Мудрый Экономист

Тематический обзор судебной практики за I полугодие 2007 года. Налог на прибыль

"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 8

Используемые сокращения:

КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации;

ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации;

ФАС ЦО - Федеральный арбитражный суд Центрального округа;

ФАС ДО - Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа;

ФАС МО - Федеральный арбитражный суд Московского округа;

ФАС ПО - Федеральный арбитражный суд Поволжского округа;

ФАС СЗО - Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа;

ФАС УО - Федеральный арбитражный суд Уральского округа;

ФАС ВСО - Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа;

ФАС ВВО - Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа;

ФАС ЗСО - Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа;

ФАС СКО - Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Условные обозначения:

! - дефиниции;

+ - положительная практика;

1. Особенности учета при налогообложении отдельных видов доходов +

1.1. Пунктом 5 ст. 271 НК РФ установлено, что при реализации новым кредитором, получившим уступку денежного требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения его должником. Таким образом, до этого момента отсутствуют основания включения неполученной суммы в состав внереализационных доходов.

(Постановление ФАС ПО от 8 мая 2007 г. по делу N А55-13761/06)

1.2. В пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. В ст. 16 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что средства бюджета Пенсионного фонда РФ являются федеральной собственностью и не входят в состав других бюджетов. Кроме того, согласно п. 1 ст. 17 упомянутого Закона бюджет ПФР формируется, в частности, за счет средств федерального бюджета. Пенсионный фонд РФ и его территориальные органы относятся к бюджетным учреждениям. У инспекции не было оснований для включения спорной суммы пеней во внереализационные доходы общества.

(Постановление ФАС ВВО от 3 мая 2007 г. по делу N А11-4262/2006-К2-24/313)

1.3. В силу положений Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ начиная с 1 января 2002 г. у заявителя возникло право при исчислении налоговой базы переходного периода не включать в состав внереализационных доходов по состоянию на 1 января 2002 г. положительную курсовую разницу по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте. Довод инспекции, что правоотношения по спорным ценным бумагам возникли до 1 января 2002 г., так как до этой даты факт изменения курса иностранных валют, в которых выражены долгосрочные ценные бумаги, по отношению к рублю не признавался доходом, отклонен. Поскольку переоценка таких ценных бумаг в связи с изменением курса иностранных валют в 2001 г. не производилась ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, до этой даты указанное изменение курса не приводило к возникновению каких-либо правоотношений по уплате налога.

(Постановления ФАС МО от 28 апреля 2007 г. по делу N КА-А40/3347-07, от 9 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1115-07)

1.4. Возмещение затрат за счет средств бюджета не считается затратами общества и не может быть отражено им в бухгалтерском учете в таком качестве. В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ данные средства являются бюджетными поступлениями налогоплательщика, а не произведенными им расходами. Целевые бюджетные поступления в силу прямого указания закона (п. 2 ст. 251 НК РФ) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом ст. 251 НК РФ не указывает последствий отсутствия ведения раздельного учета затрат, которые в дальнейшем возмещались из средств бюджета.

(Постановление ФАС СЗО от 10 апреля 2007 г. по делу N А05-21037/2005-13)

1.5. Ссылка инспекции на неполную уплату обществом налога на прибыль в связи с невключением в состав внереализационных доходов суммы задолженности по векселям, не погашенным по истечении срока исковой давности, необоснованна. Течение трехгодичного срока исковой давности начинается не со дня составления векселей, а со дня истечения одного года с даты составления векселей сроком по предъявлении. Следовательно, сумма кредиторской задолженности по выданному организацией простому векселю может быть учтена в составе внереализационных доходов только по истечении четырех лет с даты составления векселя.

(Постановление ФАС СЗО от 26 января 2007 г. по делу N А56-2726/2006)

1.6. Глава 25 НК РФ не содержит положений, которые устанавливают порядок определения доходов для целей налогообложения при получении налогоплательщиком беспроцентного займа. Признание инспекцией не начисленных в расход сумм процентов безвозмездно полученным доходом является неправомерным, в связи с чем у заявителя не возникло экономической выгоды, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, ст. 250 НК РФ не содержит и положений, согласно которым непроизведенные расходы могут считаться безвозмездно полученным доходом.

(Постановление ФАС МО от 25 декабря 2006 г. по делу N КА-А40/12772-06)

1.7. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается доход в виде суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Налоговый орган отнес к числу внереализационных доходы заявителя в виде сумм кредиторской задолженности, подлежащих списанию не в связи с истечением срока исковой давности, а по иному основанию - ликвидации кредитора.

(Постановление ФАС ПО от 3 мая 2007 г. по делу N А55-11375/2006)

2. Документальная обоснованность расходов !

2.1. Данные первичных документов, которые налогоплательщик составляет при совершении хозяйственной операции и представляет в налоговые органы в подтверждение расходов, уменьшающих полученные доходы, должны отвечать установленным законодательством требованиям. Документы должны содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

(Постановление ФАС ВСО от 16 мая 2007 г. по делу N А19-22298/06-50-04АП-241/07-Ф02-2770/07)

2.2. Общество в подтверждение факта оказания юридических и консультационных услуг представило акты приемки-передачи услуг с указанием конкретного перечня вопросов, по которым давались заключения, разъяснения либо рекомендации, а также заключения и проекты договора и приказов. Указанные акты содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете <1>, и отражают характер, объем и стоимость оказанных консультационных услуг. Таким образом, общество правомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы, связанные с оплатой оказанных услуг.

<1> Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

(Постановление ФАС ПО от 17 апреля 2007 г. по делу N А12-12851/06)

2.3. Приложенные к авансовым отчетам подотчетных лиц документы (командировочные удостоверения, квитанции, транспортные документы, чеки ККТ, товарные чеки и др.) подтверждают факт понесенных расходов и позволяют идентифицировать произведенные расходы применительно к конкретному автомобилю. Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78, носит обязательный характер только для автотранспортных организаций, которые занимаются транспортными перевозками на основании выданной лицензии.

(Постановление ФАС МО от 19 марта 2007 г., 26 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1804-07)

2.4. Расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников бухгалтерии, документально подтверждены приказами о приеме на работу (переводе), договорами на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров, копиями лицензий образовательных учреждений на право ведения образовательной деятельности, счетами-фактурами. Данные расходы экономически оправданны, поскольку получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечить необходимый уровень современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.

(Постановление ФАС ВСО от 15 января 2007 г. по делу N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1)

2.5. Представленные акты к агентскому договору содержат данные только о сумме проданного товара, из них невозможно установить, были ли обществом на основании представленной агентом информации заключены какие-либо договоры, проводилась ли поставка, был ли оплачен товар. Также суд указал, что невозможно сопоставить с отчетами агента представленные обществом справки по заключенным договорам. Суд отметил, что акты и отчеты в нарушение п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете составлены не в момент совершения операции, а по истечении девяти месяцев после ее совершения.

(Постановление ФАС СЗО от 28 мая 2007 г. по делу N А66-9802/2006)

2.6. Из содержания представленных налогоплательщиком актов выполненных работ нельзя определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания, т.е. не отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям. Согласно должностным инструкциям никаких существенных изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода с введением функций по управлению не произошло. Анализ положений НК РФ и судебной практики позволяет сделать вывод, что условие об указании в актах выполненных работ их детального характера с расчетом затрат рабочего времени сотрудников, выполнивших данные работы, носит не добровольный, а обязательный характер.

(Постановление ФАС ПО от 15 мая 2007 г. по делу N А65-24256/06)

2.7. Судом установлено, что для подтверждения понесенных расходов общество представило агентский договор, акты оказания услуг с приложенными к ним отчетами агента. При этом акты сдачи-приемки услуг оформлены с нарушением Закона о бухгалтерском учете, так как из их содержания невозможно определить, в каком объеме и какую конкретно работу выполнил агент.

(Постановление ФАС ВСО от 26 февраля 2007 г. по делу N А33-4261/06-Ф02-597/07)

3. Экономическая оправданность (обоснованность) расходов !

3.1. Сам по себе факт сделки между взаимозависимыми лицами не является безусловным доказательством экономической необоснованности расходов.

(Постановление ФАС ЦО от 15 декабря 2006 г. по делу N А54-2774/04-С18)

3.2. Исключая из налогооблагаемой прибыли расходы налогоплательщика, связанные с уплатой агентских вознаграждений, налоговый орган, считая эти расходы экономически необоснованными, исходит лишь из того, что договоры поставки исполнены в более ранние периоды, чем заключены агентские договоры. Направленность расходов на получение доходов подтверждена и связана с привлечением агентов с целью реализации продукции в не охваченных поставкой районах, что является практикой коммерческих организаций. Дата подписания агентского договора не может свидетельствовать об экономической необоснованности расходов налогоплательщика еще и потому, что в этом случае право на уменьшение налогооблагаемой прибыли ставится налоговым органом в зависимость только от того, когда именно был оформлен агентский договор.

(Постановление ФАС ЗСО от 23 мая 2007 г. по делу N Ф04-2900/2007(34141-А03-25), Ф04-2900/2007(34476-А03-25))

3.3. Организация труда на опасных объектах влечет за собой возникновение расходов, напрямую не связанных с реализацией товаров, однако обусловленных выполнением трудовых функций работниками предприятия. Следовательно, такие расходы являются экономически обоснованными.

(Постановление ФАС МО от 16 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1442-07)

3.4. Налоговое законодательство не ставит признание затрат по оплате маркетинговых услуг экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у общества структурные подразделения, решающие аналогичные задачи.

(Постановление ФАС ЗСО от 12 марта 2007 г. по делу N Ф04-1338/2007(32306-А46-26))

3.5. Налоговый кодекс РФ не устанавливает критерием экономической обоснованности затрат безубыточную деятельность организаций. Более того, гл. 25 НК РФ предусматривает возможность наличия убытков у налогоплательщика.

(Постановление ФАС ПО от 13 февраля 2007 г. по делу N А57-5724/06-16)

3.6. Общество вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения, даже если в штатном расписании содержится штатная единица соответствующего работника.

(Постановление ФАС МО от 6 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/105-07)

3.7. В силу пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости. В соответствии с данной нормой в состав прочих расходов могут быть включены только расходы по оценке собственного имущества налогоплательщика, которое используется в предпринимательской деятельности. Поскольку заявитель не является субъектом отношений по оценке не принадлежащих ему объектов недвижимости, общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по оценке имущества.

(Постановление ФАС ПО от 17 мая 2007 г. по делу N А12-16837/06-С36)

3.8. Заявителю необходимо доказать, что затраты на консультационные услуги в конкретной ситуации либо необходимы по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям, либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлены особенностями деятельности. Налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов. Общество не обосновало необходимость расходов, не доказало наличия связи между оказанными ему юридическими и консультационными услугами и своей производственной деятельностью, а также не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования, для торговли, производства и финансово-экономической сферы.

(Постановление ФАС ПО от 17 мая 2007 г. по делу N А12-16837/06-С36)

3.9. Увеличение вознаграждения, выплачиваемого управляющей компании, при неизменном круге ее обязанностей является необоснованным расходом.

(Постановление ФАС УО от 1 марта 2007 г. по делу N Ф09-1151/07-С3)

3.10. Учитывая, что ст. 126 Трудового кодекса РФ не допускает замену денежной компенсацией части отпуска, превышающей 28 календарных дней, для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Суд пришел к обоснованному выводу, что указанные затраты не являются расходами, предусмотренными ст. 252 НК РФ.

(Постановление ФАС ЗСО от 22 января 2007 г. по делу N Ф04-8109/2006(29955-А27-42))

Обзор подготовил

А.А.Яковлев

Старший менеджер

"ФБК Право"