Мудрый Экономист

Недвижимость глазами застройщика

"Главная книга", 2007, N 16

(Особенности учета застройщиком операций по долевому строительству)

Сегодня мы поговорим о правилах расчета и уплаты застройщиком основных налогов: налога на прибыль и НДС. Именно с этими налогами в строительстве возникает больше всего вопросов. Их расчет зависит от того, как организовано строительство и какие дополнительные функции берет на себя застройщик.

Давайте разберем сначала ситуацию, когда застройщик занимается только инвестиционной деятельностью, а сам никаких строительных работ не ведет.

При этом застройщик не вмешивается в ход строительства и нанимает заказчика для выбора строительных организаций, которые будут строить здание. В такой ситуации заказчик получает права владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями в строительство (разумеется, на условиях, определенных договором с застройщиком). Застройщику строительная лицензия в этом случае не нужна.

Для справки

Застройщик

Застройщик - юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство <1>.

Если застройщик сам заключает договор с генподрядчиком для выполнения строительных работ, то он выступает в роли заказчика. В таком случае у застройщика должна быть лицензия на строительство зданий и сооружений (на основное строительство) <2>.

В двух этих ситуациях - когда застройщик сам ничего не строит и не вкладывает в строительство свои деньги - особых проблем с расчетом налогов не возникает, но тонкости все же есть.

<1> Пункт 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ.
<2> Подпункт 101.2 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"; п. 1 Положения о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утв. Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174; Решение ВС РФ от 02.10.2003 N ГКПИ03-1073; Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2007 N А21-5746/2006.

Получаем деньги от инвесторов

Один из основных вопросов - нужно ли застройщику платить НДС при получении денег от инвесторов. Однозначно на него ответить нельзя, потому что ответ зависит от того, на какие цели застройщик получил деньги. Для того чтобы правильно рассчитать НДС, застройщик должен разделить деньги инвесторов на две группы.

Первая группа - средства, получаемые от инвесторов непосредственно на строительство (например, на оплату строительно-монтажных работ подрядчиков). Это инвестиционные взносы, они не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), относятся к целевому финансированию и не облагаются НДС <3>. Такой же точки зрения придерживаются и арбитражные суды <4>.

Примечание

По мнению Минфина, для того чтобы застройщик мог не облагать НДС суммы, полученные от инвесторов в качестве инвестиционных взносов, он должен соблюдать существенное условие: застройщик не должен сам выполнять строительно-монтажные работы <5>.

Вторая группа - средства, передаваемые в качестве аванса на вознаграждение застройщику. Это плата застройщику за услуги по организации строительства. Собственно говоря, именно ради получения этих денег застройщик и занимается стройкой. Так вот, это вознаграждение за услуги застройщика облагается НДС по ставке 18% <6>. Соответственно, и аванс под вознаграждение застройщику тоже нужно включить в налоговую базу по НДС <7>.

<3> Подпункт 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ; ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"; Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-10/02.
<4> Постановления ФАС ЗСО от 04.10.2006 N Ф04-6352/2006(26886-А67-31); ФАС ВВО от 03.11.2004 N А11-9700/2003-К2-Е-4160/350; ФАС ЦО от 06.03.2006 N А09-12357/05-3; ФАС ДВО от 08.06.2006 N Ф03-А04/06-2/1128; ФАС ВСО от 18.07.2006 N А33-18535/05-Ф02-3452/06-С1, от 27.06.2006 N А33-32216/05-Ф02-3082/06-С1.
<5> Подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ; Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-10/02.
<6> Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-10/02; Постановление ФАС СЗО от 04.12.2006 N А56-17893/2005.
<7> Статья 162 НК РФ.

НДС с вознаграждения застройщику

Посмотрим, как же можно определить сумму вознаграждения застройщика, с которой и надо заплатить НДС.

Вознаграждение застройщику в договоре с инвестором может быть:

Как мы уже отметили чуть выше, услуги застройщика облагаются НДС. Поэтому НДС с суммы вознаграждения застройщику надо платить в бюджет сразу при получении денег от инвесторов - как с авансов, полученных в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) <9>.

Но обычно застройщик получает деньги от инвесторов не все сразу, а частями. Поэтому ему надо выделить из полученных средств часть, которая должна учитываться как его вознаграждение.

