Мудрый Экономист

Дефиниции баланса как категории бухгалтерского учета

"Бухгалтер и закон", 2007, N 8

Известный российский балансовед Н.Р. Вейцман в книге "Курс балансоведения" в 1927 г. писал о том, что всеобъемлющего определения баланса в литературе не дано. Это объясняется тем, что название "баланс" присвоено целому ряду отдельных понятий, которые в совокупности своей образуют то, что Н.Р. Вейцман называл "балансом в широком смысле слова". Вместе с тем в основе всех многочисленных значений, которые приобрело это слово, лежит представление о некотором равновесии противопоставленных величин.

Слово "баланс" происходит от итальянского слова "bilancia" - весы, в свою очередь имеющего корень в латинском языке и происходящего от bi (s) - дважды и lanx - чаша, или libra bilanx - двухчашечные весы. Отсюда в целом ряде языков появились слова, близкие к слову bilanx и обозначающие весы: итальянское la bilancia, французское - la balance, английское - balance и т.д. Таким образом, в большинстве случаев баланс вообще представляется в виде весов с двумя чашами, которые уравновешивают, или балансируют, друг друга.

Как понятие счетное слово "баланс" существует свыше 500 лет. Н.А. Блатов в книге "Балансоведение" в 1931 г. писал, что первые достоверные сведения о применении этого слова в бухгалтерской практике относятся к 1408 г. Оно появилось в книге одного итальянского банкирского дома. В литературе слово "баланс" впервые появляется в труде Луки Пачоли, вышедшем в 1494 г., и в книге Венедикта Котрульи, написанной в 1458 г., но вышедшей только в 1573 г. в Венеции. В законодательстве о балансе впервые говорится о Торговом кодексе Наполеона (Code de commerce), изданном в 1807 г.

Н.А. Блатов считал, что "определить понятие "баланс" короткой, сжатой фразой, достаточно полно отмечающей все характерные признаки баланса, - дело очень трудное, почти невозможное" <1>. Вместе с тем в экономической литературе существуют разнообразные дефиниции баланса как категории бухгалтерского учета, каждая раскрывает новые грани этого понятия и дополняет содержание данной категории. Обобщая множество определений баланса, сформулированных учеными-экономистами за последние несколько веков, можно выделить несколько групп определений бухгалтерского баланса.

<1> Блатов Н.А. Балансоведение (курс общий). Издание третье, переработанное и дополненное. Л.-М.: Государственное торговое издательство, 1931. 21 с.

Определения, подчеркивающие связь баланса с инвентарем. Такие определения баланса встречаются в работах российских ученых начала XX в.: А.М. Галагана, Н. Аринушкина, Р.Я. Вейцмана. Так, А.М. Галаган в работе "Основные принципы счетоведения" указывал, что "баланс и инвентарь являются синонимами: общий инвентарь (начальный, проверочный и ликвидационный), выполненный в синоптической форме, называется балансом" <2>. Н.С. Аринушкин полагал, что "баланс является обобщением инвентаря" <3>. Р.Я. Вейцман обращал внимание на различие между инвентарем и балансом: "баланс отличается от инвентаря тем, что в балансе среди пассивных сумм числится сумма капитала, между тем как пассив инвентаря показывает лишь долги корреспондентам" <4>.

<2> Галаган А.М. Основные принципы счетоведения. М., 1925. С. 32.
<3> Аринушкин Н.С. Балансоведение (курс элементарный). Самара.: Издание автора, 1927. С. 63.
<4> Вейцман Р.Я. Курс счетоводства. Издание 10-е. М., 1922. С. 10.

Определения, подчеркивающие связь баланса со счетными записями. Этого подхода придерживался немецкий ученый И.Ф. Шер. Он приводил следующее определение баланса: "Баланс представляет собою равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день операционного периода. Актив содержит совокупность составных частей принадлежащего хозяйству имущества, которые распределены в группы в зависимости от своих хозяйственных функций согласно принятой системе счетов, оценены по своей стоимости к моменту составления баланса и в своей совокупности составляют собственность хозяйствующего субъекта. Пассив разлагает эту собственность по их юридическому источнику, а именно на собственный капитал и чужой капитал; последний составляют долги предприятия, распределенные по своей юридической природе" <5>.

<5> Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Издательство "Экономическая жизнь", 1925. С. 175.

Определения, отмечающие значение баланса как изображения статики хозяйства. Наиболее полное определение баланса с этой точки зрения приведено в работе З.П. Евзлина в 1928 г.: "Баланс изображает предприятие в состоянии покоя: деятельность предприятия как бы приостанавливается; все производственные процессы завершены, все имущество собрано в одно место и приведено в порядок, с другой стороны, выявлены и приведены в известность долги и обязательства, лежащие на предприятии; короче говоря, предприятие как бы приготовилось к ликвидации, к расчету. Таким образом, баланс изображает статику предприятия" <6>.

<6> Евзлин З.П. Балансы. Как их составлять, разбирать и проверять. Л.: Издательство "Наука и школа", 1928. С. 69.

Определения, отмечающие необходимость включения в баланс и изображения динамики хозяйства. Такой точки зрения придерживались Н.А. Кипарисов и Н.С. Аринушкин. Н.А. Кипарисов в работе "Основы балансоведения", вышедшей в 1928 г., писал, что "счетный баланс есть выполненное при посредстве методов счетоведения графическое изображение статики и динамики единичного хозяйства" <7>. Н.С. Аринушкин считал, что баланс как совокупность хозяйственных явлений можно рассматривать с точки зрения статики и с точки зрения динамики <8>.

<7> Кипарисов Н.А. Основы балансоведения. Построение балансов и анализов. М.: Издательство Наркомторга СССР и РСФСР, 1928. С. 23.
<8> Аринушкин Н.С. Балансоведение (курс элементарный). Самара.: Издание автора, 1927. С. 134.

Определения, подчеркивающие метод изображения в балансе имущественного состояния хозяйства. Такие определения баланса в основном приводятся в отечественной учебной литературе по бухгалтерскому учету нашего времени. В учебнике "Бухгалтерский учет", изданном под редакцией профессора П.С. Безруких, говорится о том, что бухгалтерский баланс свидетельствует об имущественной обособленности хозяйствующего субъекта. По мнению авторов учебника, "любой бухгалтерский баланс представляет собой состояние имущественной массы как группировку разнородных видов имущества (материальных ценностей, находящихся в непосредственном владении хозяйства) и прав на эти ценности и одновременно как капитал, образованный волей определенных хозяйствующих субъектов (предпринимателей, акционеров, государства и др.), а также третьих лиц (кредиторов, инвесторов, банков и др.)" <9>.

<9> Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П.С. Безруких. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2004. С. 616 - 617.

Чаще всего в учебниках по бухгалтерскому учету приводится следующее определение баланса: "Бухгалтерский баланс - способ экономической группировки и обобщения имущества по составу и размещению и по источникам его формирования, выраженный в денежной оценке и составленный на определенную дату" <10>.

<10> Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов. М.: Аудит. ЮНИТИ, 1999. С. 46.

Профессор В.Д. Новодворский считал, что бухгалтерский баланс следует рассматривать с экономическо-правовой и с учетной точек зрения. Первый подход представляет собой совокупность всего того, что в хозяйстве может быть и исчисляется в стоимостной форме. В этом смысле бухгалтерский баланс хозяйства существует вне зависимости от ведения бухгалтерского учета. "Учетное понятие баланса - это момент счетного отражения имущественного состояния хозяйства" <11>.

<11> Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии / Сост. Д.В. Назаров, М.Ю. Медведев. М.: Экономистъ, 2006. С. 338.

Немецкий ученый П. Герстнер в работе "Анализ баланса" в 1926 г. давал следующее определение баланса: "...баланс есть произведенное в счетной форме, по правилам бухгалтерии, сопоставление на известный момент затраченных в предприятии собственных и чужих средств (капиталов) как частей финансирования, и хозяйственного применения их в тот же момент, в качестве деятельных составных частей имущества (хозяйственных запасов)" <12>. Таким образом, П. Герстнер рассматривает баланс с позиций представления в нем не столько имущества, сколько источников финансирования этого имущества.

<12> Герстнер П. Анализ баланса. Издание второе. М.: Издательство "Экономическая жизнь", 1926. С. 16.

Определения, представляющие баланс как таблицу. К таким определениям прибегал российский балансовед Н.Р. Вейцман в 1927 г., который считал, что баланс является таблицей, представляющей в денежной оценке "имущественное состояние хозяйства на определенный момент, путем разложения имущественной массы этого хозяйства по двум признакам: материальному ее составу и источникам происхождения" <13>.

<13> Вейцман Н.Р. Курс балансоведения. М.: Центросоюз, 1927. С. 16.

В определении баланса как двухсторонней таблицы, данном Н.А. Блатовым в книге "Балансоведение" в 1931 г., приведена также и техника составления баланса: "Баланс - сжатое, логически построенное, основанное на счетных записях, выверенных путем инвентаризации и проверки расчетов и оценок, изображение имущественного состояния единичного хозяйства на определенный момент в виде двухсторонней таблицы, в которой в денежной оценке противопоставляются вложенные в хозяйство собственные и заемные средства и их выражение в реальных и условных ценностях, с применением методов балансового сложения и вычитания, а иногда со включением и хозяйственных оборотов за определенный период" <14>.

<14> Блатов Н.А. Балансоведение (курс общий). 3-е изд., перераб. и доп. Л.-М.: Государственное торговое издательство, 1931. С. 24 - 25.

Таким образом, в определении баланса Н.А. Блатова присутствуют следующие элементы: 1) баланс - двухсторонняя таблица; 2) в этой таблице противопоставляются ценности и источники их формирования (собственные и заемные средства); 3) баланс основан на счетных записях; 4) данные баланса подтверждаются результатами инвентаризации и расчетами; 5) при построении баланса применяются методы сложения (например, в активе баланса приводятся статьи "Товары" и "Нераспределенные накладные расходы на товары") и вычитания (например, в активе баланса показывается статья "Товары в магазинах" по продажной стоимости, а в пассиве - "Наценка на товары"); 6) баланс отличает от других форм отчетности логичность и сжатость построения. Анализируя определение баланса Н.А. Блатова, можно сказать о том, что оно относится главным образом к сальдовому балансу. В нем предполагается, что основная задача баланса - изображение состояния хозяйства, его статика на определенный момент времени.

Определения, характеризующие баланс как отчетную форму. Такой подход к балансу отличал французских ученых Е. Леотей и А. Гильбо в 1924 г. В работе "Общие руководящие начала счетоведения" они писали: "Баланс... есть аналитический и синтетический отчет, указывающий актив и пассив в начале или в конце какого-либо эксплуатационного периода, - отчет, которым выражается состояние собственника, коммерсанта или не коммерсанта по отношению к себе самому и третьим лицам, после того как сделаны все поправки в счетах с целью начисления или исключения расходов закончившегося эксплуатационного периода и исключительно к нему относящихся; после того как сделаны все отчисления на амортизацию, показывающие изношенность имущества, учтены все неточности, произошедшие от не замеченных текущим образом потерь, обнаруживаемых натуральным (неучтенным) инвентарем или описью наличных остатков по себестоимости, а также после того как сделаны все резервы на случай обесценения торговых ценностей и, наконец, после подтверждения контокоррентных счетов, посланных третьим лицам и полученных от третьих лиц" <15>.

<15> Леотей Е., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения. М.: МАКИЗ, 1924. С. 34.

Е. Леотей и А. Гильбо делают попытки не только охарактеризовать баланс как отчетную форму, но и перечислить те предварительные действия, которые производятся при составлении баланса.

Определение баланса как отчетной формы приведено в Большом экономическом словаре: "Баланс - документ бухгалтерского учета, который в обобщенном денежном выражении дает представление о состоянии дел фирмы на определенную дату путем сопоставления средств, используемых в процессе предпринимательской деятельности, с одной стороны, и источников финансирования - с другой".

Определения, характеризующие баланс как модель. Впервые баланс как модель представил Г.А. Бахчисарайцев в книге "Как надо изучать бухгалтерию? Мысли о законе двойной записи и о Балансе", которая вышла в свет в 1908 г. под псевдонимом Г. Арсеньев. При этом моделируемым объектом он считал обособленное имущество предприятия, а баланс представлял как финансовую модель обособленного имущества. По мнению Г.А. Бахчисарайцева, в этой модели наряду с реально существующим имуществом, сгруппированным по статьям и представленным в едином денежном измерителе, присутствуют и совсем абстрактные статьи источников имущества: уставных взносов, финансового результата, кредиторской задолженности. Описывая и анализируя положения Г.А. Бахчисарайцева о балансе как о модели, современный автор К.Ю. Цыганков в рукописи "Балансовая теория в России" представил логический приоритет понятий и методов бухгалтерии следующим образом (см. рисунок).

Приоритет понятий и методов бухгалтерии по Г.А. Бахчисарайцеву <16>

-----------------------------------------------------------------¬
¦ 1. Обособленное имущество предприятия ¦
¦ (моделируемый объект) ¦
L--------------------------------T--------------------------------
¦
¦
---------------------------------+-------------------------------¬
¦ 2. Бухгалтерский баланс ¦
¦ (финансовая модель обособленного подразделения ¦
L--------------------------------T--------------------------------
¦
¦
---------------------------------+-------------------------------¬
¦ 3. Бухгалтерия как совокупность методов моделирования ¦
¦ (включая двойную запись) ¦
L-----------------------------------------------------------------
<16> Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии / Сост. Д.В. Назаров, М.Ю. Медведев. М.: Экономистъ, 2006. С. 211.

Бахчисарайцев считал, что "баланс - начало и конец как теоретического, так и прикладного счетоводства. Балансом начинается жизнь предприятия, баланс сохраняется в течение всей жизни предприятия, балансом жизнь предприятия заканчивается" <17>.

<17> Антология учетной мысли. С. 238.

Определение баланса как модели приведено в книге профессора Я.В. Соколова "Основы теории бухгалтерского учета": "Баланс есть модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется на определенный момент времени финансовое положение организации (предприятия)" <18>. Я.В. Соколов поясняет, что в этом определении присутствуют следующие элементы: 1) баланс; 2) модель; 3) интересы пользователей; 4) представление; 5) определенный момент времени; 6) финансовое положение; 7) организация (предприятие).

<18> Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 401.

В этой связи наибольший интерес представляет понятие баланса как информационной модели. Модель, как считает профессор Я.В. Соколов, это "упрощенное представление того, что имеет место в хозяйственном положении организации". По мнению профессора Я.В. Соколова, необходимо различать балансы с точки зрения счетоводства и с точки зрения счетоведения. С точки зрения счетоводства баланс - это отчетная форма, бланк баланса и то, что в этом бланке указано. С точки зрения счетоведения модель баланса - не что иное, как категория, отражающая существенные свойства и отношения, представленные в балансе на момент его составления. Как учетная категория должен рассматриваться не бланк баланса, а идеальный баланс.

Заслуживает интереса мнение Я.В. Соколова: "...необходимо исходить из того, что бухгалтерский баланс любой фирмы является практической реализацией какой-либо заранее заданной идеальной субстанциальной модели... эту модель надо выводить из множества конкретных балансов, которые мы встречаем на практике" <19>.

<19> Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 402.

Таким образом, раскрытие понятия баланса в качестве информационной модели позволяет характеризовать баланс как инструмент воздействия на финансовое положение организации в интересах составителей баланса. На взгляд автора, определение баланса как информационной модели наиболее близко к сущности термина "балансовая политика".

В работах некоторых балансоведов приводятся образные определения баланса как "души хозяйства", "застывшего в лед водопада", "кадра киноленты", которые свидетельствуют о том, что балансу свойственны динамические моменты.

Выдающийся российский ученый А.П. Рудановский в работе "Построение баланса" отмечал: "...баланс есть душа хозяйства, существование которой не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Под балансом надо понимать не таблицу и вообще не ту или иную форму выражения результатов счетной регистрации, а совокупность умозрительных свойств хозяйства, присущих ему реально, независимо оттого, насколько и как они постигаются счетоводством" <20>.

<20> Рудановский А.П. Теория балансового учета. Введение в теорию балансового учета. Баланс как объект учета. М.: Московское научное издательство "МАКИЗ", 1928. С. 3 - 4.

Немецкий ученый И.Ф. Шер, впервые применивший термин "балансовая политика", в книге "Бухгалтерия и баланс" писал: "Баланс должен рассматривать живое, развивающееся производство, т.е. бесчисленные, идущие рядом и один за другим кругообороты хозяйственных благ, как остановившиеся на известный момент, подобно застывшему в лед водопаду; в этой мертвой массе он должен сделать поперечный разрез, чтобы можно было уловить отдельные, кажущиеся рядом лежащими составные части имущества в их денежной оценке... В этой кажущейся мертвой массе надо обнаружить живое... каждую отдельную категорию имущества следует представить как часть целого, как орган хозяйственного предприятия, как живое колесико часов, которое в них и может выполнить свою целесообразную функцию" <21>.

<21> Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Издательство "Экономическая жизнь", 1925. С. 15.

Немецкий ученый Г. Никлиш, считающийся основоположником статической модели баланса, писал: "Всем читателям известно кино, а также и то, что кинематограф является необыкновенно ценной помощью при научных докладах. Но совершенен только такой аппарат, который позволяет прервать движение фильма и изображение одного момента показывать в течение долгого времени, по желанию. Это, естественно, не наносит динамике того куска жизни, который воспринимается кинематографически, никакого ущерба, но картина стоит, и ее отдельные части находятся в пространственных, а не временных отношениях. Отношениям между стоящей картиной и жизнью подобны отношения между балансом и хозяйственной жизнью" <22>.

<22> Блатов Н.А. Балансоведение (курс общий). 3-е изд., перераб. и доп. Л.-М.: Государственное торговое издательство, 1931. С. 25 - 26.

Обобщая вышеприведенные выражения, можно сделать вывод о том, что баланс - это не просто равенство или таблица, представляющая имущественное состояние организации, а учетная категория, отражающая имущественные отношения в момент составления баланса и позволяющая осуществлять в организации балансовую политику.

А.Г.Гарынцев

Заместитель генерального директора

аудиторской организации "Ауди"

г. Казань