортизация ОС, общехозяйственные расходы), деятельность полностью отсутствует. Признавать расходы текущими и отражать убытки неверно, поскольку эти расходы связаны с получением доходов в будущем. Следовательно, их следует капитализировать на счете 97, а когда начнется деятельность, списать их на себестоимость в течение сезона ведения деятельности способом, предусмотренным учетной политикой <15>.

Еще один пример. Заказчик-застройщик, реализующий инвестиционный проект по капитальному строительству объекта, несет определенные расходы (на содержание административно-управленческого аппарата, консультационные и аудиторские услуги, услуги связи, затраты на содержание транспорта), непосредственно связанные с предстоящим строительством, но на данный момент еще даже не утверждена смета на строительство, не говоря уже о начале строительства. Указанные расходы нельзя признать текущими, ведь они, очевидно, формируют стоимость определенного актива (объекта строительства) и связаны с будущими доходами. Тогда в бухучете мы предварительно накапливаем их на счете 97 <16>.

  1. Расходы на приобретение права аренды земельного участка. Признать их текущими было бы неправильно. Ведь организация может получить доход в будущем, допустим, переуступив эти права (грубо говоря, продав этот актив) <17>.
<14> Пункт 26 ПБУ 14/2000.
<15> Письмо Минфина России от 23.12.1999 N 04-02-05/11.
<16> Письмо Минфина России от 17.02.2004 N 16-00-14/36.
<17> Письма Минфина России от 03.06.1999 N 04-02-05/1, от 06.01.1999 N 04-02-05/3.

Примеры сомнительных РБП

  1. Устоявшейся практикой является учет в составе РБП сумм отпускных, выплаченных в текущем месяце, но причитающихся за дни отпуска в следующем месяце в случае, когда отпуск приходится на разные месяцы. К примеру, в текущем месяце работник уходит в отпуск на конец этого месяца и начало следующего. За 3 дня до отпуска мы обязаны выплатить ему отпускные в полной сумме <18>. Ту часть отпускных, которая приходится на дни отпуска отчетного месяца, мы включаем в текущие расходы, а оставшуюся часть учитываем на счете 97 и признаем ее текущим расходом только в следующем месяце. Правильно ли это? Правильно то, что мы не учитываем отпускные следующего месяца как аванс, ведь мы выплачиваем их в строго определенное время за уже отработанный год (или иное отработанное время). А вот имеет ли смысл признавать их РБП, решайте сами. Во-первых, признать отпускные активом можно с большой натяжкой. Ведь мы их никогда не вернем (если только сами не отзовем работника из отпуска). Во-вторых, находясь в отпуске, работник не генерирует доход, то есть связь этих расходов в виде отпускных с доходами следующего месяца, в общем-то, не прослеживается. В-третьих, растягивать такие, прямо скажем, несущественные расходы на 2 месяца большого смысла не имеет. Поэтому можно применить принцип рациональности ведения бухучета и списать всю сумму отпускных (и текущего месяца, и следующего) на расходы текущего отчетного месяца <19>.
  2. Принципом рациональности и существенности следует руководствоваться и при признании затрат на приобретение лицензий. Если сумма небольшая по сравнению со многими другими затратами организации, то зачем растягивать стоимость лицензии на срок ее действия? Так ли уж мы исказим данные бухгалтерской отчетности, если, допустим, спишем единовременно затраты в размере 3300 руб. на получение лицензии на ведение игорного бизнеса <20>? Скорее всего, нет.
  3. Еще один вид затрат, признаваемых многими в составе РБП, - это затраты на ремонт основных средств, выполненный в начале года. Организации пытаются растянуть их на несколько отчетных периодов, чтобы не признавать единовременно большую сумму в расходах текущего периода. Но ведь специально для этих целей (равномерного отнесения предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг)) предусмотрено создание резерва на предстоящий ремонт основных средств <21>. И правильнее признавать затраты на капитальный, дорогостоящий ремонт через резерв. А если уж резерв не создан, то списывать затраты единовременно как текущий расход.

Для справки

Принцип рациональности ведения бухгалтерского учета заключается в том, что выгоды от информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, должны превышать затраты на получение такой информации.

<18> Статья 136 ТК РФ.
<19> Пункт 7 ПБУ 1/98; п. 11 ПБУ 4/99; п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
<20> Подпункт 72 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.
<21> Пункт 72 Положения, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Инструкция по применению Плана счетов.

Порядок списания РБП

Порядок списания расходов будущих периодов на текущие расходы, признаваемые в отчете о прибылях и убытках, вы выбираете самостоятельно. Никаких конкретных рекомендаций здесь дать невозможно. Все зависит от ситуации. К примеру, можно списывать РБП:

Поэтому вы самостоятельно определяете порядок списания расходов, дату начала и срок списания РБП, причем для каждого вида РБП индивидуально. Необязательно сразу что-то закреплять в учетной политике для всех возможных РБП.

Отражение РБП в балансе

Обратите особое внимание на такой важный момент. Минфин предлагает нам отражать РБП в бухгалтерском балансе в составе оборотных активов, а именно запасов <22>. Правильно ли это? Чтобы ответить на этот вопрос, дадим определение краткосрочных (оборотных) активов. Это активы, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев <23>. Получается, что если у нас имеется уверенность в том, что РБП будут признаны в составе текущих расходов в течение указанного срока, то мы вправе признать их в составе оборотных активов (разд. II) и отразить в балансе в подстроке "Расходы будущих периодов" строки 210 "Запасы".

Но если мы предполагаем, что срок признания РБП превысит 12 месяцев после отчетной даты, то РБП следует отразить в составе внеоборотных активов (разд. I) по строке 150 "Прочие внеоборотные активы" или по дополнительной, введенной в этом разделе строке.

Внимание! Правильным является деление РБП на долгосрочные и краткосрочные активы и отражение их в зависимости от этого в разд. I или II баланса.

<22> Приложение к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
<23> Пункт 19 ПБУ 4/99.

Вывод

Необходимость признания каких-либо активов расходами будущих периодов по большому счету вызвана тем, что российский бухучет слишком "зарегулирован" государством. Положения по бухгалтерскому учету тех или иных активов выдвигают слишком жесткие требования для признания активов. В результате затраты, к примеру, на приобретение или создание любого компьютерного программного обеспечения либо затраты на приобретение права аренды, которые в международной практике можно признать в составе нематериальных активов <24>, мы вынуждены учитывать в качестве РБП.

Что касается таких расходов, как ремонт основных средств, отпускные, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и т.п., то для их равномерного включения в текущие расходы специально предусмотрено создание резервов предстоящих расходов <25>. Мы всегда можем предварительно зарезервировать необходимые суммы на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", а затем за счет этого резерва списать фактически понесенные затраты.

Итог: расходы будущих периодов - категория в целом надуманная и излишне утяжеляющая российский бухгалтерский учет. Поэтому, если при подготовке бухгалтерской отчетности есть какие-либо сомнения, признать затраты текущим расходом или РБП, вспомните принцип осмотрительности: активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены. Проявляйте "большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов" <26>.

-------------------------------

<24> Пункты 8 - 17 IAS 38.
<25> Пункт 72 Положения, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<26> Пункт 7 ПБУ 1/98.

Е.М.Филимонова

Аудитор

И.В.Типикина

Главный бухгалтер