Если вознаграждение застройщику установлено в виде фиксированной суммы или в процентах от сметной стоимости строительства, то нет особых проблем с выделением суммы вознаграждения, поступившего от каждого инвестора.

Так, при фиксированной сумме вознаграждения застройщику часть средств инвесторов, которые зачтутся как вознаграждение (что и будет налоговой базой по НДС), можно рассчитать по формуле:

---------------¬   ---------------¬   -----------¬
¦ Часть средств¦ ¦ Общая сумма ¦ ¦ Деньги, ¦
¦ инвестора, ¦ ¦вознаграждения¦ ¦полученные¦
¦ полученных ¦ = ¦ застройщику ¦ x ¦ от ¦ /
¦ в счет ¦ ¦ ¦ ¦ инвестора¦
¦вознаграждения¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ застройщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------- L--------------- L-----------
--------------¬
¦ Сметная ¦
/ ¦ стоимость ¦
¦строительства¦
L--------------

Пример. Определение суммы вознаграждения застройщика из средств инвестора при фиксированной сумме такого вознаграждения в договоре

Общая сумма вознаграждения застройщику - 2 100 000 руб.

Сметная стоимость строительства - 70 000 000 руб.

От инвестора для строительства получено 10 000 000 руб.

Сумма вознаграждения застройщика, выделяемая из полученных от инвестора средств, составит 300 000 руб. (2 100 000 руб. x 10 000 000 руб. / 70 000 000 руб.).

Сумма НДС с вознаграждения застройщика:

300 000 руб. x 18/118 = 45 762,71 руб.

Если же цена в договоре установлена в процентах от сметной стоимости строительства, то выделить аванс в счет вознаграждения застройщику из общей суммы, поступившей от инвестора, еще проще.

------------------¬   --------------------¬   -------------¬
¦ Часть средств ¦ ¦Доля вознаграждения¦ ¦ Деньги, ¦
¦ инвестора, ¦ ¦застройщику в общей¦ ¦ полученные ¦
¦полученных в счет¦ = ¦ сметной стоимости ¦ x ¦от инвестора¦
¦ вознаграждения ¦ ¦ строительства ¦ ¦ ¦
¦ застройщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------ L-------------------- L-------------

Пример. Определение суммы вознаграждения застройщика из средств инвестора, если в договоре такое вознаграждение установлено в процентах

Вознаграждение застройщику установлено в размере 7% от сметной стоимости строительства.

От инвестора для строительства получен 1 000 000 руб.

Вознаграждение застройщика составит:

1 000 000 руб. x 7% = 70 000 руб.

Сумма НДС с вознаграждения застройщика:

70 000 руб. x 18/118 = 10 678 руб.

А вот в случае, если вознаграждение застройщику определяется как разница между средствами, привлеченными от инвесторов, и суммой фактических затрат на строительство (то есть как экономия в строительстве), НДС в момент получения денег от инвесторов платить не надо. Ведь сумму вознаграждения (а следовательно, и налоговую базу по НДС) можно определить только по окончании строительства. В такой ситуации все деньги, поступившие от инвесторов, сначала учитываются как целевое финансирование. После окончания строительства сэкономленные деньги (неизрасходованный остаток инвестиций, который остается у застройщика) признаются доходом в налоговом и бухгалтерском учете и облагаются НДС <10>.

Пример. Определение суммы вознаграждения застройщика из средств инвестора, если договором сумма вознаграждения не определена

Вознаграждение застройщику установлено по договору в виде экономии средств в строительстве.

Общая сумма полученных от инвесторов средств - 12 540 000 руб.

Сумма фактических затрат на строительство - 9 000 000 руб.

Сумма экономии в строительстве - 3 540 000 руб. (12 540 000 руб. - 9 000 000 руб.). Это и есть вознаграждение застройщику (с учетом суммы НДС).

Сумма НДС с вознаграждения застройщику - 540 000 руб. (3 540 000 руб. x 18/118).

Примечание

Сумма экономии в строительстве распределяется между его участниками так, как указано в договоре. Часто эта сумма целиком остается у застройщика. Она может быть получена застройщиком помимо предусмотренного договором фиксированного вознаграждения или помимо вознаграждения, установленного как процент от стоимости строительства. В любом случае экономия в строительстве, остающаяся в распоряжении застройщика, - доход застройщика, облагаемый и налогом на прибыль, и НДС.

