Мудрый Экономист

Застройщик, генподрядчик и инвестор - три в одном

"Главная книга", 2007, N 16

(Особенности учета застройщиком-генподрядчиком операций по долевому строительству)

Достаточно распространена ситуация, когда застройщик берет на себя функции генподрядчика и вдобавок частично сам финансирует строительство <1>.

В этом случае он должен вести раздельный учет:

Выделять в отдельный вид деятельности оказание услуг застройщика смысла нет. Ведь при выполнении застройщиком функций генподрядчика инвесторы фактически становятся покупателями (заказчиками) выполняемых строительно-монтажных работ.

Для справки

Генеральный подрядчик

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его <2>.

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика <3>.

Если застройщик выступает в роли генподрядчика, то для других инвесторов он фактически выполняет строительно-монтажные работы (пусть даже строительство идет с привлечением подрядных организаций для выполнения отдельных видов работ). Поэтому все деньги, получаемые в качестве инвестиционных взносов, должны учитываться им как полученные авансы и включаться в налоговую базу по НДС <4>. Следовательно, со всей полученной от инвесторов суммы застройщик должен заплатить в бюджет НДС по расчетной ставке 18/118. На день передачи построенных объектов дольщикам застройщик начислит НДС с реализации строительных работ. При этом сумма налога, исчисленная при получении предоплаты от инвесторов, принимается к вычету <5>.

Отметим, что арбитражная практика по этому вопросу неоднородна. Некоторые суды придерживаются позиции Минфина и считают, что застройщик-генподрядчик должен заплатить НДС при получении денег от инвесторов <6>. Другие суды считают, что инвестиции - это не авансы и застройщик-генподрядчик не должен платить с них НДС до тех пор, пока не будет завершено строительство <7>.

Примечание

Для того чтобы уйти от уплаты НДС при получении денег от инвесторов, строители придумали такую схему. С инвесторами (покупателями недвижимости) заключается договор о намерениях или предварительный договор купли-продажи. Причем инвестор вносит деньги не за недвижимость (которой еще нет), а платит лишь гарантийный взнос (иногда - задаток), который будет зачтен в счет оплаты недвижимости только после заключения основного договора купли-продажи. Либо деньги строители получают по договору займа (который может быть оформлен векселем). А заемные средства, как вы знаете, не облагаются НДС <8>. Таким образом, застройщикам не приходится во время строительства платить в бюджет 18% НДС с сумм, поступающих от инвесторов.

Правда, иногда налоговики могут и не посмотреть на названия договоров, а заглянуть в их суть. Разумеется, только в тех случаях, когда им это выгодно. И деньги, получаемые строителями по договору займа или по договору о намерениях, налоговики частенько "переквалифицируют" в авансы и начисляют НДС.

Внимание! Если застройщик взял на себя роль генподрядчика, то со всех поступлений от инвесторов он должен заплатить в бюджет НДС.

Когда застройщик строит для себя - это строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом. Как известно, они облагаются НДС в конце каждого налогового периода (каждого месяца или каждого квартала) <9>, как отдельный объект налогообложения <10>. При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как расходы на все выполненные работы <11>. Однако стоимость работ подрядных организаций не должна увеличивать налоговую базу при строительстве для собственных нужд <12>.

Если организация строит для собственных нужд только силами подрядчиков, то начислять НДС на стоимость работ вообще не нужно <13>.

Суммы НДС, исчисленные застройщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, можно предъявить к вычету только после отражения этих сумм в налоговой декларации и уплаты их в бюджет, то есть в следующем налоговом периоде <14>.

Перечень работ, которые относятся к строительно-монтажным работам, указан в п. п. 4.2 и 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству <15>. К ним относятся строительные работы и работы по монтажу оборудования <16>. В случае выполнения работ, которые не относятся к строительно-монтажным, объекта налогообложения по НДС не возникает <17>.

Поэтому такие расходы, как, например, расходы на проведение проектно-изыскательских работ, на содержание дирекции строящихся зданий, на технический надзор, на отвод земельных участков и т.д., относятся к прочим капитальным затратам и не включаются в налоговую базу по НДС, начисляемому при строительстве хозспособом <18>.

Давайте посмотрим, как в бухучете можно организовать раздельный учет различных видов деятельности застройщика, совмещающего функции генподрядчика и инвестора.

На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" можно завести субсчет 08-3-С "Строительство для собственного потребления" для учета строительно-монтажных работ для собственного потребления. На этом счете ежемесячно надо определять сумму расходов, относящихся к строительству объектов для себя, а не для других инвесторов.

На счете 20 "Основное производство" можно не заводить отдельных субсчетов для учета затрат по различным видам деятельности. Достаточно делить в конце месяца дебетовые обороты по счету на две части. Доля затрат, пропорциональная площади части объекта, строящейся застройщиком для себя, списывается на субсчет 08-3-С "Строительство для собственного потребления" - включается в стоимость работ, выполненных хозспособом.

А затраты, относящиеся к строительству части объекта, строящейся для инвесторов, остаются на счете 20 "Основное производство". После окончания строительства остаток на этом субсчете надо будет списать на субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". И в этот же момент будет отражена выручка от реализации строительных работ.

Поскольку застройщик выступает генеральным подрядчиком, на счете 20 "Основное производство" дебетовое сальдо будет сохраняться вплоть до окончания строительства. Принятые работы от подрядных организаций (по Акту о приемке выполненных работ - форма N КС-2 <19>) тоже будут учитываться в составе незавершенного производства до окончания строительства.

Дебет             
Кредит            
Пояснения                 
    В конце каждого месяца - в ходе строительства и после его   
завершения
08-3-С            
"Строительство
для собственного
потребления"
20 "Основное      
производство"
Отражена часть затрат     
на строительство,
пропорциональная доле
застройщика в строящемся
объекте
                 После завершения строительства                 
62 "Расчеты       
с покупателями и
заказчиками"
90-1 "Выручка"    
Отражается выручка        
от реализации строительных
работ
90-2              
"Себестоимость
продаж"
20 "Основное      
производство"
Списаны затраты           
на строительство в части,
пропорциональной доле
инвесторов
90-3 "НДС"        
68-НДС            
Начислен НДС со стоимости 
строительных работ
68-НДС            
62 "Расчеты       
с покупателями и
заказчиками"
(76-"НДС
с полученных
авансов")
Принят к вычету НДС,      
начисленный ранее
с полученных от инвесторов
авансов (если
при получении денег
от инвесторов НДС был
начислен к уплате
в бюджет)

На счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" застройщик-генподрядчик может завести субсчета:

Если же строящийся объект будет использоваться для не облагаемых НДС операций, то суммы налога, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, будут учтены в первоначальной стоимости основного средства <23> - на субсчете 08-3-С "Строительство для собственного потребления".

Пример. Отражение в учете операций застройщиком, совмещающим функции инвестора и генподрядчика

Застройщик ООО "Звезда" строит офисное здание.

20% площадей дома будут принадлежать застройщику, а 80% - инвесторам.

Общая сметная стоимость объекта - 13 275 000 руб. (11 250 000 руб. и НДС - 2 025 000 руб.).

От инвесторов получено 10 620 000 руб. (в том числе НДС - 1 620 000 руб.).

Затраты застройщика ООО "Звезда" на строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами, - 1 500 000 руб., из них стоимость строительных материалов - 700 000 руб. (плюс НДС - 126 000 руб.). Субподрядчикам и другим контрагентам уплачено 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.).

Наименование      
операции
Дт        
Кт        
Сумма     
Пояснения        
          26 июля - на дату приобретения сырья и материалов          
для строительства
Получены материалы
от поставщика
10-8      
60        
   700 000
НДС, предъявленный
поставщиком
материалов
19-С      
60        
   126 000
Принят к вычету   
НДС по материалам
68-НДС    
19-С      
   126 000
                На дату получения денег от инвесторов                
Получены деньги   
от инвесторов
51        
62        
10 620 000
Инвестиции       
учитываются как
аванс, так как
генподрядчик сам
выполняет СМР
Начислен НДС      
с полученного
аванса
(10 620 000 руб. x
18/118)
76-"НДС с 
полученных
авансов"
68-НДС    
 1 620 000
Сумма НДС        
определяется
по расчетной
ставке
                       В течение строительства                       
Отражена стоимость
работ, выполненных
субподрядчиками
20        
60        
 5 000 000
Общая сумма      
затрат
на строительство
дома и
на организацию
строительства
(5 000 000 руб. +
1 500 000 руб.)
распределяется
между площадями,
предназначенными
для застройщика
(6 500 000 руб. x
20% =
1 300 000 руб. -
сумма,
перенесенная
на субсчет
08-3-С) и
для инвесторов
(6 500 000 руб. x
80% =
5 200 000 руб. -
дебетовый остаток
на счете 20)
Отражен НДС       
по работам
субподрядчиков
19        
60        
   900 000
Принят к вычету   
НДС по работам
субподрядчиков
68-НДС    
19        
   900 000
Отражена стоимость
работ, выполненных
генподрядчиком
20        
10-8, 70, 
69, 02 и
др.
 1 500 000
Отражена сумма    
затрат
застройщика-
генподрядчика
на строительство
помещений для себя
((5 000 000 руб. +
1 500 000 руб.) x
20%)
08-3-С    
20        
 1 300 000
Начислен НДС      
со стоимости СМР,
выполненных
хозспособом
((1 300 000 руб. x
23,08%) x 18%)
19-Хоз    
68-НДС    
    54 000
Начисляется      
в конце каждого
налогового
периода по НДС.
Налоговая база
определяется
без учета работ
субподрядчиков.
Доля стоимости
собственных работ
в общей стоимости
СМР - 23,08%
(1 500 000 руб. /
6 500 000 руб.)
НДС, начисленный  
со стоимости СМР,
выполненных
хозспособом,
принят к вычету
68-НДС    
19-Хоз    
    54 000
Принимается      
к вычету
в налоговом
периоде,
следующем
за периодом
начисления, -
по недвижимости,
которая будет
использоваться
в деятельности,
облагаемой НДС
                    После окончания строительства                    
Отражена выручка  
от реализации СМР
инвесторам
62        
90-1      
10 620 000
Сумма выручки    
определяется
по Справке
о стоимости
выполненных
работ и затрат
(форма N КС-3)
<24>
Начислен НДС      
с выручки
от реализации
строительных работ
(9 000 000 руб. x
18%)
90-3      
68-НДС    
 1 620 000
Застройщик-      
генподрядчик
составляет счет-
фактуру
для каждого
инвестора
Списана           
себестоимость СМР,
приходящаяся
на долю инвесторов
90-2      
20        
 5 200 000
Списывается      
остаток со счета
20, на котором
остались расходы,
относящиеся
к части
строительства
для инвесторов
Принят к вычету   
НДС, начисленный
с полученных
от инвесторов
авансов
(10 620 000 руб. x
18/118)
68-НДС    
76-"НДС с 
полученных
авансов"
 1 620 000
После окончания  
строительства
НДС, начисленный
с полной суммы
полученных
от инвесторов
авансов, можно
принять к вычету
  После подачи документов на госрегистрацию собственной части здания 
Помещения,        
принадлежащие
застройщику,
приняты к учету
как основное
средство
01        
08-3-С    
 1 300 000
Первоначальная   
стоимость
помещений
определяется как
сумма затрат на
их строительство
<1> Статья 52 Градостроительного кодекса; п. 6 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".
<2> Статья 702 ГК РФ.
<3> Статья 706 ГК РФ.
<4> Подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ; Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-10/02.
<5> Пункт 8 ст. 171 НК РФ.
<6> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2005 N А33-22120/04-С3-Ф02-5176/05-С1.
<7> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.10.2006 N А17-3489/5-2005; ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2006 N Ф04-6352/2006(26886-А67-31).
<8> Подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
<9> Пункт 10 ст. 167 НК РФ.
<10> Подпункт 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
<11> Пункт 2 ст. 159 НК РФ.
<12> Письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527; Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06.
<13> Письмо УФНС России по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713.
<14> Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-04-10/09.
<15> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.
<16> Пункт 4.1 Инструкции, утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.
<17> Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073; Постановления ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 N А57-11919/06-6; ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2004 N Ф04/1972-239/А75-2004; ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2005 N А33-5152/04-С3-Ф02-1396/05-С1.
<18> Пункт 4.7 Инструкции, утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.
<19> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
<20> Пункты 1, 2 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 07-05-14/283.
<21> Подпункт 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
<22> Абзац 2 п. 5 ст. 172 НК РФ.
<23> Пункт 2 ст. 170 НК РФ; Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16.
<24> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

"Строительный кошелек"

Строительные холдинги часто создают специальные "буферные" фирмы (регистрируют новые организации) для того, чтобы они принимали деньги дольщиков (фактически - инвесторов), желающих вложиться в недвижимость. Такая ситуация уже была рассмотрена в одном из предыдущих номеров (журнал "Главная книга", 2007, N 14) - только со стороны покупателя недвижимости. Теперь же давайте посмотрим, как ведет бухучет и платит налоги фирма, которая создается строителями для сбора инвестиций.

С дольщиком такая "буферная" фирма может заключить либо договор уступки права на строящуюся недвижимость, либо договор займа (с выдачей покупателю собственного векселя либо векселя застройщика), либо предварительный договор купли-продажи недвижимости.

Об учете и налогообложении операций при уступке права мы уже писали в одном из предыдущих номеров журнала (раздел "Уступаем долю в строительстве" статьи "Недвижимость глазами инвестора", журнал "Главная книга", 2007, N 14, с. 48). Поэтому сейчас рассмотрим только операции "буферной" фирмы при выдаче векселя и операции по договору предварительной купли-продажи недвижимости.

При выдаче векселя "буферная" фирма получает заем, а при заключении предварительного договора купли-продажи - аванс. После завершения строительства посредник сначала должен будет зарегистрировать право собственности на построенную недвижимость на себя, а уже потом (по отдельному договору) продать ее дольщику.

Примечание

Вексельные схемы более рискованны для дольщиков, чем договоры предварительной купли-продажи недвижимости. К тому же вексельные схемы привлекают повышенное внимание налоговых органов. Так, совсем недавно за использование вексельной схемы в расчетах с дольщиками налоговая инспекция доначислила одному из крупных агентств недвижимости довольно внушительную сумму налога на прибыль и НДС (см. материал "Налоговики против риелторов. Действие первое" на с. 9).

НДС

Начнем опять с налога на добавленную стоимость. Когда инвестирование в строительство оформляется векселем (обычно беспроцентным), деньги дольщиков учитываются как заемные средства. А, как известно, заемные средства НДС не облагаются <25>.

Деньги, поступающие по договорам предварительной купли-продажи недвижимости, учитываются инвестором как авансы. Облагаются такие авансы налогом на добавленную стоимость или нет, зависит от вида недвижимости (жилая она или нежилая). Если речь идет об инвестировании в жилье, то такие авансы не облагаются НДС - ведь сама продажа жилья освобождена от налогообложения этим налогом <26>. А вот с авансов под предстоящую продажу нежилых помещений надо начислить НДС <27> по расчетной ставке 18/118.

После того как строительство будет завершено, объект введен в эксплуатацию и "буферная" фирма получит право собственности на недвижимость, с дольщиком (реальным инвестором) заключается договор купли-продажи. Если продается нежилая недвижимость, то после госрегистрации этого договора "буферная" фирма должна будет рассчитать налоговую базу по НДС: начислить налог с реализации и одновременно принять к вычету НДС, уплаченный ранее с полученных авансов.

<25> Статья 146 НК РФ.
<26> Подпункты 22, 23 п. 3 ст. 149, п. 2 ст. 162 НК РФ; Письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@.
<27> Подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Налог на прибыль

При получении денег по договору займа или авансов под предстоящую куплю-продажу недвижимости налоговую базу по прибыли считать не надо. "Буферная" компания считает прибыль только после того, как недвижимость будет продана реальному инвестору (дольщику).

Она будет рассчитана как разница между суммой, полученной от покупателя (дольщика), и стоимостью приобретения продаваемой недвижимости (определяемой как сумма, уплаченная застройщику, и прочие расходы на оформление недвижимости) <28>.

<28> Подпункт 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Бухучет

В бухучете получение денег от дольщиков "буферной" фирмой оформляется следующими проводками.

Дебет             
Кредит            
Пояснения                 
51 "Расчетный     
счет" (50 "Касса")
67 "Расчеты       
по долгосрочным
кредитам и займам"
(66 "Расчеты
по краткосрочным
кредитам и
займам")
Получены деньги в счет    
выданного векселя (НДС
не облагаются) - если
инвестиции в строительство
оформляются векселем
62 "Расчеты       
с покупателями и
заказчиками"
Получены деньги по        
договору предварительной
купли-продажи недвижимости
62 "Расчеты       
с покупателями и
заказчиками"
68-НДС            
Начислен НДС с полученных 
авансов в счет продажи
нежилых помещений (если
деньги получены по
договору предварительной
купли-продажи нежилых
помещений)

После того как собрали деньги, перечисление их застройщику оформляется у инвестора стандартной проводкой.

Дебет             
Кредит            
Пояснения                 
76 "Расчеты       
с застройщиком
по финансированию
строительства"
51 "Расчетный     
счет" (50 "Касса")
Перечислены деньги        
застройщику

Вот проходит год-другой, стройка закончена - надо принять недвижимость от застройщика, зарегистрировать право собственности и поставить ее на свой баланс. Напомним, что в этот момент можно принять к вычету НДС по счетам-фактурам, полученным от застройщика.

Учитывая, что "буферная" фирма планирует продать недвижимость, она должна учитываться как товар, предназначенный для перепродажи, на счете 41 "Товары". Отражение в бухучете получения и реализации недвижимости, предназначенной для продажи, уже было рассмотрено в одном из предыдущих номеров (см. журнал "Главная книга", 2007, N 14). Не будем повторяться. Скажем только, что если деньги были получены под вексель, то вексельное обязательство погашается либо передачей отступного (построенного объекта), либо посредством зачета встречного требования дольщика по договору купли-продажи.

Выводы

  1. Если застройщик выступает в роли генподрядчика, то во избежание споров с налоговиками он должен заплатить НДС со всей суммы, полученной от инвесторов, как с полученных авансов.
  2. Застройщик, совмещающий функции инвестора и генподрядчика, должен обособить свою часть затрат на стройку.
  3. Застройщик, являющийся одновременно генподрядчиком и инвестором, должен начислить НДС со стоимости СМР, выполненных самостоятельно для собственного потребления.
  4. Вексельные схемы, используемые для расчетов с инвесторами, привлекают пристальное внимание налоговиков, поэтому таких схем лучше избегать.

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер