Мудрый Экономист

Наличие в законе оценочных категорий обеспечивает налогоплательщику свободу экономической деятельности

"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 8

Затраты налогоплательщика должны быть экономически обоснованны. Об этом условии принятия издержек в составе расходов неоднократно заявляли и налоговые органы, и арбитражные суды. Недавно Конституционный Суд РФ еще раз напомнил о данном критерии, выпустив Определение от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

По мнению судей, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Наличие в законе общих оценочных понятий, на взгляд судей, само по себе не свидетельствует об их неопределенности. Дело в том, что нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Заметим, что об этом судьи заявляли и ранее (Определения КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О и N 442-О).

Приведенная позиция Конституционного Суда РФ представляется вполне обоснованной. Предпринимательская деятельность имеет самые разнообразные направления, а каждый вид бизнеса - свою специфику. Очевидно, что заранее предусмотреть в налоговом законе все виды расходов организации просто невозможно. Именно поэтому в налоговом законодательстве предусмотрены открытые перечни. Стало быть, компания вправе учесть при налогообложении прибыли затраты, прямо не прописанные в статьях НК РФ. Конечно, данный подход связан с налоговыми рисками, поскольку контролирующие органы могут усомниться в правомерности отражения в налоговом учете расходов, не упомянутых в налоговом законе.

В подобной ситуации компании следует располагать надлежаще оформленными документами, подтверждающими реальность понесенных расходов. Кроме того, должна четко прослеживаться связь затрат с производственной деятельностью. Наряду с этим расходы должны быть экономически обоснованными, стоимость приобретенных услуг не должна существенно отклоняться от рыночных цен. При выполнении перечисленных условий риск предъявления налоговым органом претензий существенно снижается, и даже в случае возникновения конфликта вероятность разрешения судебного спора в пользу налогоплательщика достаточно высока.

Так, в Постановлении от 21 июня 2007 г. по делу N А55-18225/2006-32 ФАС Поволжского округа указал, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, является открытым. Все расходы, как поименованные, так и не поименованные в нем, должны соответствовать положениям ст. 252 НК РФ.

ФАС Дальневосточного округа отметил, что в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, т.е. этот перечень открыт. Следовательно, с учетом соблюдения требований ст. 252 НК РФ об обоснованности и документальном подтверждении расходов, затраты на оплату спорных услуг учитываются для целей налогообложения прибыли (Постановление от 29 июня 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/2052). В других судебных решениях прослеживается схожий подход (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 8 июня 2007 г. по делу N А49-6366/2006, ФАС Московского округа от 29 января, 2 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/13892-06, от 25 января 2006 г. по делу N КА-А40/13167-05).

Арбитражные судьи убеждены в том, что перечень внереализационных расходов, приведенный в п. 1 ст. 265 НК РФ, также неисчерпывающий (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11 декабря 2006 г. по делу N Ф08-6432/2006-2664А). По мнению ФАС Московского округа, необходимо принимать во внимание положения п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым во внереализационные расходы включаются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Исходя из конструкции данной нормы и этот перечень убытков считается открытым (Постановление от 23 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1194-07).

В заключение нужно сказать, что открытый перечень расходов и наличие оценочных категорий в законе вполне закономерно порождают возникновение налоговых споров. Однако наличие разногласий о трактовке понятий не может свидетельствовать о неконституционности самих законодательных конструкций.

О.А.Мясников

К. ю. н.,

налоговый юрист