<8> Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
<9> Письма Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-10/02, от 26.10.2004 N 07-05-14/283; Письмо МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751.
<10> Пункт 14 ст. 250 НК РФ; абз. 2 п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167; п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Постановления ФАС ЗСО от 18.10.2005 N Ф04-5364/2005(1502-А75-19); ФАС ЦО от 27.07.2004 N А62-5158/03; ФАС ВВО от 05.09.2005 N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005).

Налог на прибыль

Получаемые от инвесторов средства для оплаты услуг подрядчиков - средства целевого финансирования. Они не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль <11>.

Для того чтобы подтвердить целевое использование полученных от инвесторов средств, часто застройщики открывают отдельный расчетный счет. В таком случае видно, на что истрачены деньги инвесторов. Ведь если застройщик истратит полученные от инвесторов средства не по целевому назначению, то с них надо будет заплатить налог на прибыль - учесть деньги, направленные не по целевому назначению, в составе внереализационных доходов <12>.

Другая часть полученных от инвесторов средств - деньги, полученные в счет предварительной оплаты вознаграждения застройщика. Эти деньги тоже не должны учитываться для целей налогообложения прибыли <13>. В налоговую базу по прибыли вознаграждение застройщика надо включить только после окончания строительства - по мере подписания передаточных актов с каждым из инвесторов.

<11> Подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<12> Пункт 14 ст. 250 НК РФ.
<13> Подпункт 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Бухучет

Для учета поступлений от инвесторов застройщики используют счет 86 "Целевое финансирование".

Часть денег, которая будет зачтена в счет оплаты вознаграждения застройщику, учитывается как аванс и списывается с дебета счета 86 на кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". С этих сумм застройщик платит НДС.

Получение средств от инвесторов отражается такими проводками.

Дебет             
Кредит            
Пояснения                 
76-"Расчеты       
с инвесторами"
86 "Целевое       
финансирование"
Отражена задолженность    
инвесторов по заключенным
договорам.
На счете 76 "Расчеты
с прочими дебиторами и
кредиторами" можно завести
отдельный субсчет
76-"Расчеты
с инвесторами". Его
дебетовое сальдо будет
показывать остаток долга
за инвесторами.
Аналитический учет лучше
вести по каждому инвестору
51 "Расчетный     
счет"
76-"Расчеты       
с инвесторами"
86 "Целевое       
финансирование"
62-ав "Расчеты    
с покупателями и
заказчиками
по полученным
авансам"
Часть полученных          
от инвесторов средств
учтена как предоплата
в счет услуг застройщика.
Кредитовый остаток
на счете 86 показывает
средства инвесторов,
предназначенные
для возмещения затрат
по строительству объекта.
Эти средства целевого
финансирования НДС
не облагаются
62-ав "Расчеты    
с покупателями и
заказчиками
по полученным
авансам" (76-"НДС
с полученных
авансов")
68-НДС            
Начислен НДС с аванса     
под предстоящее оказание
услуг застройщика. Ставка
НДС - 18/118

Строим дом

Для того чтобы строительство пошло, мало собрать деньги инвесторов - надо еще перечислить их подрядчикам на закупку строительных материалов, оплату труда рабочих и т.п.

Для учета расчетов с подрядчиками за выполняемые ими строительные работы застройщик (если он выступает в роли заказчика) может использовать счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и открыть на нем субсчет 76-"Расчеты с подрядчиками". Или можно использовать стандартный счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Перечисление денег подрядчикам оформляется следующей проводкой.

Дебет             
Кредит            
Пояснения                 
60 "Расчеты       
с поставщиками и
подрядчиками"
(76-"Расчеты
с подрядчиками")
51 "Расчетный     
счет"
На сумму, перечисленную   
генподрядчику с учетом НДС

Входной НДС

У застройщика могут быть и свои расходы, связанные с организацией строительства. Если в этих расходах есть НДС, то его можно принять к вычету <14>.

А вот НДС, который вам как застройщику предъявит подрядчик, к вычету вы принять не можете. Ведь застройщик должен перевыставить налог инвесторам. Поэтому его надо обособить.

Если же вы совмещаете функции застройщика и заказчика, то можете, например, приобретать материалы для стройки, которые в дальнейшем передадите подрядчикам. НДС по таким материалам тоже нельзя принять к вычету (этот налог также надо будет перевыставить инвесторам).

Следовательно, застройщик должен вести раздельный учет сумм входного НДС по товарам (работам или услугам), используемым для операций, облагаемых и не облагаемых НДС <15>. Если раздельного учета не будет, то застройщик вообще не сможет принять к вычету входной НДС, причем независимо от направления использования приобретенных материальных ценностей, работ или услуг <16>.

<14> Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-10/02.
<15> Пункт 4 ст. 170 НК РФ.
<16> Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02; Постановление ФАС ПО от 08.07.2004 N А65-16192/03-СА1-32.

Бухучет

Учет затрат по строительно-монтажным работам (по инвестиционной деятельности) и по организации строительства (деятельности застройщика) надо вести обособленно.

Затраты, связанные с деятельностью застройщика, учитываются на счете 20 "Основное производство".

Для того чтобы обеспечить раздельный учет сумм входного НДС, на субсчете 19-1 "НДС при приобретении основных средств" лучше завести субсчета второго порядка:

Дебет             
Кредит            
Пояснения                 
10 "Материалы"    
(20 "Основное
производство",
26
"Общехозяйственные
расходы")
60 "Расчеты       
с поставщиками и
подрядчиками"
Приобретены материалы,    
стоимость услуг
контрагентов включена в
расходы на оказание услуг
застройщика, связанных
с организацией
строительства. НДС
учитывается обособленно
на счете 19 "НДС по
приобретенным ценностям"
19-з "НДС         
по услугам
застройщика"
20 "Основное      
производство"
10 "Материалы"    
(70 "Расчеты
с персоналом
по оплате труда",
69 "Расчеты
по социальному
страхованию и
обеспечению" и
т.д.)
Использованы              
при организации
строительства материалы,
начислена зарплата
работникам и т.д.
68-НДС            
19-з "НДС         
по услугам
застройщика"
Суммы входного НДС        
по материальным ценностям
(работам или услугам),
использованным
при оказании услуг
застройщиком, можно
принять к вычету сразу
после принятия к учету
приобретенных товаров
(работ, услуг) <17>

Затраты на строительство застройщик учитывает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств". Причем независимо от того, принимает он непосредственное участие в строительстве или нет <18>.

Дебет             
Кредит            
Пояснения                 
08-3              
"Строительство
объектов основных
средств"
60 "Расчеты       
с поставщиками и
подрядчиками"
(76-"Расчеты
с подрядчиками")
Отражена стоимость        
строительно-монтажных
работ, выполненных
генподрядчиком
(подрядчиками)
19-и "НДС         
по инвестиционной
деятельности"
Стоимость                 
строительно-монтажных
работ (даже если речь идет
о строительстве жилого
дома) облагается НДС.
Поэтому застройщик должен
получить счета-фактуры от
строительных организаций
10 "Материалы"    
60 "Расчеты       
с поставщиками и
подрядчиками"
Приобретены материалы для 
передачи их подрядчикам
(если застройщик выполняет
функции заказчика)
19-и "НДС         
по инвестиционной
деятельности"
08-3              
"Строительство
объектов основных
средств"
10 "Материалы"    
Заказчиком переданы       
материалы подрядчикам

После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию инвесторы принимают построенные помещения по передаточным актам. После этого застройщик должен определить выручку от реализации услуг по организации строительства и начислить по ней НДС.

НДС, собранный на субсчете 19-и "НДС по инвестиционной деятельности", распределяется после окончания строительства между инвесторами. При передаче инвесторам затрат на строительство застройщик выставляет каждому инвестору по два счета-фактуры.

В первом (сводном) отражаются суммы налога, уплаченные подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы или поставщикам материальных ценностей, использованных при строительстве (если застройщик - он же заказчик). Этот счет-фактура составляется каждому инвестору на основе сводной ведомости затрат на строительство объекта, а также на основе справки-расчета доли НДС, приходящейся на каждого инвестора (определяется пропорционально сумме полученных от него денег). К сводной ведомости прилагаются копии счетов-фактур подрядчиков.

Пример. Распределение НДС между инвесторами

В строительстве участвуют два инвестора. Общая сумма инвестиций в строительство - 16 000 000 руб. Сумма инвестиций первого инвестора - 10 000 000 руб., второго - 6 000 000 руб.

Общая сумма НДС, предъявленная застройщику подрядчиками, - 2 000 000 руб.

Сумма НДС, перевыставляемая застройщиком первому инвестору, - 1 250 000 руб. (2 000 000 руб. x 10 000 000 руб. / 16 000 000 руб.).

Сумма НДС, перевыставляемая застройщиком второму инвестору, - 750 000 руб. (2 000 000 руб. x 6 000 000 руб. / 16 000 000 руб.).

Во втором счете-фактуре отражается НДС за услуги заказчика-застройщика <19>.

После окончания строительства и подписания актов с инвесторами о передаче построенного объекта в бухучете застройщик делает следующие проводки.

Дебет             
Кредит            
Пояснения                 
62-выр "Расчеты   
с покупателями и
заказчиками
по выполненным
работам"
90-1 "Выручка"    
Отражается выручка        
от реализации работ
(услуг) застройщика
62-ав "Расчеты    
с покупателями и
заказчиками
по полученным
авансам"
62-выр "Расчеты   
с покупателями
и заказчиками
по выполненным
работам"
Полученные авансы зачтены 
в счет задолженности
за выполненные работы и
услуги по организации
строительства
90-2              
"Себестоимость
продаж"
20 "Основное      
производство"
Списаны затраты           
на оказание услуг
застройщика
90-3 "НДС"        
68-НДС            
Начислен НДС со стоимости 
услуг застройщика
68-НДС            
62-ав "Расчеты    
с покупателями и
заказчиками
по полученным
авансам" (76-"НДС
с полученных
авансов")
Принят к вычету НДС,      
уплаченный ранее
с полученных от инвесторов
авансов
86 "Целевое       
финансирование"
08-3              
"Строительство
объектов основных
средств"
Передаются инвесторам     
капвложения
в строительство (без учета
стоимости услуг
застройщика).
По своим услугам
застройщик выставляет
инвесторам самостоятельные
счета-фактуры.
Затраты и сумма налога
распределяются между
инвесторами
пропорционально полученным
от них суммам
19-и "НДС         
по инвестиционной
деятельности"

Примечание

Часто застройщики отражают в бухучете доход в виде своего вознаграждения более специфическими проводками:

- Дт 08-3 Кт 90-1 - на сумму выручки без НДС за оказание услуг застройщика по организации строительства. Таким образом, стоимость услуг застройщика включается в фактические затраты по строительству;

- Дт 19 Кт 90-1 - на сумму НДС, предъявленного инвесторам со своего вознаграждения;

- Дт 90-3 Кт 68 - на сумму НДС, начисляемого к уплате в бюджет;

- Дт 90-2 Кт 20 - на стоимость фактических затрат по организации строительства;

- Дт 62 Кт 08-3 - на стоимость услуг застройщика, включенных в фактические затраты по строительству объекта (без НДС);

- Дт 62 Кт 19 - на сумму НДС по услугам застройщика.

Такая схема проводок используется для того, чтобы собрать на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" всю сумму затрат по строительству объекта недвижимости <20>. Но как видно, использование застройщиком субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" при отражении дохода в виде собственного вознаграждения существенно усложняет учет и не вполне оправданно. Ведь главное - дать инвестору возможность правильно сформировать стоимость объекта, которая при стандартных проводках сложится у него из стоимости СМР (у застройщика дебет 86 кредит 08-3) и стоимости услуг застройщика (дебет 62 кредит 90-1).

<17> Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-10/02.
<18> Пункт 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02.
<19> Письмо УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48874.
<20> Пункт 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02.

Выводы

  1. Если застройщик не берет на себя никаких дополнительных функций, то он должен обособить свои доходы от средств целевого финансирования, полученных от инвесторов.
  2. Независимо от того, какие функции берет на себя застройщик, он должен заплатить в бюджет НДС с суммы своего вознаграждения. Если вознаграждение застройщику можно определить на момент получения денег от инвесторов, то застройщик платит НДС с авансов (в части, относящейся к вознаграждению). Если же сумма вознаграждения застройщику будет определена только после окончания строительства, то НДС будет начисляться только после подписания акта с инвесторами.
  3. Если застройщик сам не выполняет строительно-монтажные работы, то средства, получаемые им от инвесторов непосредственно на строительство (то есть за вычетом вознаграждения застройщику), учитываются как целевое финансирование и не облагаются НДС.

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер