Мудрый Экономист

Предмет договора. Причины переквалификации

"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 8

(Обзор арбитражной практики)

Мы продолжаем цикл материалов по налоговым спорам, возникающим из-за формулировок заключаемых организациями договоров.

Соответствие предмета договора сути сделки

В ходе налоговых проверок предмет договора и условия о нем - объекты пристального анализа. В частности, инспекторы нередко рассматривают предмет договора на соответствие определению той или иной деятельности.

Пример 1. Компания передала имеющиеся у нее векселя третьим лицам, но не получила оплаты. С банком был заключен договор факторинга <1>, по которому предметом договора стала уступка долга в обмен на финансирование. Кроме того, банку было выплачено вознаграждение, учтенное как оплата услуг кредитного учреждения, т.е. прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

<1> О формировании налоговых затрат по договору факторинга см.: Медведев А.Н. Факторинг в поле зрения налоговых органов // ФБК. - 2006. - N 9.

Налоговый орган счел данные затраты необоснованными, и суд его поддержал. Во-первых, номинально предмет договора факторинга - финансирование в обмен на одну уступку требования (ст. 824 ГК РФ), а дополнительное вознаграждение уже не соответствует его сути. Во-вторых, срок оплаты векселей еще не наступил, мер для взыскания денег с получателей ценных бумаг налогоплательщик не предпринял. Нет доказательств необходимости обращения к банку, не исключено, что организация сама могла получить оплату. В-третьих, все операции были проведены в короткий срок и через одно кредитное учреждение (не нарушение, но подозрительное обстоятельство).

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. по делу N А10-439/05-Ф02-3106/06-С1)

Справедливости ради отметим, что у подобных споров бывает и другой исход, когда вознаграждение разрешают включить в затраты (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 марта 2007 г. по делу N А66-2422/2006). Дело в том, что Минфин России позволяет включать вознаграждение в сумму процентов по обслуживанию кредита или займа (Письмо от 18 января 2006 г. N 03-03-04/1/33). Правда, общие расходы, учтенные при налогообложении, не должны превышать сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Случай, рассмотренный в примере 1, демонстрирует опасность отклонения от условий, прописанных в Гражданском кодексе РФ или вытекающих из него (в примере - не только выплата вознаграждения, но и передача долга до истечения срока погашения). Кроме того, ст. 824 ГК РФ связывает факторинг с оплатой товаров, работ и услуг, а в рассмотренном случае долг возник в результате вексельных операций. Конечно, нельзя говорить об их противоправности, но они привлекают особое внимание ревизоров. То же можно сказать и о других видах договоров.

Пример 2. Инспекция потребовала признать недействительным договор комиссии. По соглашению сторон комиссионер должен совершать в интересах партнера сделки по приобретению и реализации материалов, что, на взгляд проверяющих, не соответствует первичным документам и сути договора комиссии. Она заключается в совершении для комитента одной или нескольких сделок (ст. 990 ГК РФ). Здесь же комиссионер сам выполнял и куплю, и продажу имущества. Роль комитента неясна: нет выставленных им счетов-фактур, документов, подтверждающих дачу поручений комиссионеру. Контрагенты же при расчетах с последним указывали, что оплачивают товары комиссионера, нигде не упоминалось о том, что он всего-навсего посредник. Такие упоминания в принципе необязательны - комиссионер действует от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ), но в данном случае суд отметил их как довод не в пользу налогоплательщика. В итоге инспекция добилась признания договоров притворными, совершенными с целью прикрыть сделки купли-продажи.

(Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2005 г. по делу N 10АП-1024/05-ГК)

Против организации опять использовано неоднократное несоответствие фактов предмету договора. При более грамотном оформлении сделок и документов компании выигрывали подобные споры (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 декабря 2005 г. по делу N Ф08-6146/2005-2445А).

Наличие предмета договора как такового

Подозрительными оказываются ситуации, когда фирма (либо лицо, которое она представляет), заключая договор, еще не владеет предлагаемым товаром.

Пример 3. Инспекция заявила иск о применении последствий недействительности ничтожной сделки. Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении иска отказано: суд посчитал, что наличие умысла, доказанность которого необходима для применения ст. 169 ГК РФ, материалами дела не подтверждено.

Как следует из материалов дела, на момент заключения договора предмет сделки (гидродинамический пресс) фактически отсутствовал как у комиссионера, так и у комитента. Все расчеты по получению оборудования выполнены лишь на бумаге. Из-за нескольких таких операций, произведенных в один день, стоимость актива увеличилась в 90 раз. Вдобавок оплачивался он векселями и заемными средствами. Оценив совокупность обстоятельств, суд кассационной инстанции вернул ранее выигранное налогоплательщиком дело на новое рассмотрение.

(Постановление ФАС Московского округа от 16 декабря 2004 г. по делу N КГ-А41/11543-04)

Другое дело, когда есть документы, доказывающие факт владения или распоряжения имуществом, которое стало предметом договора.

Пример 4. Инспекторы усомнились в реальности заключения договоров купли-продажи здания. Налицо были многие из приведенных в предыдущем примере признаков (в частности, вексельная оплата), но суд не поддержал чиновников. Компания представила договоры и платежные поручения, подтвердившие, что купленная недвижимость сдана в аренду и за нее арендатором перечисляется арендная плата.

(Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17 января 2007 г. по делу N А41-К1-8850/06)

Аргументами могут стать и другие бумаги: путевые листы (для транспорта), акты ремонта спорных основных средств, товарно-транспортные накладные и т.п. Конечно, такие доводы не нужны, если операция не вызывает вопросов у ревизоров. Но столь безопасных ситуаций мало, и уж возмещение НДС к ним точно не относится.

Пример 5. Налогоплательщик заключил договоры на поставку фурнитуры для производства детских игрушек. НДС, уплаченный по этим контрактам, был предъявлен к вычету. У фирмы образовался налог к возмещению.

Инспекция обнаружила несоответствие предмета договора производственным мощностям поставщика. Из-за этого, по мнению чиновников, оспариваемые сделки "не исполнялись и не могли быть исполнены ответчиками". В суд был подан иск о взыскании всей суммы в доход государства (ст. 169 ГК РФ).

Отклонив иск налоговой службы, суд указал: налогоплательщик предъявил счета-фактуры и акты на передачу фурнитуры. Чиновники не сумели опровергнуть эти документы, а также представить расчет производительности оборудования, имеющегося у контрагента. Значит, отсутствуют доказательства невозможности соблюдения контракта.

(Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2006 г. по делу N А41-К1-4940/05)

Иногда налоговые органы четче аргументируют свою позицию, и налогоплательщику приходится несладко.

Пример 6. Инспекции удалось доказать, что общество создало видимость производства и реализации товаров, поставка которых была предметом договора. Его контрагент не мог изготовить заявленное количество продукции: имеющиеся у него производственные площади где-то в 120 раз меньше необходимых. Кроме того, годового потребления электроэнергии изготовителем достаточно лишь для выполнения 1/10 заявленного объема производства. Все эти показатели чиновники подкрепили расчетами, исходя из опыта других предприятий, работающих в аналогичной сфере.

(Постановление ФАС Московского округа от 8 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6146-05-П)

Данные ревизии формально касаются лишь поставщика. Их результаты не доказывают вину покупателя товаров. Он не обязан проверять наличие у партнера нужного оборудования, персонала, материалов. Но иногда подобие контроля желательно. Например, при сотрудничестве с новой фирмой, значительном заказе и др.

Пример 7. Инспекция отказала налогоплательщику-покупателю в вычете НДС, уплаченного им по контракту на приобретение тетрадей. Изготовление этой продукции исполнителем недостижимо, поскольку у него нет основных средств, отметили проверяющие. Фактически речь шла о нереальности предмета договора.

Налогоплательщик сумел оправдаться. Он предъявил в суд контракт своего подрядчика с третьим лицом - действительным производителем тетрадей. Документом фирма запаслась заранее, будучи осведомленной о недостатке оборудования у контрагента. Такая предусмотрительность помогла выиграть спор.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2005 г. по делу N А56-8733/04)

Аргументами также становятся любые свидетельства, показывающие, что бизнесмен оценивал возможности контрагента, даже рекламные буклеты последнего. Указанный в них вид деятельности (или производимой продукции) должен совпадать с требуемым для реализации обязанностей по договору.

Особенности формулировки предмета договора

Инспекторы считают, что от того, как сформулирован предмет договора, зависит начисление отдельных налогов. В первую очередь это относится к налогам на прибыль и на доходы физических лиц.

Пример 8. Предприниматель отремонтировал арендованное имущество и учел затраты при налогообложении в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ. Инспекция доначислила налог, посчитав, что право на проведение подобного ремонта не установлено контрактом.

Суд, изучив договор аренды, поддержал коммерсанта и отметил: предметом договора является аренда имущества, контрактом предусмотрен текущий ремонт за счет нанимателя помещений. Инспекция не доказала, что выполненные работы противоречат данному определению и носят капитальный характер (модернизация, реконструкция и пр.). Издержки были обоснованно отнесены налогоплательщиком на уменьшение налоговой базы.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2007 г. по делу N А19-19541/06-24-Ф02-1122/07)

Прописать в контракте условие о текущем ремонте желательно, но необязательно. Расходы арендатор все равно вправе учесть при налогообложении. Он обязан выполнять такой ремонт в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ. Исключение из этого правила может быть предусмотрено законом или договором, тогда (если собственник производит ремонт или компенсирует его стоимость) затраты не влияют на налоговую базу арендатора.

Грамотно сформулированный предмет договора позволяет оспорить часто встречающееся обвинение в дублировании затрат. По мнению чиновников, необоснованными являются расходы на оплату услуг сторонней организации, если те же услуги возложены на работников налогоплательщика (Письмо Минфина России от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222). В законодательстве нет подобного условия. Ограничения часто признаются неправомерными (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2007 г. по делу N Ф04-1338/2007(32306-А46-26), ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. по делу N А12-19759/2005). Тем не менее безопаснее избегать совпадений.

Пример 9. Налогоплательщик заключил договор, предмет которого - оказание консультационных услуг по взысканию признанной судом задолженности покупателя. Услуги были оплачены, а расходы по договору учтены компанией при налогообложении прибыли. Это вполне соответствует НК РФ (пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264), но инспекция указала на неоправданность затрат. У предприятия имелись свои юристы, которые уже приняли все меры для истребования долга, получив на руки судебное решение. Функции привлеченной компании в данном случае непонятны. Значит, расходы нельзя считать обоснованными и соответствующими ст. 252 НК РФ. Суд поддержал инспекцию.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 мая 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/1021)

Этот случай не единичный, в качестве примера укажем еще Постановление ФАС Поволжского округа от 13 сентября 2006 г. по делу N А12-31539/05-С42. Маловероятно, что оплачивались одни и те же услуги своему персоналу и сторонней фирме. Никто не допустит столь неэффективного расходования денег. Полагаем, что компенсировались разные издержки, только по документам их не удалось обособить. Если ситуация иная, т.е. несовпадение услуг очевидно, проверяющие обычно дело проигрывают.

Пример 10. Налогоплательщик оплатил счет подрядчика за оказанные услуги по измерению количества и качества лесоматериалов. Затраты связаны с производственной деятельностью, но не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, решили сотрудники инспекции. Они сослались на исполнение тех же услуг собственными подразделениями фирмы: отделом технического контроля, а также цехом измерения и учета древесного сырья.

Суд проанализировал соглашение организации с контрагентом и отклонил доводы ревизоров. В контракте определено, что услуги оказываются по лесоматериалам, которые предприятие отдает на переработку. Отдел же и цех обязаны контролировать качество того сырья, что обрабатывается на собственном оборудовании. Это закреплено в положении о подразделениях, которое налогоплательщик представил суду.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 января 2007 г. по делу N А19-16018/06-30-Ф02-7168/06-С1)

Иногда предмет договора могут сравнить с должностными инструкциями сотрудников.

Пример 11. Спорными оказались затраты на услуги охранного агентства. Сотрудники налоговой инспекции решили, что компания не вправе учесть затраты при налогообложении, поскольку у нее есть своя служба безопасности.

Да только дело налоговый орган проиграл. В соответствии с договором представители агентства имели лицензии на применение оружия и спецсредств, поэтому в их функции вошли вооруженная охрана и обеспечение правопорядка. В должностных инструкциях персонала похожих задач нет, так что суд счел оправданными затраты на привлечение сторонней фирмы.

(Постановление ФАС Московского округа от 27 марта 2006 г. по делу N КА-А40/1845-06)

Весьма распространены споры по расходам на кадровые и управленческие услуги. Здесь также многое зависит от того, как сформулирован предмет договора.

Пример 12. Инспекция, проверив налогоплательщика, обвинила его в занижении прибыли. По словам чиновников, нельзя признать экономически обоснованными издержки общества на оплату услуг по управлению, оказанных ему привлеченной организацией. Ведь их состав аналогичен функциям, которые выполняют структурные подразделения проверяемого юридического лица.

Представители компании с этим не согласились, полагая, что услуги носят не столько управленческий, сколько информационный и консультационный характер. Подобные затраты уменьшают облагаемую прибыль на основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Сами услуги не совпадают с внутрифирменными, и это видно из предмета договора с контрагентом: услуги оказывались по анализу, разработке, управлению процессом внедрения новых методов и приемов операционной деятельности, т.е. налицо стратегическое развитие. Сотрудники налогоплательщика отвечают за текущее управление. Это ясно из должностных инструкций и положений о структурных подразделениях. К примеру, экономическое управление не занимается долгосрочными прогнозами, оно лишь отслеживает достижение уже запланированных результатов.

Суд решил: дублирования не происходит, налогооблагаемую базу уменьшают все расходы, включая платежи стороннему исполнителю.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2007 г. по делу N А56-49413/2006)

Показательно также Постановление ФАС Московского округа от 6 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/7275-05-1,2. Суд обратил внимание на предмет договора с кадровым агентством: "...оказание консультационных и информационных услуг по исследованию рынка специалистов для занятия должности..." Подобные услуги не входят в функции службы персонала, существующей у налогоплательщика. Значит, нельзя говорить о дублировании и необоснованности затрат на привлечение кадрового агентства, решил суд. Конечно, оказание услуг подтверждалось отчетами исполнителя.

Из споров о "кадровых" и других близких затратах видно, что иногда лучше сузить предмет договора. Для примера возьмем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2004 г. по делу N А56-22408/03. Предметом контракта стало не типовое привлечение работников, а подбор специалистов среднего и высшего звена. Эта деятельность не закреплена за кадровой службой предприятия. Как следует из должностных инструкций, в функции службы входит поиск рядового персонала. Ясно, что задачи разделены и все издержки оправданны.

Есть ситуации, когда такое сужение, наоборот, опасно и вызывает вопросы контролеров.

Пример 13. Оказывая услуги по обучению, институт снабжал студентов необходимыми учебными пособиями. Налогоплательщик полагал, что отдельную плату за них взимать не надо, поскольку она уже включена в стоимость учебы. У проверяющих было другое мнение. Передачу книг они сочли безвозмездной реализацией и потребовали применить ст. 40 НК РФ, т.е. организация должна определить рыночную цену учебников, включив ее в налогооблагаемые доходы.

Суд не согласился с инспекцией, указав: мнение о том, что в стоимость договоров входила только стоимость обучения, без оплаты учебных пособий, ошибочно. Хотя в соглашении со студентами передача пособий не указана отдельным пунктом, необходимо анализировать смысл подобных документов, отметили судьи. Им было ясно: обучение подразумевает не только чтение лекций, в него еще входит и обеспечение нужной литературой. Логично, когда ее цена уже включена в стоимость услуги. Значит, безвозмездная продажа отсутствует, и не надо применять ст. 40 НК РФ.

(Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19 мая 2006 г. по делу N А40-18432/06-117-153)

Это решение оказалось благоприятно для налогоплательщика, хотя нельзя гарантировать, что так же будет складываться правоприменительная практика в других округах. Таким образом, желательно расшифровывать предмет договора и детальнее прописывать состав выполняемой по нему работы либо услуги.

Подробности помогают выиграть процесс, такой вывод следует из множества тяжб. Рассмотрим Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2007 г. по делу N Ф04-1696/2007(32693-А46-41). Инспекция усомнилась в экономической обоснованности затрат на оплату контракта на исследование рынка сбыта автошин. Но кроме сомнений нужны аргументы, а их-то чиновники и не смогли предъявить.

Суд же отметил, что налогоплательщиком предмет договора сформулирован полно, с достаточной степенью детализации. Приведены обязанности исполнителя: поиск возможных клиентов, проведение переговоров с ними, оформление заявок и т.д. Выполнение этих заданий подтверждается актами оказанных услуг. В документах содержатся подробные сведения, т.е. организация представила всю информацию, нужную для контроля. Проверяющие не выявили нарушений, следовательно, их претензии беспочвенны.

Дублирование предметов договоров, заключенных с разными контрагентами, тоже предмет исследования налоговых органов.

Пример 14. Организация оплатила услуги сразу двух аудиторских компаний, что вызвало претензии налоговой инспекции. По ее мнению, расходы были завышены, часть из них нельзя учесть при налогообложении. Но инспекция упустила из виду различия в предметах договоров. Один из них заключен на проверку бухгалтерской отчетности, а другой - на проведение аудита финансовой отчетности, составленной согласно международным стандартам. Это различие принципиально. Суд не поддержал инспекцию.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 июня 2006 г. по делу N Ф04-3818/2006(23936-А27-37))

Пример 15. Налогоплательщик заключил с двумя контрагентами договоры на оказание услуг связи. Проверяющие усомнились в обоснованности понесенных расходов, но суд поддержал фирму. Он указал на различия в предмете контрактов: один из них составлен на установку и ввод оборудования, нужного для эксплуатации телефонных линий (прокладку кабеля и пр.), а второй - на сами услуги связи и предоставление телефонных номеров. Эти услуги нельзя объединять. Облагаемую прибыль уменьшают все издержки.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 октября 2006 г. по делу N Ф04-6600/2006(27201-А45-25))

Трудовой или гражданско-правовой

Заключая гражданско-правовой договор с физическим лицом, имейте в виду, что такой контракт проверяющие могут попытаться переквалифицировать в трудовой, чтобы доначислить единый социальный налог. Сотрудники налоговых органов и ФСС РФ считают, что такими договорами часто подменяют трудовые, чтобы предприятие могло уменьшить отчисления во внебюджетные фонды, а именно не платить взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний и часть ЕСН, причитающуюся в ФСС РФ. Спор возникает вокруг законности применения льгот, предусмотренных абз. 4 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" и п. 3 ст. 238 НК РФ.

Сбереженные таким образом суммы невелики: максимальная ставка ЕСН, зачисляемого в ФСС РФ, составляет 2,9%, размер взносов на страхование от несчастных случаев колеблется от 0,2 до 8,5%, причем у большинства фирм он не превышает 0,3%. По мнению автора, это уже говорит о необоснованности большинства обвинений. Мало компаний, которые станут намеренно заключать неверные договоры ради мизерной экономии. Но, как видно из судебной практики, проверяющие считают иначе. Иногда они признают трудовыми договоры подряда или возмездного оказания услуг, даже не удосужась аргументировать свои выводы. Подобные дела чиновники, естественно, проигрывают (см. Постановление ФАС Уральского округа от 22 марта 2007 г. по делу N Ф09-1880/07-С2). Ведь чтобы переквалифицировать заключенный гражданско-правовой договор в трудовой, нужны доказательства, что он обладает определенными признаками (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2007 г. по делу N Ф04-2969/2007(34211-А70-6) и др.).

Признаки трудового договора содержатся в ст. ст. 56 и 57 Трудового кодекса РФ. Один из них - указание специальности работника.

Пример 16. Компания заключила несколько договоров подряда с физическими лицами. Заявления о приеме на работу не подавались, записи в трудовые книжки и табели рабочего времени не вносились. Тем не менее инспекция посчитала договоры трудовыми. Суд с ней согласился, поскольку в соглашениях с сотрудниками были названы их специальности и классификация, что обязательно в трудовом договоре и не присуще договору подряда. Последний составляется на выполнение определенных работ (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Оплачивается именно результат работы, а не отработанное время. Против фирмы сыграли и другие обстоятельства, в частности отсутствие актов о приемке выполненных работ.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 апреля 2003 г. по делу N А33-2391/02-С3а-Ф02-792/03-С1)

Ситуаций, близких к рассмотренной в примере 16, немало. Допустим, предприятие нанимает продавца или водителя, определяя ему восьмичасовой рабочий день и оклад за это время. Весьма вероятно, что такой контракт признают трудовым. Хотя бы потому, что в нем не прослеживается зависимости оплаты от результата выполненных работ (выручки от реализации либо количества поездок). То же самое относится к распространенным "гражданско-правовым" договорам с менеджерами и служащими. Их доход зачастую фиксирован, объем и качество оказываемых услуг на него не влияют, акты по этим услугам не составляются, а потому практически немыслимо обосновать реальность договора возмездного оказания услуг. Конечно, претензии не исключены и когда такой акт составлен. Но тогда налогоплательщику легче защищаться.

Пример 17. Компания заключила договор возмездного оказания услуг, согласно условиям которого гражданин обязан копировать документы для предприятия. С заработной платы исполнителя не рассчитывался ЕСН, зачисляемый в ФСС РФ, что и вызвало претензии налоговых органов, решивших: гражданин работал по срочному трудовому договору.

Основным контраргументом представители фирмы избрали акты оказанных услуг. Они являются основанием для оплаты, следовательно, оплачивается определенное количество услуг, как и предписано ст. 779 "Договор возмездного оказания услуг" ГК РФ. Кроме того, данные услуги не относились к трудовым функциям, закрепленным в должностных инструкциях сотрудников общества. Выходит, "указанные договоры подлежат квалификации именно как гражданско-правовые, а не трудовые", отметил суд.

(Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14 апреля 2006 г. по делу N А40-1517/06-35-15)

Впоследствии Решение в этой части поддержал и ФАС Московского округа (Постановление от 27 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/9582-05). Как видим, налогоплательщику удалось избежать типовой ошибки - внесения в договор положения о режиме рабочего времени, наличие которого обязательно для трудового договора (ст. 57 ТК РФ).

Гражданско-правовой договор обычно предусматривает самостоятельность исполнителя в выборе способа выполнения задания, все исключения должны быть прописаны в договоре (п. 3 ст. 703 и ст. 783 ГК РФ). Но подобная свобода подрядчика не всегда устраивает фирму-заказчика, потому в гражданско-правовой договор и добавляется условие: работа производится в строго определенное время. А это возможная причина переквалификации соглашения. Так что советуем обговаривать подобные моменты, как и прочие наказы исполнителю договора, устно или же установить график работы (это не запрещено). Также нужно отслеживать, чтобы в соглашении отсутствовали другие признаки трудового договора.

Пример 18. Организация заключила договоры возмездного оказания услуг с дворником, уборщицей и водителем. Проверяющие посчитали, что эти соглашения соответствуют всем критериям трудовых договоров, но доказать свое мнение не сумели. Один из признаков трудового договора, указанный в ст. 56 ТК РФ, - соблюдение сотрудником правил внутреннего трудового распорядка. Об этом в соглашениях не упоминалось, а кроме того, не были изданы приказы о приеме на работу, отсутствовали записи в трудовых книжках, не указывались специальность и должность. В договорах не были предусмотрены и условия оплаты труда, указывались фиксированные суммы вознаграждения. Эти обстоятельства судьи сочли доводами, свидетельствующими о гражданско-правовой природе контракта.

(Постановление ФАС Московского округа от 17 августа 2006 г. по делу N КА-А41/7668-06)

Справедливости ради отметим, что в подобных ситуациях судьи не всегда поддерживают организацию. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 июля 2006 г. по делу N А33-19664/05-Ф02-2961/06-С1 трудовыми признаны договоры, заключенные с уборщицами, дворником и медсестрой. Против компании сыграл пункт о том, что выдача заработной платы гарантирована, даже если услуги не оказаны. Следовательно, предприятие оплачивало отработанное время, а не результат работы. Налицо признак трудовых правоотношений.

Вдобавок в расходных кассовых ордерах выдаваемые суммы были названы именно заработной платой. Наконец, услуги оформлялись актами приемки работ, выполненных по трудовому договору (сейчас это форма N Т-73, одобренная Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1). Суд решил, что ее применение косвенно свидетельствует о понимании обществом спорных договоров как трудовых.

Таким образом, не следует использовать унифицированный бланк. Его лучше заменить на акт произвольной формы, отвечающий требованиям ст. 720 ГК РФ. Такой акт должен содержать положения об осмотре результатов работы (услуги), наличии либо отсутствии недостатков и указание на то, приняты результаты или нет.

Анализ судебной практики в целом показывает, что в спорах о природе договоров важно отсутствие аналогий с трудовыми соглашениями. Пример успешного (для налогоплательщика) спора - Постановление ФАС Поволжского округа от 20 июля 2004 г. по делу N А12-4849/04-С51. В нем рассматривалась обоснованность заключения договоров подряда с охранниками. Суд счел их законными, отметив, что отличительным признаком трудового договора является определение размеров заработка (введение оклада либо тарифной ставки). В рассмотренном случае этого не было, что стало одной из причин отклонения доводов инспекции.

Фиксированное вознаграждение при разном объеме работ тоже может служить признаком трудового договора, поскольку в таком случае оплачивается не результат выполненной работы, а процесс труда (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 ноября 2004 г. по делу N А33-6199/04-С3-Ф02-4845/04-С1). Соглашение, содержащее такое условие, не соответствует определениям договора подряда и возмездного оказания услуг, приведенным в ст. ст. 702, 779 ГК РФ. Отсюда вывод: при изменении объема работ (услуг), выполняемых в рамках гражданско-правового договора, надо корректировать начисляемое вознаграждение.

Наличие в договоре положения о регулярной (в том числе ежемесячной) оплате - частая претензия чиновников. Об этом упоминал и Минфин России в Письме от 11 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/25. Судьи считают периодичность выплат одним из признаков трудового договора, но допускают регулярные выплаты по договорам подряда (возмездного оказания услуг и пр.), когда соблюдаются прочие критерии гражданско-правового договора (Постановление ФАС Московского округа от 17 августа 2006 г. по делу N КА-А41/7668-06).

В гражданско-правовых договорах нежелательно обговаривать премии, так как они - часть оплаты труда, предусмотренной ст. 129 ТК РФ, т.е. элемент трудового договора. Это видно и из ст. 135 ТК РФ. Если необходимо поощрить исполнителя, заключите соглашение к гражданско-правовому договору о дополнительном вознаграждении. К примеру, за качество работ или сокращение срока их исполнения.

Кроме этого судьи обращают внимание на отсутствие либо наличие социальных гарантий.

Пример 19. Решив, что под видом гражданско-правовых заключены трудовые договоры, проверяющие доначислили ЕСН. Представители организации с этим не согласились, обосновав свою позицию рядом доводов:

Также важным доводом стало отсутствие положений о социальном страховании работающих. Им не производились какие-либо выплаты из средств ФСС РФ, не предоставлялись гарантии, введенные ТК РФ (оплата отпусков и пр.). Да и в бухгалтерском учете вознаграждения показывались не на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", а на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Все это и отметил суд, отклонив требования инспекции.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 г. по делу N Ф04-1195/2006(21824-А70-14))

Использование для "подрядных" выплат счета 70 не причина для переквалификации договора. Применение счета должно анализироваться только в совокупности с признаками договора. Если они соответствуют гражданско-правовому соглашению, то нельзя лишь из-за неточности в учете признавать контракт трудовым (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 г. по делу N Ф04-9505/2006(30537-А70-25)). Конечно, таких неточностей лучше избегать. Советуем показывать начисление оплаты подрядчикам на отдельном субсчете к счету 76, что вполне соответствует Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <1>, согласно которой счет 70 предназначен для расчетов с работниками, т.е. с лицами, заключившими трудовой договор (ст. 20 ТК РФ).

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Щекотливая ситуация и с документами, подтверждающими оплату услуг подрядчиков. Налоговые органы, бывает, придираются к тому, что деньги выданы по платежной или расчетно-платежной ведомости. Эти бланки предназначены для расчетов по оплате труда работающих по трудовым договорам (Постановление Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1). Это надо учитывать, хотя ошибочно заполненный бланк еще не повод для переквалификации договора (см. Постановление ФАС Московского округа от 21 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7546-06). Выплаты подрядчикам и лицам, работающим на основании гражданско-правовых договоров, советуем оформлять отдельными расходными кассовыми ордерами (форма N КО-2 <2>). Рекомендуем так поступать и когда организация дополнительно заключает со своим сотрудником гражданско-правовой договор. Вознаграждение по договору не стоит включать в заработную плату, выдаваемую по ведомости.

<2> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

Когда с сотрудником кроме трудового заключается еще и гражданско-правовой договор, многое зависит от описания работ (услуг), выполняемых по этому соглашению. Это принципиально и для выплат по авторским договорам. В подобных ситуациях чиновники ссылаются на общие нормы авторского права.

Пример 20. Заключив со своим сотрудником авторский договор, компания оплатила переданное им изобретение. Был начислен ЕСН, кроме сумм, причитающихся в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ). По мнению инспекции, общество должно рассчитать налог по полной ставке, с учетом платежей в ФСС РФ.

Согласно ст. 14 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" работодателю принадлежат исключительные права на произведения, созданные автором во время исполнения служебных обязанностей. Отклонения от этого правила могут устанавливаться в договоре, заключенном с автором. В спорном случае этого сделано не было, а потому инспекторы посчитали, что изобретение создано в рамках исполнения трудового договора. Соответственно, вознаграждение за него - часть заработной платы, облагаемой ЕСН.

Арбитражный суд не поддержал этот вывод, так как в должностных инструкциях работников нет ни слова об обязанности что-либо изобретать. Нет такого требования и в трудовых договорах. Среди утвержденных задач персонала - предупреждение брака, повышение качества продукции, совершенствование производства и пр. Достижение этих целей не предусматривает необходимость изобретений. Значит, их создание по авторским договорам не дублирует трудовые функции.

Еще судьи сослались на п. 1 ст. 8 ГК РФ, согласно которому "гражданские права и обязанности возникают... в результате создания произведений науки, литературы, искусства, изобретений". Следовательно, вознаграждение авторам - результат гражданско-правовых отношений, и налогоплательщик обоснованно применил п. 3 ст. 238 НК РФ.

(Постановление ФАС Московского округа от 24 мая 2006 г. по делу N КА-А40/4358-06)

К подобным выводам судьи приходят не всегда. Если на изобретения не оформлен отдельный авторский договор, то вознаграждение за них - часть заработной платы, выдаваемой на основании трудового соглашения, и ЕСН с нее рассчитывается по полной ставке (см. Постановление ФАС Московского округа от 14 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7310-06).

Таким образом, вознаграждения, начисляемые в рамках гражданско-правовых отношений, должны выплачиваться при наличии отдельного договора подряда, возмездного оказания услуг и т.п. Кроме того, предмет договора не должен дублировать основные трудовые обязанности работника.

Пример 21. Уволив штатных работников, организация сразу заключила с ними гражданско-правовые договоры на монтаж и ремонт технологического оборудования, чистку и уборку производственных помещений, деятельность в области бухгалтерского учета и ряд других услуг. Но функции сотрудников не изменились, что было подтверждено их показаниями. Им так же было установлено рабочее время и применялись другие нормы трудовых соглашений. Суд признал недействительность гражданско-правовых договоров.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 марта 2007 г. по делу N Ф04-959/2007(31994-А03-7))

Противоположное решение было вынесено в Постановлении ФАС Уральского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф09-1010/06-С1. Как видно из материалов дела, компания заключила гражданско-правовые договоры со своими сотрудниками на выполнение НИОКР, указав, что работы должны выполняться во время, свободное от основной деятельности. Кроме того, задания в договорах не соответствуют штатным должностным обязанностям персонала. Подобные соглашения арбитраж не признал трудовыми. Также не был признан трудовым и договор, предусматривающий оказание сотрудником услуг во время своего отпуска и в выходные дни (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 мая 2007 г. по делу N Ф04-2632/2007(33808-А70-25)).

Как правило, суды не соглашаются с чиновниками, называющими трудовыми любые договоры на выполнение работ, связанных с основной деятельностью налогоплательщика (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 октября 2006 г. по делу N Ф04-7300/2006(28053-А75-37)). Судьи справедливо отметили, что у спорных договоров нет признаков трудовых, а потому их переквалификация недопустима.

Справедливости ради отметим, что изредка исполнение работ (услуг) в рамках основной деятельности бывает одним из поводов переквалификации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 ноября 2004 г. по делу N А33-4818/04-С3-Ф02-4875/04-С1), но только если эти работы входят в трудовые обязанности персонала.

Многим работодателям помогает ст. 11 ТК РФ, согласно которой применение к гражданско-правовым договорам норм трудового права возможно, когда наличие трудовых отношений установлено судом. Если налоговая инспекция переквалифицировала договор без судебного решения, ее действия неправомерны (см. Постановление ФАС Московского округа от 28 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/7292-06). В силу ст. 45 НК РФ на ЕСН, доначисленный из-за переквалификации, не распространяется возможность внесудебного взыскания (см. Постановление ФАС Московского округа от 9 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1026-07).

Из множества судебных споров также целесообразно выделить те, которые возникают из-за нестандартных условий соглашения.

Пример 22. Согласно договорам возмездного оказания услуг задание исполнителя разбито на несколько этапов, причем к новому этапу можно приступить только при одобрении отчета по предыдущему. Такая фраза, по мнению налоговых органов, не соответствует сути гражданско-правового договора, ведь об исполнении договора свидетельствует принятие работ (услуг). Данный вывод проверяющие сделали из ст. 720 ГК РФ. Кроме того, они отметили, что в спорных соглашениях установлена ежемесячная оплата и обязанность заказчика обеспечить исполнителю условия труда в соответствии с трудовым законодательством. Следовательно, договоры - трудовые, предприятию надо доначислить ЕСН.

Арбитражный суд с этим не согласился. По большинству параметров контракты не соответствуют трудовым. В частности, не прописана подчиненность исполнителя, оплачиваются фактически оказанные услуги (выполненные работы), а не отработанное время, сами договоры заключались нерегулярно. Что же касается поэтапной приемки работ, то она приемлема для гражданско-правовых отношений и является частью контроля, разрешенного ст. 715 ГК РФ. Объяснима и норма о создании условий труда: во-первых, она не запрещена, поскольку существует принцип свободы договора (ст. 421 ГК РФ), а во-вторых, из ст. ст. 703 и 704 Кодекса следует, что заказчик может создавать условия для выполнения работ, если это предусмотрено гражданско-правовым договором. Данное требование было исполнено.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 ноября 2006 г. по делу N А33-6892/06-Ф02-6252/06-С1)

А.А.Родионов

Налоговый эксперт