Мудрый Экономист

Организация учета в страховых организациях, имеющих в своем составе обособленные подразделения

"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2007, N 4

Организацию учета в страховых организациях, имеющих обособленные подразделения, можно осуществлять в различных формах. Факторами, влияющими на постановку бухгалтерского и налогового учета в филиале или представительстве, являются как функции обособленного подразделения и виды его деятельности, так и территориальная удаленность обособленного подразделения от головной фирмы, а также организация движения финансовых потоков между головной организацией и обособленным подразделением и т.п.

По способу организации ведения учетного процесса все обособленные подразделения можно условно разделить на два основных вида: выделенные и не выделенные на отдельный баланс.

Вначале стоит рассмотреть организацию оформления первичных документов. От ее правильности в обособленном подразделении будет зависеть оптимизация учета всей организации.

Подразделения, не выделенные на отдельный баланс

Для обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, существуют два варианта организации документооборота.

В первом случае предполагается, что все первичные документы могут нумероваться с использованием специального индекса структурного подразделения. При этом нумерация в подразделении и в головном офисе ведется параллельно. Следовательно, таким образом можно оформлять практически все первичные документы - кассовые документы, накладные и т.д. Исключение составляют платежные поручения - у них сквозная нумерация. По истечении отчетного периода документы необходимо будет сгруппировать, сшить и передать в головную организацию.

Другой метод оформления первичных документов - сквозная нумерация в целом по организации. В этом случае обособленное подразделение резервирует под себя некоторые номера и доводит их до сведения головного офиса. Все первичные документы по окончании отчетного периода должны быть переданы в головную организацию. В этом случае организация документооборота напрямую влияет на организацию бухгалтерского учета. Если подразделение не выделено на отдельный баланс, то оно оформляет первичные документы с использованием индексов и в бухгалтерском учете организации эффективнее отражать данные операции на дополнительных субсчетах.

Если обособленное подразделение не имеет своего баланса, то ему не придется составлять бухгалтерскую отчетность. Вся организация и ведение данных бухгалтерского учета будут отражаться в аналитике головной организации.

В обособленных структурных подразделениях, где объем операций и количество сотрудников незначительны, бухгалтерский и налоговый учет чаще всего ведется без выделения обособленного подразделения на отдельный баланс. Такие функциональные подразделения обычно несут нагрузку небольшого количества операций.

Обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, обычно не имеют отдельного банковского счета. Все потоки средств (как денежные, так и материальные) они получают из головной организации. В этом случае штатным расписанием обособленного подразделения не предусматривается бухгалтерская служба как таковая и все ведение бухгалтерского учета предусмотрено на балансе головного офиса. Все первичные учетные документы, которые оформляются обособленным подразделением, в установленные внутренними нормативными документами сроки передаются в бухгалтерию головной организации. Бухгалтерская служба головной организации производит обработку указанных документов и отражает их в учете. В этом варианте на балансе головной фирмы для правильного и детального учета имущества и обязательств, непосредственно связанных с деятельностью обособленного подразделения, открываются отдельные субсчета на каждое структурное подразделение.

В том случае, когда штатным расписанием обособленного подразделения предусмотрено наличие бухгалтера, первичные документы не передаются в бухгалтерию головной организации, а их первичная обработка производится на месте в обособленном подразделении. В головную организацию от бухгалтера обособленного подразделения передаются уже готовые реестры документов или справки (в зависимости от того, какая форма отчетности предусмотрена в учетной политике организации). Отражение операций на счетах бухгалтерского учета бухгалтерией головной организации производится на основании представленных документов.

Учетная политика организации, имеющей обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, должна включать в себя всю информацию об организации учетного процесса в таких обособленных подразделениях.

В рабочем плане счетов головной организации необходимо предусмотреть отдельные субсчета для каждого структурного подразделения, не выделенного на отдельный баланс.

Формы отчетных документов обособленного подразделения перед головным офисом (справки, реестры и т.д.) должны быть обязательно утверждены в приложении к учетной политике.

Внутренним приказом по организации необходимо установить строгий порядок оформления и учета операций обособленного подразделения, а также порядок документооборота между головной организацией и обособленным подразделением.

Для исключения нежелательных последствий деятельности обособленного подразделения нормативным документом следует определить перечень ответственных лиц, способ и сроки доставки подтверждающих хозяйственно-финансовую деятельность документов в бухгалтерию головной организации.

Подразделения, выделенные на отдельный баланс

В случае выделения обособленного подразделения на отдельный баланс нумерация первичных документов не может быть сквозной по организации в целом. Выделенные подразделения ведут свой собственный учет первичных документов.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" независимо от того, как в страховой компании организован учет, все первичные документы и счета-фактуры следует оформлять от имени организации.

В штатном расписании обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, предусматривается собственная бухгалтерская служба, за действие и организацию работы которой несет ответственность, наряду с руководителем, и главный бухгалтер обособленного подразделения. В этом случае бухгалтерией ведется бухгалтерский учет всех операций как по имуществу, так и по обязательствам обособленного подразделения, их полная обработка, систематизация и хранение первичной документации, осуществляется формирование полного объема бухгалтерской отчетности обособленного подразделения.

Согласно п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Таким образом, отчетность обособленного подразделения является внутренней отчетностью и подлежит передаче в бухгалтерию головной организации для составления бухгалтерской отчетности организации в целом. Следовательно, основной баланс юридического лица включает в себя балансы всех обособленных подразделений и баланс головной организации.

При организации бухгалтерского учета в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс, следует иметь в виду следующее.

Юридическое лицо, согласно действующему законодательству, имеет право наделять обособленные подразделения имуществом, но в этом случае обособленность выделенного имущества носит относительный характер, так как оно продолжает оставаться имуществом головной организации даже в том случае, когда учитывается на отдельном балансе обособленного подразделения.

По долговым обязательствам, связанным с деятельностью обособленного подразделения, головная фирма несет ответственность всем принадлежащим ему имуществом, а взыскание по долговым обязательствам головной фирмы может быть обращено на имущество, выделенное обособленному подразделению, независимо от того, связаны долги головной организации с деятельностью обособленного подразделения или нет. Данное положение подтверждено нормами ГК РФ. В соответствии со ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Имущество юридических лиц включает и имущество их филиалов и обособленных подразделений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

В случае наличия у юридического лица задолженности, в том числе в связи с деятельностью его филиала, судебный пристав-исполнитель вправе принять решение об обращении взыскания на имущество соответствующего юридического лица, которое включает и имущество, находящееся у его филиалов (ст. 56 ГК РФ).

Статья 106 НК РФ предусматривает, что субъектами налоговой ответственности признаются налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица. Согласно п. 1 ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут исключительно организации и физические лица. Иначе говоря, обособленное подразделение организации нельзя привлечь к налоговой ответственности.

Следует учесть, что в данном случае филиалы и представительства не вправе разрабатывать собственную учетную политику. Независимо от видов деятельности, места нахождения и иных факторов они должны руководствоваться единой учетной политикой организации и единым рабочим планом счетов. Данное требование оговорено в п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (далее - ПБУ 1/98).

Можно выделить следующие способы ведения бухгалтерского учета при формировании учетной политики:

В приказе об учетной политике головной организации должен быть отражен порядок взаимодействия между бухгалтериями головной организации и обособленного подразделения, а также закреплены разработанные единые нормативные стандарты внутреннего аудита обособленных подразделений. Как приложение к приказу об учетной политике желательно утвердить положение о внутреннем учете и отчетности организации, имеющей в своем составе обособленные структурные подразделения.

При отражении учета и распределения расходов между головной организацией и обособленными подразделениями в учетной политике следует оговорить порядок их документального подтверждения и обоснования.

Таким образом, если страховая организация имеет обособленные подразделения, то ее учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения является обязательной для всех ее обособленных подразделений.

Кроме того, при составлении учетной политики следует иметь в виду, что в головной организации должен быть разработан порядок организации бухгалтерского учета и отчетности в подразделениях, выделенных на отдельный баланс, а также определены порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности.

Помимо учетной политики для целей бухгалтерского учета, в организации должна быть принята учетная политика в целях налогообложения. Бухгалтерскую и налоговую учетную политику можно утвердить одним приказом руководителя организации, четко разделив их внутри приказа.

Для формирования элементов учетной политики головной организацией для целей налогообложения определяется один из нескольких допустимых законодательством способов ведения. В этом случае в каждом пункте учетной политики необходимо указывать на конкретную статью НК РФ или другие акты налогового законодательства, позволяющие использовать тот или иной метод или норму ведения налогового учета. Следует помнить, что в настоящее время многие операции в налоговом и бухгалтерском учетах имеют различное отражение, поэтому в целях налогообложения они не всегда должны сходиться с аналогичными элементами учетной политики для бухгалтерского учета.

В том случае, если законодательно будут внесены корректировки и изменения в нормативную базу учета отдельных хозяйственных операций, организации вносят изменения в действующую учетную политику для целей налогообложения, утвержденные приказом руководителя организации. Однако в соответствии с НК РФ они вступают в силу только с года, следующего за годом издания приказа (ст. 167 НК РФ и ст. 313 гл. 25 НК РФ). Следовательно, положения учетной политики организации для целей налогообложения могут изменяться не чаще одного раза в год.

Отражение расчетов с обособленными подразделениями

Порядок отражения расчетов с обособленными подразделениями ведется с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Счет 79 предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работников подразделений и тому подобное.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета: 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу", 79-2 "Расчеты по текущим операциям", 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" и др.

На субсчете 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

Имущество, выделенное указанным подразделениям, списывается организацией со счета 01 "Основные средства" и других в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Имущество, выделенное организацией указанным подразделениям, принимается на учет этими подразделениями с кредита счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в дебет счета 01 "Основные средства" и др.

Таблица 1

Порядок отражения стоимости имущества, выделенного обособленным подразделениям

-----------------T------------------------------------------------
Корреспонденция¦ Содержание операции
счетов ¦
--------T--------+
Дебет ¦ Кредит ¦
--------+--------+------------------------------------------------
У головной организации
--------T--------T------------------------------------------------
79-1 ¦ 01 ¦Списана первоначальная стоимость основных
¦ ¦средств, переданных обособленному подразделению
--------+--------+------------------------------------------------
02 ¦ 79-1 ¦Списана сумма амортизации основных средств,
¦ ¦переданных обособленному подразделению
--------+--------+------------------------------------------------
У обособленного подразделения
--------T--------T------------------------------------------------
01 ¦ 79-1 ¦Учтены основные средства, полученные от
¦ ¦головной организации
--------+--------+------------------------------------------------
79-1 ¦ 02 ¦Учтена сумма амортизации основных средств,
¦ ¦полученных от головной организации
--------+--------+------------------------------------------------

На субсчете 79-2 "Расчеты по текущим операциям" учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс.

На субсчете 79-2 "Расчеты по текущим операциям" учитывается состояние всех прочих расчетов организации с обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

Необходимое условие взаимоотношений головной фирмы и обособленного подразделения - проведение обязательной сверки взаиморасчетов.

Во внутренних балансах обособленных подразделений счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" отражается отдельной строкой как задолженность перед головной организацией или задолженность головной организации перед обособленным подразделением. В итоговом свернутом балансе головной организации сальдо расчетов по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" должно быть равным нулю.

Сальдо по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" остается на контрольную дату только во внутренних балансах обособленных подразделений.

При этом не следует забывать, что сальдо расчетов не всегда может совпадать. Основные причины невыполнения требования о равности расчетов могут быть различными: это может быть неправильное заполнение расчетных документов или ошибка бухгалтера, временной разрыв в отправке и получении имущества (головное подразделение отразило передачу товаров обособленному подразделению, а последнее данные товары еще не получило и не отразило их в учете). В последнем случае организация должна обеспечить учет имущества, находящегося в процессе передачи, а также на балансе передающей или принимающей стороны. При этом следует отметить, что разрыв во времени отражения хозяйственных операций в учете может возникнуть как из-за проблем в организации документооборота, так и при несвоевременном отражении по вине учетного работника

Обязательно по истечении отчетного периода производится сверка взаиморасчетов по взаимной дебиторской и кредиторской задолженности между обособленным подразделением и головной организацией. Если обособленные подразделения организации не имеют текущих банковских счетов и при этом отражение расчетов с клиентами осуществляется бухгалтерской службой головной организации, то и вопросов со сверкой сальдо задолженности не возникает.

По окончании отчетного периода обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, составляют внутреннюю бухгалтерскую отчетность, данные которой сливаются в итоговую отчетность организации.

В балансе юридического лица внутрихозяйственные расчеты не отражаются.

Порядок уплаты налогов и взносов и представления налоговой отчетности организациями, имеющими обособленные подразделения, представлен ниже (табл. 2).

Таблица 2

Порядок уплаты налогов и взносов и представления налоговой отчетности организациями, имеющими обособленные подразделения

-------------T-----------------T-----------------T------------------------
Налог ¦ Головная ¦ Обособленное ¦ Обособленное
(взнос) ¦ организация ¦ подразделение, ¦ подразделение без
¦ ¦ выделенное на ¦ отдельного баланса
¦ ¦ отдельный баланс¦
+------T----------+------T----------+-----------T------------
¦Уплата¦ Подача ¦Уплата¦ Подача ¦ Уплата ¦ Подача
¦ ¦декларации¦ ¦декларации¦ ¦ декларации
-------------+------+----------+------+----------+-----------+------------
Налог на ¦ + ¦ + ¦ + ¦ + ¦ + ¦ +
прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
-------------+------+----------+------+----------+-----------+------------
НДФЛ ¦ + ¦ + ¦ + ¦ - ¦ + ¦ -
-------------+------+----------+------+----------+-----------+------------
ЕСН ¦ + ¦ + ¦ + ¦ + ¦ - ¦ -
-------------+------+----------+------+----------+-----------+------------
Налог на ¦ + ¦ + ¦ + ¦ + ¦ - ¦ -
имущество ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(см. ¦(см.
¦ ¦ ¦ ¦ ¦примечание)¦примечание)
-------------+------+----------+------+----------+-----------+------------
НДС ¦ + ¦ + ¦ - ¦ - ¦ - ¦ -
-------------+------+----------+------+----------+-----------+------------
Взносы на ¦ + ¦ + ¦ + ¦ + ¦ - ¦ -
обязательное¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
страхование ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
от н/сл ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
-------------+------+----------+------+----------+-----------+------------

Примечание. За исключением объектов недвижимости.

С 2006 г. налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, находящиеся на территории одного субъекта РФ, имеют право не распределять налоговую базу обособленных подразделений, а определить одно лицо (ответственное обособленное подразделение), через которое будут уплачиваться все платежи. При этом для определения удельного веса налоговой базы, приходящейся на это подразделение, оно принимает показатели всех обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта (ст. 288 НК РФ). О своем праве налогоплательщик обязан своевременно проинформировать налоговый орган в установленном порядке, изложенном в Письме ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@.

Также следует помнить, что с 2006 г. уплата налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов РФ может производиться по месту нахождения ответственных обособленных подразделений организации. Поэтому уточненные налоговые декларации по обособленным подразделениям, находящимся на территории соответствующих субъектов РФ, также должны представляться в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения (Письмо ФНС России от 30 июня 2006 г. N ГВ-6-02/664@).

Н.С.Кулаева

Методолог-консультант

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"